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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erwarb 1997 von einem Kreditinstitut die
fälligen Rückzahlungs- und Zinsansprüche aus einem
notleidend gewordenen Immobiliendarlehen. Mit veräußert
und mit abgetreten wurde die zur Sicherung bestellte Grundschuld.
Sie erstreckte sich auf die Hauptforderung, 18 % Zinsen hierauf
jährlich sowie eine einmalige Nebenleistung von 5 % der
Hauptforderung. Der Schuldner hatte sich, ohne zu zahlen, mit
unbekanntem Aufenthalt in das Ausland abgesetzt. Auf Betreiben des
Klägers wurde das Grundstück versteigert. Aus dem
Versteigerungserlös vereinnahmte der Kläger am 26.5.2000
Zahlungen in Höhe des Nominalbetrags der Grundschuld:
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Kosten
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2.233,60 DM
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Hauptforderung
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376.000,00 DM
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Nebenleistungen (5 % der Hauptforderung)
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18.800,00 DM
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Zinsen (18 % auf die gesamte Laufzeit)
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380.324,00 DM
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gesamt
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777.357,60 DM
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In seiner Einkommensteuererklärung
für 2000 machte der Kläger zu diesem Vorgang keine
Angaben. Er ging davon aus, dass es sich um ein nicht steuerbares
Spekulationsgeschäft gehandelt habe. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) veranlagte den
Kläger zunächst erklärungsgemäß. Nach
einer bei dem Kläger durchgeführten
Außenprüfung erhöhte er die Einnahmen aus
Kapitalvermögen im Streitjahr um 399.124,00 DM (18.800,00 DM +
380.324,00 DM). In dieser Höhe lägen weitere
Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20
Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vor.
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat
der Kläger Klage erhoben, mit der er nur noch begehrte, die
Einnahmen aus Kapitalvermögen um 220.336 DM niedriger
anzusetzen. Die Zinsen aus der Grundschuld seien ihm insoweit
steuerlich nicht zurechenbar, als sie auf die Zeit vor Abtretung
der Grundschuld entfielen. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage
abgewiesen (EFG 2009, 1379 = SIS 09 24 76). Dagegen richtet sich
die Revision des Klägers, mit der er die Verletzung
materiellen Rechts rügt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5, §
20 Abs. 1 Nr. 5 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG).
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Aufgrund von Hinweisen in der
mündlichen Verhandlung am 15.11.2011 hat das FA den
Einkommensteuerbescheid für 2000 in einem hier nicht
streitigen Punkt geändert. Für das weitere Verfahren
haben die Beteiligten auf die Durchführung einer weiteren
mündlichen Verhandlung verzichtet.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2000 vom
7.11.2005 in der Fassung vom 23.1.2012 dahin abzuändern, dass
die Einkünfte aus Kapitalvermögen um 112.656 EUR
(entspricht 220.336 DM) vermindert werden und die Einkommensteuer
entsprechend herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Der Senat
entscheidet in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Klage ist nur teilweise
begründet; im Übrigen ist sie abzuweisen.
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1. Das FG-Urteil ist bereits aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. An die Stelle des
ursprünglich angefochtenen Einkommensteuerbescheids ist
während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom
23.1.2012 getreten. Dieser ist gemäß § 68 Satz 1
i.V.m. § 121 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens
geworden. Soweit einem FG-Urteil ein nicht mehr existierender
Bescheid zugrunde liegt, kann es keinen Bestand haben
(ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 16.3.2010 VIII
R 20/08, BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787 = SIS 10 20 99). Die vom
FG verfahrensfehlerfrei getroffenen tatsächlichen
Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die
Entscheidung des Senats (Senatsurteile vom 12.9.2007 VIII R 38/04,
BFH/NV 2008, 37 = SIS 08 04 60 und vom 13.12.2006 VIII R 62/04,
BFHE 216, 199, BStBl II 2007, 568 = SIS 07 06 10).
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2. Unter Verletzung von Bundesrecht (§
118 Abs. 1 Satz 1 FGO) hat das FG angenommen, die Nebenleistung in
Höhe von 5 % der Hauptforderung sei steuerbar. Nebenleistungen
i.S. von § 1191 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB)
sind jedoch weder Zinsen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG noch
besonderes Entgelt oder Vorteil i.S. von § 20 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 EStG. Ob die Verwertung einer Grundschuld im Wege der
Zwangsvollstreckung eine Veräußerung i.S. von § 22
Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG sein kann, lässt der Senat offen,
denn jedenfalls ist die Jahresfrist überschritten.
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a) Zu den Einkünften aus
Kapitalvermögen gehören gemäß § 20 Abs. 1
Nr. 5 EStG u.a. die Zinsen aus Grundschulden. Ergänzt wird die
Vorschrift durch § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Danach sind
(klarstellend) auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den
in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren
Stelle gewährt werden, als Einnahmen aus Kapitalvermögen
steuerbar. Daraus ergibt sich, dass als Einnahmen aus
Kapitalvermögen alle Vermögensmehrungen zu erfassen sind,
die sich wirtschaftlich betrachtet als Entgelt für die
Kapitalnutzung darstellen (vgl. z.B. Senatsurteile vom 2.3.1993
VIII R 13/91, BFHE 171, 48, BStBl II 1993, 602 = SIS 93 15 01; vom
14.6.1994 VIII R 14/93, BFH/NV 1995, 377 = SIS 95 05 15).
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b) Nach älterer Ansicht soll § 20
Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht die Ansprüche aus
Sicherungsgrundschulden (vgl. § 1192 Abs. 1a Satz 1 BGB n.F.)
erfassen. Wegen ihrer wirtschaftlichen Bindung an das zugrunde
liegende Schuldverhältnis sollen diese dem § 20 Abs. 1
Nr. 7 EStG unterfallen (a.A. Dötsch, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz G18, m.w.N.).
Der Senat braucht zu dieser Frage nicht Stellung zu nehmen, denn im
Streitfall ist die Zweckbindung der Grundschuld nach ihrer
Abtretung an den Kläger entfallen. Es kann dahinstehen, ob und
inwiefern der Erwerber einer Grundschuld rechtlich an den
Sicherungsvertrag gebunden war (zur aktuellen Rechtslage vgl.
§ 1192 Abs. 1a BGB n.F.) und welche Einwendungen der
Darlehensnehmer dem Kläger hätte entgegenhalten
können, denn nach der Flucht des Schuldners war der
Kläger solchen Einwendungen in der Zwangsversteigerung
jedenfalls tatsächlich nicht ausgesetzt. Der Streitfall weist
insofern die Besonderheit auf, dass der Kläger bei
wirtschaftlicher Betrachtung nicht die (ebenfalls von ihm
erworbenen) Ansprüche aus dem Darlehensverhältnis
realisiert hat, sondern nur das abstrakte (§ 1192 Abs. 1 BGB)
dingliche Recht an dem Grundstück. Der ihm aus dem
Versteigerungserlös zugeteilte Betrag ist ihm verblieben,
obwohl er die Ansprüche aus dem zugrunde liegenden
Darlehensvertrag bei weitem überstieg.
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c) Bei der danach gebotenen abstrakten
Betrachtung nur der Ansprüche aus der Grundschuld ist der auf
eine Nebenleistung i.S. von § 1191 Abs. 2 BGB entfallende
Betrag kein Entgelt für Kapitalüberlassung und deshalb
nicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG steuerbar. Da die
Grundschuld anders als die Hypothek (§ 1113 BGB) vom Bestand
einer Forderung nicht abhängig ist, liegt ihr - isoliert
betrachtet - schon nicht notwendig ein
Kapitalnutzungsverhältnis zugrunde. Zinsen und Nebenleistungen
i.S. von § 1191 Abs. 2 BGB sind inhaltliche Ausgestaltungen
des dinglichen Rechts, wobei lediglich die sog. Zinsen wegen ihrer
ausdrücklichen Erwähnung in § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG
der Besteuerung unterliegen, während die „bestimmte
Geldsumme“ (§ 1191 Abs. 1 BGB) und „andere
Nebenleistungen“ (§ 1191 Abs. 2 BGB) nicht erfasst
sind. § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG erweist sich bei diesem
Verständnis insofern als systemfremder Tatbestand, als er
Zahlungen aus einem Grundstück als Einnahmen aus
Kapitalvermögen erfasst, denen kein
Kapitalnutzungsverhältnis zugrunde liegen muss. Dies gebietet
es, den Tatbestand nicht über seinen Wortlaut hinaus
anzuwenden.
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d) Etwas anderes ergibt sich nicht daraus,
dass die Grundschuld im Streitfall ursprünglich
Sicherungszwecken diente. Auch in diesem Fall ist die Nebenleistung
aus der Grundschuld kein Entgelt für die
Kapitalüberlassung. Entgelt ist nur, was der Darlehensnehmer
für die Kapitalüberlassung aufwenden muss. Welche
Leistungen darunter fallen, ergibt sich abschließend (durch
Auslegung) aus dem der Kapitalüberlassung zugrunde liegenden
schuldrechtlichen Vertrag. Dabei ist die Grundschuld insgesamt kein
Teil der vom Darlehensnehmer geschuldeten Gegenleistung. Der
Sicherungsvertrag, durch den sich der Darlehensnehmer u.a.
verpflichtet, eine Grundschuld zu bestellen, ist ein zweiseitig
verpflichtender, aber kein gegenseitiger Vertrag. Die Grundschuld
steht dem Darlehensgeber danach nicht endgültig zu, sondern
nur vorübergehend, nämlich als Sicherheit. Sie ist
zurückzugewähren, sobald der Sicherungszweck
entfällt und darf nur bei Eintritt des Sicherungsfalles
verwertet werden.
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e) Die Nebenleistung ist auch nicht
gemäß § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG steuerbar. Ob
die Verwertung einer Grundschuld im Wege der Zwangsvollstreckung
einer Veräußerung der Grundschuld gleichzustellen ist
(vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13.12.1961 VI 133/60
U, BFHE 74, 331, BStBl III 1962, 127 = SIS 62 00 80 zur Einziehung
einer Forderung), oder ob der Tatbestand des § 23 EStG stets
die Übertragung des angeschafften Wirtschaftsguts voraussetzt
(vgl. BFH-Urteile vom 2.5.2000 IX R 73/98, BFHE 192, 435, BStBl II
2000, 614 = SIS 00 11 95; vom 18.10.2006 IX R 7/04, BFHE 215, 193,
BStBl II 2007, 258 = SIS 06 45 96), bedarf im Streitfall keiner
Entscheidung, denn jedenfalls ist der Zeitraum von einem Jahr
gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der auf den
Streitfall anwendbaren Fassung überschritten. In Betracht
kommt allenfalls die Anschaffung und Veräußerung einer
Grundschuld. Dabei handelt es sich nicht um ein Recht, das den
Vorschriften des bürgerlichen Rechts über
Grundstücke unterliegt (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG),
sondern um ein anderes Wirtschaftsgut i.S. von § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG (vgl. Wernsmann, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B34). Nach der
bis 1999 geltenden Fassung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
waren Veräußerungsgeschäfte nur steuerbar, wenn der
Zeitraum zwischen der Anschaffung und Veräußerung nicht
mehr als ein Jahr betrug. Zwischen der Anschaffung der Grundschuld
mit Vertrag vom 19.9.1997 und deren
„Veräußerung“ durch Zuschlagsbeschluss
im Jahr 2000 (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 19.11.1942 IV
131/42, RStBl 1943, 9) liegt mehr als ein Jahr. Ein steuerbares
Veräußerungsgeschäft liegt nicht vor.
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f) Das FG ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil war deshalb
aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist im
dargestellten Umfang begründet, weil der aus der
Zwangsversteigerung dem Kläger zugeflossene Betrag in
Höhe von 18.800 DM nicht steuerbar ist.
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3. Im Übrigen ist die Klage nicht
begründet. Im Ergebnis zu Recht hat das FG die Zinsen aus der
Grundschuld auch insoweit dem Kläger zugerechnet, als sie auf
Zeiten vor Abtretung der Grundschuld an den Kläger
entfallen.
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a) Wer Einkünfte gemäß §
20 Abs. 1 Nr. 5 EStG erzielt, regelt das Gesetz nicht.
Maßgeblich sind insofern die allgemeinen Vorschriften (§
3 Abs. 1, § 38 der Abgabenordnung; § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr.
5 EStG; vgl. Senatsurteil vom 14.12.1999 VIII R 49/98, BFHE 190,
428, BStBl II 2000, 341 = SIS 00 04 85). Einkünfte aus
Kapitalvermögen erzielt, wer die Tatbestandsmerkmale dieser
Einkunftsart verwirklicht.
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b) Die Zurechnung nach allgemeinen
steuerlichen Grundsätzen führt zu dem Ergebnis, dass das
bloße Innehaben einer verzinslichen Grundschuld im Hinblick
auf die Zinsen noch keinen Besteuerungstatbestand verwirklicht.
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aa) Die Grundschuld gewährt keinen
Anspruch, sondern ein dingliches Recht. Das Recht auf
„Zahlung aus dem Grundstück“ ist allein auf
die Verwertung des Grundstücks im Wege der Zwangsvollstreckung
gerichtet. Die Verzinsung einer Grundschuld führt, anders als
die Verzinsung einer Forderung, nicht zur kontinuierlichen
Entstehung einer Zinsforderung, sondern sie bewirkt lediglich eine
betragsmäßige Dynamisierung des dinglichen Rechts. Erst
in der Zwangsversteigerung tritt an die Stelle des dinglichen
Rechts ein Anspruch. Das dingliche Recht erlischt mit dem Zuschlag;
an seine Stelle tritt (erstmals) der Anspruch auf Ersatz des Wertes
aus dem Versteigerungserlös (§ 92 Abs. 1 des Gesetzes
über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung). Erst
die Entstehung dieses Anspruchs rechtfertigt eine persönliche
steuerliche Zuordnung der Zinsen aus der Grundschuld. Es kommt
somit darauf an, wem die Grundschuld in diesem Zeitpunkt zusteht
(vgl. zu ähnlichen Erwägungen BFH-Urteil vom 17.12.1997 I
R 30/97, BFH/NV 1998, 1093 = SIS 98 16 28).
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bb) Dies zugrunde gelegt, hat das FG dem
Kläger zu Recht die Zinsen aus der Grundschuld in vollem
Umfang zugerechnet, denn er war im Zeitpunkt der Entstehung des
Anspruchs auf den Versteigerungserlös Inhaber der
Grundschuld.
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c) Dem kann der Kläger nicht mit Erfolg
entgegenhalten, die Zinsforderung sei bei Abtretung an ihn
untergegangen; er habe nur eine einheitliche Forderung erworben.
Der für die persönliche steuerliche Zurechnung
maßgebliche Anspruch auf den Versteigerungserlös
entsteht, auch soweit er die Zinsen aus dem dinglichen Recht
umfasst, erst mit dem Zuschlagsbeschluss. Es bedarf keiner
Entscheidung, ob es sich dabei um einen selbständig
bewertbaren Vermögensgegenstand handelt (vgl. BFH-Urteil vom
3.10.1984 II R 194/82, BFHE 142, 166, BStBl II 1985, 73 = SIS 85 02 02), denn jedenfalls unterliegen die Zinsen in dieser Höhe
nach § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG der Besteuerung.
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d) Etwas anderes ergibt sich nicht, wenn man
der älteren Rechtsprechung des Senats folgt, wonach im
Verhältnis zwischen dem Veräußerer und dem Erwerber
einer Kapitalforderung oder Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft die Kapitalerträge demjenigen
steuerrechtlich zuzurechnen sind, dem sie nach der Regel des §
101 BGB oder nach einer von dieser Regel abweichenden Vereinbarung
als Nachfolger in dem Rechtsverhältnis
„gebühren“ (vgl. die
Rechtsprechungsnachweise im Senatsbeschluss vom 21.11.1995 VIII B
40/95, BFH/NV 1996, 405). Der Senat hat zuletzt offengelassen, ob
er an diesen Grundsätzen in vollem Umfang festhalten
könne (BFH-Urteil in BFHE 190, 428, BStBl II 2000, 341 = SIS 00 04 85; vgl. auch BFH-Beschluss vom 10.8.2004 I B 2/04, BFH/NV
2005, 239 = SIS 05 08 09 betreffend die zeitanteilige Zurechnung
von Einkünften aus einer stillen Beteiligung). Dies bedarf
auch im Streitfall keiner Entscheidung. Der Senat kann
überdies offenlassen, ob die dargestellten
Zurechnungsgrundsätze - wie das FG meint - auf die
Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG übertragbar
sind.
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Im Ergebnis zu Recht hat das FG angenommen,
dass die Zinsen aus der Grundschuld auf der Grundlage dieser
Rechtsprechung ebenfalls in vollem Umfang dem Kläger
zuzurechnen wären, weil die Parteien des Abtretungsvertrags
abweichend von § 101 BGB vereinbart haben, dass dem
Kläger als Erwerber sämtliche Erträge aus den
abgetretenen Ansprüchen und Rechten
„gebühren“ sollten.
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