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I. Streitig ist, ob die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) mit der Vermittlung von
privaten Zusatzversicherungsverträgen einen Betrieb
gewerblicher Art (BgA) unterhält.
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Die Klägerin ist eine juristische
Person des öffentlichen Rechts. Sie betreibt eine gesetzliche
Krankenkasse. Ferner hat sie im Streitjahr 2005
Zusatzversicherungsverträge zwischen ihren Versicherten und
privaten Krankenversicherungsunternehmen vermittelt. Das hieraus
erzielte Ergebnis in Höhe von ./. 1.460.860 EUR erklärte
sie als Verlust aus dem BgA „...
Zusatzversicherung“.
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Gegen die erklärungsgemäß
ergangenen Steuerbescheide legte sie mit der Begründung
erfolglos Einspruch ein, sie unterhalte mit der Vermittlung von
Zusatzversicherungen keinen BgA. Die hiergegen erhobene Klage wies
das Finanzgericht (FG) Hamburg mit in EFG 2009, 614 = SIS 09 08 14
veröffentlichtem Urteil vom 18.12.2008 6 K 165/07 ab.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG sowie die angefochtenen
Steuerbescheide aufzuheben.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt) beantragt, die Revision zurückzuweisen.
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II. Der Senat entscheidet gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche
Verhandlung durch Beschluss. Er hält die Revision einstimmig
für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht
für erforderlich. Die Beteiligten sind angehört worden
und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das FG hat zutreffend
entschieden, dass die Klägerin im Streitjahr mit der
Vermittlung von privaten Zusatzversicherungen einen BgA unterhalten
hat.
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1. Die Klägerin ist als gesetzliche
Krankenversicherung eine Körperschaft des öffentlichen
Rechts (§ 29 Abs. 1 des Sozialgesetzbuchs - Viertes Buch - SGB
IV - ), die mit ihren Betrieben gewerblicher Art unbeschränkt
körperschaftsteuerpflichtig ist (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 des
Körperschaftsteuergesetzes - KStG - ). Sie darf nur
Geschäfte zur Erfüllung ihrer gesetzlich vorgeschriebenen
oder zugelassenen Aufgaben führen (§ 30 Abs. 1 SGB
IV).
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Die den gesetzlichen Krankenkassen obliegenden
Aufgaben ergeben sich im Einzelnen aus § 2 Abs. 1 i.V.m.
§ 11 des Sozialgesetzbuchs - Fünftes Buch (SGB V). Das
Vermitteln privater Zusatzversicherungsverträge zwischen ihren
Versicherten und privaten Krankenversicherungsunternehmen ist darin
nicht aufgeführt und gehört daher nicht zu den
gesetzlichen Pflichtaufgaben der gesetzlichen Krankenkassen.
Gemäß § 194 Abs. 1a SGB V dürfen sie diese
Tätigkeit jedoch ausüben, wenn sie eine entsprechende
Bestimmung in ihre Satzung aufnehmen. Von dieser Möglichkeit
hat die Klägerin Gebrauch gemacht.
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2. Die Klägerin unterhält mit dem
Vermitteln der Versicherungsverträge einen BgA, denn sie
entfaltet damit eine nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit zur
Erzielung von Einnahmen, die sich von ihrer Tätigkeit im
Rahmen ihrer Pflichtaufgaben abgrenzen lässt und sich
innerhalb ihrer Gesamtbetätigung wirtschaftlich heraushebt
(§ 4 Abs. 1 KStG).
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a) Entgegen der Auffassung der Klägerin
übt sie diese Tätigkeit in einer
„Einrichtung“ i.S. des § 4 Abs. 1 KStG
aus.
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Unter einer Einrichtung ist jede
Betätigung zur Erzielung von Einnahmen zu verstehen, die sich
von der sonstigen Tätigkeit funktionell abgrenzen lässt.
Es ist nicht notwendig, dass die Tätigkeit im Rahmen einer
organisatorisch verselbständigten Abteilung ausgeübt
wird. Andernfalls stünde die Annahme eines Betriebes
gewerblicher Art zur Disposition der juristischen Person des
öffentlichen Rechts, die durch mangelnde organisatorische
Abgrenzung ihrer wirtschaftlichen Tätigkeiten die Besteuerung
vermeiden könnte (Senatsurteil vom 26.2.1957 I 327/56 U, BFHE
64, 391, BStBl III 1957, 146 = SIS 57 01 00; Siegel, Der Begriff
des „Betriebes gewerblicher Art“ im
Körperschaft- und Umsatzsteuerrecht, 1999, S. 69). Die
Einbeziehung der wirtschaftlichen Tätigkeit in den
überwiegend mit hoheitlichen Aufgaben betrauten Betrieb
schließt es daher nicht aus, die einbezogene Tätigkeit
gesondert zu beurteilen und als eigenständige Einheit von dem
sie organisatorisch tragenden Hoheitsbetrieb zu unterscheiden
(Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14.4.1983 V R 3/79, BFHE
138, 260, BStBl II 1983, 491 = SIS 83 13 26; Senatsurteile vom
13.3.1974 I R 7/71, BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391 = SIS 74 02 22; vom 27.6.1990 I R 166/85, BFH/NV 1991, 628). Auch die Literatur
verlangt, sofern sie dem Tatbestandsmerkmal der
„Einrichtung“ überhaupt eine
eigenständige Bedeutung beimisst (vgl. Hüttemann, Die
Besteuerung der öffentlichen Hand, 2002, S. 49 f.), keine
organisatorische Verselbständigung, sondern grenzt die
Tätigkeiten ihren sachlichen Inhalten nach voneinander ab
(z.B. Landwehr, Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen
des öffentlichen Rechts im Körperschaftsteuerrecht, S.
141; Bott in Ernst & Young, KStG, § 4 Rz 37; Krämer
in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, §
4 KStG Rz 23; Heger in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 4 Rz 38; Seer,
DStR 1992, 1751).
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Nach diesen Maßstäben ist das
Vermitteln der Zusatzversicherungen als Einrichtung zu beurteilen.
Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin dafür keine
organisatorisch verselbständigte Einheit unterhält,
sondern diese Aufgabe und ihr Kerngeschäft durch dasselbe
Personal erledigen lässt. Unerheblich ist auch, dass die
Klägerin mit der Vermittlungstätigkeit darauf abzielt,
ihren Versicherten einen möglichst umfassenden
Versicherungsschutz zu gewährleisten und sie durch die
Zusatzversicherungen an sich zu binden oder Neukunden zu werben.
Maßgeblich und für die Annahme einer
„Einrichtung“ ausreichend ist allein, dass sich
die in § 11 SGB V genannten Aufgaben der Klägerin und das
Vermitteln der Versicherungen voneinander unterscheiden und trennen
lassen. Dass dies möglich ist, zeigt sich schon daran, dass
die Klägerin in der Lage war, hinsichtlich dieser
Tätigkeit eine Einnahmen-Ausgabenrechnung zu erstellen und die
durch die Vermittlung der Verträge entstandenen Kosten ihrem
privaten Versicherungspartner in Rechnung zu stellen. Dies ist ohne
eine Trennung beider Tätigkeitsbereiche nicht möglich.
Überdies folgt eine gewisse organisatorische
Verselbständigung der Vermittlungstätigkeit daraus, dass
es Aufzeichnungen darüber bedarf, welche Versicherungsnehmer
bereits auf die Zusatzversicherungen angesprochen wurden und welche
eine derartige Versicherung abgeschlossen haben.
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b) Die Klägerin ist auch mit
Einnahmeerzielungsabsicht tätig. Sie hat mit ihrem privaten
Kooperationspartner einen Kostenersatz als Gegenleistung für
ihre Tätigkeit vereinbart. Sie wird daher zur Erzielung von
Einnahmen tätig. Nach welchen Maßstäben sie ihre
Leistungen gegenüber den privaten Versicherungen in Rechnung
stellt - Kostenersatz oder Kostenersatz zzgl. Gewinnaufschlag - und
wie die Einnahmen bezeichnet werden, etwa als Preis, Gebühr
oder Beitrag (Landwehr, a.a.O., S. 232), ist für die Frage, ob
die Klägerin mit Einnahmeerzielungsabsicht tätig ist,
ohne Bedeutung. Ebenso wenig kommt es darauf an, ob sie mit ihrer
Tätigkeit weitere Ziele, etwa die Gewährleistung eines
umfassenden Versicherungsschutzes für die bei ihr
Versicherten, verfolgt. Denn die Einnahmeerzielung muss weder nach
dem Wortlaut des § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG noch nach dessen Zweck
- der Vermeidung von Wettbewerbsbeeinträchtigungen der
privaten Wirtschaft - Hauptziel der Tätigkeit sein (Landwehr,
a.a.O., S. 232; Buciek in Beermann/Gosch, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 14 AO Rz 49). Es genügt
vielmehr, dass die Klägerin die privaten Versicherungen gegen
Entgelt - also im Rahmen eines gegenseitigen Vertrages -
vermittelt.
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c) Die Klägerin übt mit der
Vermittlung der Zusatzversicherungen keine hoheitliche, sondern
eine wirtschaftliche Tätigkeit aus.
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aa) Zur hoheitlichen Tätigkeit bzw. zur
Ausübung öffentlicher Gewalt i.S. von § 4 Abs. 5
KStG gehören solche Tätigkeiten, die der juristischen
Person des öffentlichen Rechts „eigentümlich und
vorbehalten“ sind. Kennzeichnend dafür ist die
Erfüllung spezifisch öffentlich-rechtlicher Aufgaben, die
aus der Staatsgewalt abgeleitet sind, staatlichen Zwecken dienen
und zu deren Annahme der Leistungsempfänger aufgrund
gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist.
Eine Ausübung öffentlicher Gewalt ist insoweit
ausgeschlossen, als sich die Körperschaft durch ihre
Einrichtungen in den allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
einschaltet und eine Tätigkeit entfaltet, die sich ihrem
Inhalt nach von der Tätigkeit eines privaten gewerblichen
Unternehmens nicht wesentlich unterscheidet (ständige
Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 7.11.2007 I R 52/06, BFHE
219, 563, BStBl II 2009, 248 = SIS 08 15 02; vom 29.10.2008 I R
51/07, BFHE 223, 232 = SIS 08 43 31, jeweils m.w.N.). Dann bewegt
sich auch die juristische Person des öffentlichen Rechts in
Bereichen der unternehmerischen Berufs- und Gewerbeausübung,
in denen private Unternehmen durch den Wettbewerb mit
Körperschaften des öffentlichen Rechts ihrerseits nicht
benachteiligt werden dürfen (Senatsurteil vom 25.1.2005 I R
63/03, BFHE 209, 195, BStBl II 2005, 501 = SIS 05 18 96,
m.w.N.).
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bb) Der Streitfall bietet keine Veranlassung,
näher auf die Frage einzugehen, ob und ggf. inwieweit die
Klägerin in ihrem Kernbereich - soweit sie Pflichtversicherten
und freiwillig Versicherten Krankenschutz gewährt - hoheitlich
tätig ist (vgl. Boetius, DB 1996, Beilage 17; Hüttemann,
a.a.O., S. 100; vgl. auch Senatsurteil vom 4.2.1976 I R 200/73,
BFHE 118, 31, BStBl II 1976, 355 = SIS 76 01 84, zu einer
Versorgungseinrichtung des öffentlichen Rechts). Denn mit der
Vermittlung privater Zusatzversicherungen übt sie jedenfalls
eine Tätigkeit aus, die sich von der gewerblicher
Versicherungsmakler nicht unterscheidet. Auch diese können den
bei der Klägerin versicherten Personen
Zusatzversicherungsverträge, z.B. über die
Wahlarztbehandlung im Krankenhaus oder den Ein- oder
Zweibettzuschlag im Krankenhaus, vermitteln. Bliebe die
Tätigkeit der Klägerin unbesteuert, könnte dies zu
Wettbewerbsnachteilen privater Versicherungsmakler gegenüber
der Klägerin führen. Es handelt sich damit um eine
wirtschaftliche Tätigkeit i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 1
KStG.
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Allein die Zuweisung einer Aufgabe an eine
Körperschaft des öffentlichen Rechts genügt entgegen
der Auffassung der Klägerin nicht, einen Hoheitsbetrieb
anzunehmen. Dies folgt schon daraus, dass gemäß § 4
Abs. 3 KStG Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit
Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem
öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen, Betriebe
gewerblicher Art sind, obwohl die dort genannten Tätigkeiten
den Kommunen regelmäßig als öffentliche Aufgabe
zugewiesen sind. Maßgeblich ist allein, ob die
Tätigkeit, bliebe sie unbesteuert, zu
Wettbewerbsbeeinträchtigungen der privaten Wirtschaft
führen kann. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Wettbewerb
tatsächlich im konkreten Fall beeinträchtigt wird.
Ausreichend ist vielmehr, dass der Betrieb gewerblicher Art in
einem potentiellen Wettbewerb zur Privatwirtschaft steht
(Senatsurteile vom 23.10.1996 I R 2/94, BFHE 181, 322, BStBl II
1997, 139 = SIS 97 04 20; vom 14.3.1990 I R 156/87, BFHE 161, 46,
BStBl II 1990, 866 = SIS 90 19 19; BFH-Urteil vom 30.6.1988 V R
79/84, BFHE 154, 192, BStBl II 1988, 910 = SIS 88 20 23; Seer, DStR
1992, 1751; Seer/Wendt, DStR 2001, 825; Bott in Ernst & Young,
a.a.O., § 4 Rz 130; Hüttemann, a.a.O., S. 91; Siegel,
a.a.O., S. 177; Heger, FR 2009, 301). Davon ist auszugehen, wenn
dieselbe Tätigkeit auch von privaten Unternehmen wahrgenommen
werden kann.
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Es kommt daher nicht darauf an, ob das
Vermitteln der Versicherungen eine (selbst geschaffene)
öffentliche Aufgabe der gesetzlichen Krankenkassen ist, wie
dies die Klägerin als Auffassung des
Bundesgesundheitsministeriums und dessen nachgeordneter
Behörden darstellt. Ebenso ist im Streitfall unerheblich, dass
für die Klägerin das Versicherungsprivatrecht und/oder
die sog. Europäische Vermittler-Richtlinie 2002/92/EG vom
9.12.2002 (Amtsblatt der Europäischen Union 2003 Nr. L 9, 3)
möglicherweise nicht gelten und sie bei ihrer
Vermittlertätigkeit der Aufsicht ihres Verwaltungsrates
unterliegt. Es spielt auch keine Rolle, ob der Gesetzgeber den
gesetzlichen Krankenkassen deshalb die Möglichkeit
eingeräumt hat, private Zusatzversicherungen zu vermitteln, um
sie bei der Wahrnehmung ihrer öffentlichen Aufgabe zu
unterstützen und zu stärken. Maßgeblich ist allein,
ob ihrer Tätigkeit eine (potentielle) Wettbewerbsrelevanz
zukommt. Eine solche besteht hier jedoch schon deshalb, weil die
Klägerin Produkte vermittelt, die auch von privaten
Versicherungsmaklern an gesetzlich Versicherte vermittelt werden
können. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist nicht
ersichtlich, dass gesetzliche Krankenkassen nicht mehr in der Lage
wären, ihre Pflichtaufgaben zu erfüllen, wenn die
Erträge aus der Vermittlung privater Zusatzversicherungen der
Besteuerung unterlägen.
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