Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 11.12.2019 - 3 K
3210/19 = SIS 19 21 82 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Streitig ist die Abziehbarkeit von
Aufwendungen für die ambulante Pflege zugunsten der nicht im
Haushalt der Steuerpflichtigen, sondern in ihrem eigenen Haushalt
lebenden Mutter der Klägerin und Revisionsklägerin
(Klägerin) gemäß § 35a des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr (2016) geltenden
Fassung (EStG).
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind verheiratet und wurden für das Streitjahr
zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Die 1933 geborene Mutter
der Klägerin wohnte in einem eigenen Haushalt in C, knapp 100
km vom Wohnort der Kläger entfernt. Sie bezog im Streitjahr
eine Rente sowie ergänzende Leistungen der
Sozialhilfe.
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Am 26.01.2015 schloss die Klägerin mit
der Sozialstation in C eine Vereinbarung zur Erbringung von
Pflegeleistungen ab. Im Anhang zu diesem Vertrag sind die
Leistungen wie folgt aufgeschlüsselt: S211 Einkaufen; P05
Betreuung, Begleitung, Pflege; P04 Hauswirtschaft. Im Eingang des
Vertrags ist die Mutter der Klägerin als Leistungsnehmerin
aufgeführt. Der Vertrag sowie der Anhang hierzu sind im
Textfeld „Leistungsnehmer/in“ von der
Klägerin unterschrieben. Die von der Sozialstation gestellten
Rechnungen weisen die Mutter als Rechnungsempfängerin aus.
Übersandt wurden die Rechnungen an die Klägerin, die sie
auch durch Banküberweisung beglich. Der Gesamtbetrag für
die Inanspruchnahme der von der Sozialstation gegenüber der
Mutter der Klägerin erbrachten Leistungen betrug im Streitjahr
1.071 EUR.
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr machten die Kläger diesen Betrag nach
§ 35a EStG geltend.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) lehnte dies ab. Zur Begründung führte
das FA aus, gemäß § 35a EStG müsse der
Steuerpflichtige (selbst) eine Rechnung erhalten haben. Vorliegend
seien die Rechnungen jedoch an die Mutter der Klägerin
gerichtet gewesen.
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Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene
Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2020, 530 = SIS 19 21 82 veröffentlichten Gründen ab. Es führte u.a.
aus, zwar stehe der Umstand, dass Leistungsempfänger und
Zahlender vorliegend nicht identisch seien, der
Steuerermäßigung nach § 35a EStG nicht entgegen.
Gleichwohl sei sie im Streitfall nicht zu gewähren. Denn
Aufwendungen für die ambulante Pflege und Betreuung von nicht
im Haushalt des Steuerpflichtigen, sondern in ihrem eigenen
Haushalt lebenden Familienangehörigen seien im Rahmen von
§ 35a EStG nicht zu berücksichtigen.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragen
sinngemäß,
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das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom
11.12.2019 - 3 K 3210/19 sowie die Einspruchsentscheidung des FA
vom 23.07.2019 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für
2016 vom 20.11.2017 dahingehend zu ändern, dass für
Aufwendungen in Höhe von 1.071,25 EUR die
Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG
gewährt wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Kläger ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und zur Zurückverweisung der nicht entscheidungsreifen
Sache an die Vorinstanz zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Deren Feststellungen lassen keine
abschließende Beantwortung der Frage zu, ob den Klägern
für die geltend gemachten Aufwendungen die
Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG zu
gewähren ist.
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1. Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG
ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer für
haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse oder für
die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen auf Antrag
um 20 %, höchstens 4.000 EUR, der Aufwendungen des
Steuerpflichtigen. Dies gilt auch für die Inanspruchnahme von
Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für Aufwendungen, die
einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder
zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin Kosten für
Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im
Haushalt vergleichbar sind (§ 35a Abs. 2 Satz 2 EStG).
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a) Nach § 35a EStG sind nur eigene
Aufwendungen des Steuerpflichtigen, die dessen persönliche
Leistungsfähigkeit mindern, begünstigt. Denn es
entspricht allgemeinen Grundsätzen des Einkommensteuerrechts,
dass ein Steuerpflichtiger Aufwendungen eines Dritten
grundsätzlich nicht abziehen kann (z.B. Beschluss des
Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 17.12.2007 - GrS 2/04,
BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608 = SIS 08 13 73, unter D.III.2.).
Deshalb setzt die Steuerermäßigung nach § 35a EStG
voraus, dass der Steuerpflichtige selbst verpflichtet ist, die
Aufwendungen für die Inanspruchnahme der begünstigten
Leistungen zu tragen. Aufwendungen Dritter sind auch im Rahmen von
§ 35a EStG steuerlich nicht zu berücksichtigen.
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b) Pflege- und Betreuungsleistungen i.S. von
§ 35a Abs. 2 Satz 2 erster Halbsatz EStG sind personen- wie
haushaltsbezogene Dienstleistungen, die zu den im Leistungskatalog
der Pflegeversicherung aufgeführten Pflege- und
Betreuungsleistungen zählen (Bode in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff - KSM -, EStG, § 35a Rz C 20
f., C 61). Hierzu gehören insbesondere neben sogenannten
Grundpflegemaßnahmen - und damit Maßnahmen der
unmittelbaren Pflege am Menschen (Körperpflege, Ernährung
und Mobilität) - auch Leistungen zur hauswirtschaftlichen
Versorgung - wie einkaufen, kochen, reinigen der Wohnung - (Bode in
KSM, EStG, § 35a Rz C 20 f., C 61; Schmidt/Krüger, EStG,
41. Aufl., § 35a Rz 11; KKB/Schumann, § 35a EStG, 7.
Aufl., Rz 76; BeckOK EStG/Widmann, 12. Ed. [01.03.2022], EStG
§ 35a Rz 74; Apitz in Herrmann/ Heuer/Raupach - HHR -, §
35a EStG Rz 14; Fischer in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., §
35a Rz 7b; Brandis/Heuermann/Schießl, § 35a EStG Rz 24a;
Durst in Korn, § 35a EStG Rz 41; Köhler in
Bordewin/Brandt, § 35a EStG Rz 230; Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 09.11.2016 - IV C 8 - S
2296 - b/07/10003:008, BStBl I 2016, 1213 = SIS 16 24 95, Tz
13).
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Voraussetzungen oder Einschränkungen
hinsichtlich eines Grads der Pflegebedürftigkeit enthält
das Gesetz ab dem 01.01.2009 und damit in der im Streitjahr
geltenden Fassung nicht mehr (allgemeine Ansicht z.B. Bode in KSM,
EStG, § 35a Rz C 20).
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c) Anders als die Steuerermäßigung
gemäß § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG, die nur für
die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen im eigenen
Haushalt beansprucht werden kann (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG),
ist die Steuerermäßigung für die
Inanspruchnahme von ambulanten Pflege- und Betreuungsleistungen
nach § 35a Abs. 2 Satz 2 erster Halbsatz EStG
Steuerpflichtigen auch dann zu gewähren, wenn die Pflege- und
Betreuungsleistungen nicht im eigenen Haushalt, sondern im Haushalt
der gepflegten oder betreuten Person ausgeübt oder erbracht
werden (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG). Dahingehende
Aufwendungen können daher auch von Steuerpflichtigen (z.B.
Angehörigen) geltend gemacht werden, die diese Aufwendungen
getragen haben (allgemeine Meinung: BT-Drucks. 16/643, 10;
BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 1213 = SIS 16 24 95; FG
Baden-Württemberg, Urteil vom 23.12.2014 - 6 K 2688/14, EFG
2015, 730 = SIS 15 06 69; Bode in KSM, EStG, § 35a Rz C 21;
Schmidt/Krüger, a.a.O., § 35a Rz 11;
Brandis/Heuermann/Schießl, § 35a EStG Rz 22, 24; BeckOK
EStG/Widmann, 12. Ed. [01.03.2022], EStG § 35a Rz 80;
HHR/Apitz, § 35a EStG Rz 22; Durst in Korn, § 35a EStG Rz
41; Köhler in Bordewin/Brandt, § 35a EStG Rz 221,
235).
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aa) Aus dem Senatsurteil vom 03.04.2019 - VI R
19/17 (BFHE 264, 30, BStBl II 2019, 445 = SIS 19 06 42) folgt
nichts anderes. Denn diese Entscheidung ist im Gegensatz zum
Streitfall zu Aufwendungen für die Heimunterbringung eines
Dritten (Elternteil) und damit zu § 35a Abs. 2 Satz 2 zweiter
Halbsatz EStG ergangen. Danach sind „Aufwendungen, die
einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder
zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin Kosten für
Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im
Haushalt vergleichbar sind“
begünstigt. Mithin kann die Steuerermäßigung
für Aufwendungen im Rahmen der stationären
Unterbringung/Pflege nur der Steuerpflichtige in Anspruch nehmen,
dem die Aufwendungen wegen seiner eigenen Unterbringung/Pflege
entstanden sind. Denn Steuerpflichtiger i.S. des § 35a Abs. 2
Satz 2 zweiter Halbsatz EStG ist ausweislich des Gesetzeswortlauts
die stationär untergebrachte oder gepflegte Person, also der
Leistungsempfänger. Steuerpflichtige, die für die
stationäre Unterbringung/Pflege anderer Personen aufkommen,
können für diese Aufwendungen die
Steuerermäßigung gemäß § 35a Abs. 2 Satz
2 zweiter Halbsatz EStG daher nicht beanspruchen.
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bb) Anders als das FG sieht der erkennende
Senat keinen erheblichen Wertungswiderspruch, weil eine
Steuerermäßigung für Aufwendungen, die für
stationär erbrachte Pflege- und Betreuungsleistungen zugunsten
Dritter getätigt werden, nicht in Anspruch genommen werden
kann. Mit der Neuregelung und Weiterung von § 35a EStG durch
das Familienleistungsgesetz vom 22.12.2008 (BGBl I 2008, 2955)
wollte der Gesetzgeber u.a. die steuerliche Berücksichtigung
familienunterstützender und pflegebegleitender
Dienstleistungen stark vereinfachen und den Spielraum für die
Inanspruchnahme der Steuerermäßigung erweitern. Dadurch
soll die Vereinbarkeit von Pflege naher Angehöriger und Beruf
verbessert und Familien entlastet werden, die pflegebedürftige
Angehörige zu Hause betreuen und versorgen. Schalten sie
zusätzlich zu der familiären Pflege professionelle
Leistungserbringer ein, um eine Überforderung der
Pflegepersonen zu vermeiden und somit die häusliche Pflege auf
Dauer sicherzustellen, sollen sie die dadurch entstehenden
Aufwendungen steuerlich geltend machen können (BT-Drucks.
16/10809, 10). Dabei unterscheidet das Gesetz nicht danach, ob die
Leistungen im Haushalt des Steuerpflichtigen oder im Haushalt des
pflege-/betreuungsbedürftigen Angehörigen erbracht
werden. Insoweit soll die Steuerermäßigung auch dazu
beitragen, dass pflege- und betreuungsbedürftige Menschen in
ihrer gewohnten häuslichen Umgebung verbleiben können.
Die im Gesetz angelegte Unterscheidung zwischen Aufwendungen
betreffend die häusliche (ambulante) sowie die stationäre
Betreuung und Pflege berücksichtigt mithin, dass
Steuerpflichtige bei der Pflege und Betreuung von Angehörigen
im häuslichen Umfeld in stärkerem Maße gefordert
sind als bei einer Unterbringung des Pflege- und
Betreuungsbedürftigen in einer entsprechenden Einrichtung.
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d) Die Steuerermäßigung für
die Inanspruchnahme von ambulanten Pflege- und Betreuungsleistungen
i.S. von § 35a Abs. 2 Satz 2 erster Halbsatz EStG ist auch
nicht auf die Kosten für Dienstleistungen beschränkt, die
mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind. Die
dahingehende Beschränkung in § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG
bezieht sich nach Wortlaut
(„soweit“) und
(grammatikalischem) Sinnzusammenhang lediglich auf Aufwendungen,
die dem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim
oder zur dauernden Pflege (in einem Heim) erwachsen
(Schmidt/Krüger, a.a.O., § 35a Rz 12, m.w.N.; Bode in
KSM, EStG, § 35a Rz 25; Durst in Korn, § 35a EStG Rz 28;
KKB/ Schumann, § 35a EStG, 7. Aufl., Rz 65; BMF-Schreiben in
BStBl I 2016, 1213 = SIS 16 24 95, Tz 14 und Tz 16, sowie Kanzler,
FR 2019, 864; anderer Ansicht Köhler in Bordewin/Brandt,
§ 35a EStG Rz 220; Brandis/Heuermann/Schießl, § 35a
EStG Rz 24a).
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e) Die Inanspruchnahme der
Steuerermäßigung für Pflege- und
Betreuungsleistungen sowie für Aufwendungen, die einem
Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur
dauernden Pflege erwachsen, setzt weder den Erhalt einer Rechnung
noch die Einbindung eines Kreditinstituts in den Zahlungsvorgang
voraus.
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aa) Diese Voraussetzungen müssen nach
§ 35a Abs. 5 Satz 3 EStG lediglich „für die
Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für
haushaltsnahe Dienstleistungen nach Absatz 2 oder für
Handwerkerleistungen nach Absatz 3“
vorliegen. Die Regelung erstreckt sich daher nicht auf Pflege- und
Betreuungsleistungen (anderer Ansicht Bode in KSM, EStG, § 35a
Rz F 8; Durst in Korn, § 35a EStG Rz 47; Plenker/Schaffhausen, DB 2009, 191, 193; Urteil des FG Baden-Württemberg in EFG
2015, 730 = SIS 15 06 69).
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Ein gesetzgeberisches Versehen vermag der
Senat darin nicht zu erblicken. Das Gesetz unterscheidet in §
35a Abs. 2 EStG zwischen „haushaltsnahen Dienstleistungen,
die nicht Dienstleistungen nach Absatz 3“,
d.h. Handwerkerleistungen, sind (§ 35a Abs. 2 Satz 1 EStG) und
„Pflege- und
Betreuungsleistungen“ sowie
„Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der
Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege
erwachsen“ (§ 35a Abs. 2 Satz 2
EStG). Hätte der Gesetzgeber die Voraussetzungen des §
35a Abs. 5 Satz 3 EStG auch auf die Pflege- und
Betreuungsleistungen erstrecken wollen, hätte eine allgemeine
Bezugnahme auf die Steuerermäßigungen nach dem Abs. 2
nahegelegen, wie sie das Gesetz in § 35a Abs. 5 Sätze 1,
2 und 4 EStG verwendet hat.
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Die Unterscheidung zwischen allgemeinen
Regelungen betreffend Umfang und Höhe des Abzugs einerseits
und speziellen Regelungen betreffend die vorgenannten formellen
Ermäßigungsvoraussetzungen (Rechnung und
Zahlungsvorgang) andererseits ist daher bewusst im Gesetz angelegt.
Dafür spricht auch, dass die formellen Erfordernisse nach
§ 35a Abs. 5 Satz 3 EStG ebenso wenig für die
Steuerermäßigung für haushaltsnahe
geringfügige wie sozialversicherungspflichtige
Beschäftigungsverhältnisse gemäß § 35a
Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 erste Alternative EStG gelten. Dies ist
damit zu erklären, dass die aufgrund
sozialversicherungsrechtlicher Bestimmungen auszustellenden
Nachweise zur Vermeidung von
„Schwarzarbeit“ ausreichen
(Kempny in Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 1.
Aufl., 2019, § 35a Rz 40; Bode in KSM, EStG, § 35a Rz F
9; vgl. auch KKB/Schumann, § 35a EStG, 7. Aufl., Rz 151;
Köhler in Bordewin/Brandt, § 35a EStG Rz 346).
Entsprechendes gilt nach Auffassung des Senats auch bei Pflege- und
Betreuungsleistungen. Denn sie werden im Hinblick darauf, dass
derartige Leistungen zumindest teilweise auch mit den Pflegekassen
abgerechnet werden können, regelmäßig von
Pflegediensten i.S. von § 71 Abs. 1 des Elften Buches
Sozialgesetzbuch auf Rechnung erbracht.
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2. Nach diesen Maßstäben kann die
Vorentscheidung keinen Bestand haben. Der Senat kann jedoch nicht
in der Sache entscheiden, da es an Feststellungen fehlt, ob die
Klägerin eigene Aufwendungen getragen hat.
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a) Zwar steht im Streitfall nach den
unangefochtenen und den Senat gemäß § 118 Abs. 2
FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG fest, dass
die von der Sozialstation C zugunsten der Mutter der Klägerin
erbrachten Leistungen (einkaufen, Betreuung, Begleitung, Pflege
sowie Hauswirtschaft) Pflege- und Betreuungsleistungen i.S. von
§ 35a Abs. 2 Satz 2 erster Halbsatz EStG darstellen. Denn sie
sind vom Leistungskatalog der Pflegeversicherung umfasst. Dies
steht zwischen den Beteiligten auch nicht in Streit. Der Senat
sieht deshalb insoweit von einer weiteren Begründung ab.
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b) Entgegen der Auffassung des FG steht der
Umstand, dass die vorgenannten Pflege- und Betreuungsleistungen im
Rahmen der ambulanten Pflege nicht im Haushalt der Kläger,
sondern im Haushalt der Mutter der Klägerin erbracht wurden,
der Inanspruchnahme der Steuerermäßigung durch die
Kläger nicht entgegen. Vielmehr sind ambulante Pflege- und
Betreuungsleistungen gemäß § 35a Abs. 2 Satz 2
erster Halbsatz EStG i.V.m. § 35a Abs. 4 Satz 1 EStG - wie
oben ausgeführt - auch steuerbegünstigt, wenn diese nicht
im eigenen Haushalt des Steuerpflichtigen, sondern im Haushalt der
gepflegten oder betreuten Person ausgeübt oder erbracht
werden.
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c) Zudem ist die Inanspruchnahme der
Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG
nicht nach § 35a Abs. 5 Satz 1 EStG ausgeschlossen. Die
Beteiligten gehen - insoweit ebenfalls übereinstimmend und
zutreffend - davon aus, dass die streitigen Aufwendungen weder
Erwerbsaufwand darstellen noch als Sonderausgaben oder
außergewöhnliche Belastung im Streitjahr bei der
Einkommensteuerfestsetzung der Kläger berücksichtigt
worden sind.
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d) Gleichwohl kann der Senat nicht in der
Sache entscheiden. Zwar hat die Klägerin die von der
Sozialstation C zugunsten ihrer Mutter erbrachten und dieser in
Rechnung gestellten Leistungen nach den Feststellungen des FG
beglichen. Für den Senat ist jedoch nicht ersichtlich, ob die
Klägerin hiermit eigene Aufwendungen - nur für diese
könnte, wie dargelegt, die Steuerermäßigung
gewährt werden - oder Aufwand ihrer Mutter und damit insoweit
steuerunerheblichen Drittaufwand getragen hat. Insbesondere
lässt sich aufgrund der Feststellungen des FG nicht erkennen,
ob die Klägerin die Zahlungen auf ihre eigene oder die Schuld
ihrer Mutter geleistet hat. Denn ausweislich des von der Vorinstanz
festgestellten Pflegevertrags sind sowohl die Klägerin als
auch ihre Mutter als Leistungsnehmerinnen bezeichnet.
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Die Vorinstanz erhält durch die
Zurückverweisung der Sache Gelegenheit, die erforderlichen
Feststellungen, unter Umständen durch die Einvernahme von
Zeugen, insbesondere zu den Vertragsverhältnissen unter
Berücksichtigung der vorstehend dargelegten Rechtsauffassung
des Senats nachzuholen und insoweit zu prüfen, ob die
Klägerin mit der Sozialstation in C einen Pflege- und
Betreuungsvertrag in eigenem Namen, wenn auch zugunsten ihrer
Mutter, abgeschlossen oder aber die Mutter hierbei nur bei deren
Vertragsabschluss vertreten hat.
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3. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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