Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Hamburg vom 28.04.2017 - 3 K 95/15 = SIS 17 19 60 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 28.04.2017 - 3 K 95/15 = SIS 17 19 60, soweit das Finanzgericht die Klage abgewiesen hat, die
Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 18.02.2015 sowie der
Bescheid des Beklagten über den Einheitswert -
Nachfeststellung - auf den 01.01.2013 vom 11.09.2014
aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin, Revisionsbeklagte und
Revisionsklägerin (Klägerin) vermietete zwei
Containeranlagen (XX und YY) an die A GmbH (Mieterin), welche die
Container auf einem Grundstück ihres Betriebs, einer
Luftwerft, aufstellte.
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Die im Mai 2012 errichtete Containeranlage
XX bestand aus 51 Containern, die zu einem eingeschossigen
Werkstatt- und Sozialraumkomplex zusammengesetzt waren. Die
Mieterin benötigte die Räume vorübergehend, um sie
Zulieferern für Nacharbeiten an Flugzeugteilen und für
Schulungen zur Verfügung zu stellen. Demgemäß hatte
sie im April 2012 eine „Containeranlage nicht nach der
Energieeinsparverordnung“ (EnEV) in der Fassung vom
29.04.2009 (BGBl I 2009, 954) für eine Mietzeit von 24 Monaten
bei der Klägerin bestellt. Die im März 2012 für eine
Aufstellzeit von 24 Monaten beantragte Baugenehmigung wurde im
September 2012 bis zum 01.10.2014 erteilt; nach Ablauf der Frist
war die Anlage innerhalb eines Monats zu beseitigen. Nach den
Feststellungen des Finanzgerichts (FG) stand die Anlage auf einem
„Hanggelände“, das „mit erheblichem
Aufwand“ eingeebnet und mit Schotter bzw. Kies sowie Sand
bedeckt worden war. Unter den Containern lagen wiederverwendbare
Betonklötze (sog. Betonsetzer) mit einer Grundfläche von
je 60 x 60 cm und einer Höhe von je 15 oder 20 cm,
außerdem dünne Kunststoffscheiben. Um Tiere am
Untergraben zu hindern, waren an den Außenwänden der
Anlage Bleche angebracht und Kiesbeete angelegt worden. Zum Eingang
des Komplexes führte ein breiter, neu erbauter Weg aus
Verbundpflaster. Die auf dem Betriebsgelände bereits
vorhandene Asphaltstraße hatte die Mieterin bis zu diesem Weg
verlängert.
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Die Containeranlage YY vermietete die
Klägerin aufgrund eines Angebots aus August 2012 für 12
Monate bis Ende September 2013. Die Container wurden im September
2012 an die Mieterin geliefert. Im selben Monat beantragte diese
eine auf 12 Monate befristete Baugenehmigung. Der dem Antrag
beigefügte Wärmeschutznachweis enthielt die Bemerkung,
dass es sich bei dem Vorhaben um ein provisorisches Gebäude
für eine Zeit von bis zu 24 Monaten handele, für das die
EnEV gemäß § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EnEV in der
Fassung vom 29.04.2009 nicht gelte. Die Anlage bestand aus 11
Containern, die ein eingeschossiges Objekt mit Büro- und
Sozialräumen bildeten. Sie dienten der Unterbringung von
Mitarbeitern der Mieterin, die die Nacharbeiten der
Flugzeugteile-Zulieferer begleiteten und überwachten. Die
Container standen auf einem Parkplatz am Rande einer
Werkstraße auf Verbundpflaster. Der Untergrund, über den
Flugzeuge manövriert werden konnten, war am Aufstellplatz und
auch anderswo auf dem Gelände der Luftwerft schon vor
Aufstellung der Container vorhanden. Um Höhenunterschiede
auszugleichen, lagen dünne Kunststoffscheiben unter den
Containerecken.
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Die Container beider Anlagen konnten
entweder - vormontiert - per LKW angeliefert und mit dem Autokran
verladen oder in Einzelteilen transportiert und erst am Aufstellort
zusammengesetzt werden. Sie ließen sich ohne großen
Aufwand und ohne Beschädigung in ihre Bestandteile -
Fußboden-, Decken- und Wandelemente sowie Stützen -
zerlegen und nach den Vorstellungen des jeweiligen Kunden neu
zusammensetzen. Mehrere Einzelcontainer konnten zu
größeren Zimmern und Fluren verbunden werden. Die
Container verfügten über Vorrichtungen für ihren
Anschluss an das Strom-, Telefon- und EDV-Netz, an
Brandmeldeanlagen sowie an die Frisch- und Abwasserversorgung. Auf
dem Betriebsgelände der Mieterin wurden sie mit den dort -
insbesondere unter den Werkstraßen - vorhandenen Leitungen
verbunden. Die Container konnten mit Elektro- und Gasheizungen
sowie Klimaanlagen ausgestattet, nicht aber an eine Zentralheizung
angeschlossen werden. In den Anlagen XX und YY wurden elektrische
Heizungen verwendet. Regenrinnen und -rohre waren nicht
vorhanden.
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Der Beklagte, Revisionskläger und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) forderte die
Klägerin zur Abgabe von Erklärungen zur Feststellung des
Einheitswerts auf den 01.01.2013 auf. Dies lehnte die Klägerin
mit der Begründung ab, bei den Containeranlagen handele es
sich nicht um Gebäude. Eine feste Verbindung mit dem Grund und
Boden liege nicht vor. Die Container könnten beliebig
versetzt, ausgetauscht und in anderer Form zusammengebaut werden.
Sie würden nur vorübergehend genutzt und seien lediglich
für kurze Zeit vermietet worden.
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Mit Bescheid über den Einheitswert -
Nachfeststellung - auf den 01.01.2013 vom 11.09.2014 stellte das FA
den Einheitswert für die Containeranlagen auf insgesamt
106.041 EUR fest. Die Art der wirtschaftlichen Einheit bezeichnete
es mit „Geschäftsgrundstück – Gebäude
auf fremdem Grund und Boden“.
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Der Einspruch der Klägerin hatte nur
teilweise Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom 18.02.2015 setzte
das FA den Einheitswert auf 95.867 EUR herab und wies den Einspruch
im Übrigen als unbegründet zurück. Es führte
aus, die Container ruhten in beiden Anlagen auf Einzelfundamenten.
Sie stellten kein Provisorium dar, da sie ein massives
Gebäude, wenn auch befristet, ersetzen sollten. Hierdurch
unterschieden sie sich von vorübergehend aufgestellten
Containern, die nach Fertigstellung eines Massivbaus wieder
entfernt werden sollen, und von Baustellencontainern, die zur
Verwendung auf stets wechselnden Einsatzstellen vorgesehen seien.
Für eine Einordnung als Gebäude spreche auch die
Verbindung mehrerer Container zu baulichen Einheiten.
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Der Klage gab das FG teilweise statt. Es
entschied, die Containeranlage XX habe am 01.01.2013 die
Anforderungen an ein Gebäude erfüllt, die Anlage YY
hingegen nicht. Beide Objekte hätten kein eigenes Fundament
besessen und nach ihrer individuellen Zweckbestimmung nur
vorübergehend verwendet werden sollen. Während die Anlage
YY aber behelfsmäßig ausgesehen habe, sei die Anlage XX
nach ihrem äußeren Erscheinungsbild ortsfest gewesen.
Die Mieterin habe diese Anlage aufwendig in das
Betriebsgelände eingepasst, indem sie u.a. ein
„Hanggelände“ eingeebnet habe. Das Urteil ist in
EFG 2017, 1727 = SIS 17 19 60, veröffentlicht.
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Mit der Revision macht das FA eine
fehlerhafte Auslegung des bewertungsrechtlichen
Gebäudebegriffs geltend. Zudem verletze die Würdigung des
FG, die Anlage YY stelle kein Gebäude dar, § 96 Abs. 1
Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Gebäudeeigenschaft
der Anlage folge aus der Art ihrer Nutzung, aus der Notwendigkeit
ihrer Zerlegung für den An- und Abtransport und aus dem
Umstand, dass das Aufstellen von Containern keine provisorische,
sondern eine endgültige, wenngleich befristete Lösung
gewesen sei.
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Die Klägerin rügt mit ihrer
Revision ebenfalls eine unrichtige Auslegung des
Gebäudebegriffs. Nach ihrer Auffassung richtet sich die
Gebäudeeigenschaft in erster Linie danach, ob die Container
ihrer individuellen Zweckbestimmung nach für eine dauernde
Nutzung aufgestellt sind. Das FG habe die Anlage XX aber trotz der
Feststellung, die Container seien nur zur vorübergehenden
Nutzung bestimmt gewesen, als Gebäude beurteilt. Darüber
hinaus verstießen die Feststellungen, die Anlage habe auf
einem „mit erheblichem Aufwand“ eingeebneten
„Hanggelände“ gestanden, gegen den klaren Inhalt
der Akten und verletzten den Anspruch auf rechtliches
Gehör.
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Das FA beantragt,
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1. die Vorentscheidung aufzuheben, soweit
das FG der Klage stattgegeben hat, und die Klage insgesamt
abzuweisen;
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2. die Revision der Klägerin als
unbegründet zurückzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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1. die Vorentscheidung aufzuheben, soweit
das FG die Klage abgewiesen hat, und den Bescheid über den
Einheitswert - Nachfeststellung - auf den 01.01.2013 vom 11.09.2014
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.02.2015
aufzuheben;
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2. die Revision des FA als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung,
soweit das FG die Klage abgewiesen hat, und zur Stattgabe der Klage
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat zu Unrecht
entschieden, dass die Containeranlage XX ein Gebäude im
bewertungsrechtlichen Sinne ist. Die Revision des FA ist
unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO
zurückzuweisen. Die Containeranlage YY hat das FG zu Recht
nicht als Gebäude beurteilt.
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1. Nach § 68 Abs. 1 Nr. 1 des
Bewertungsgesetzes (BewG) gehören zum Grundvermögen
außer dem Grund und Boden auch die Gebäude, die
sonstigen Bestandteile und das Zubehör, soweit es sich nicht
um land- und forstwirtschaftliches Vermögen oder um
Betriebsgrundstücke handelt. Gemäß § 70 Abs. 3
BewG gilt als Grundstück im Sinne des Bewertungsgesetzes auch
ein Gebäude, das auf fremdem Grund und Boden errichtet oder in
sonstigen Fällen einem anderen als dem Eigentümer des
Grund und Bodens zuzurechnen ist, selbst wenn es wesentlicher
Bestandteil des Grund und Bodens geworden ist.
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a) Bewertungsrechtlich ist ein Gebäude
ein Bauwerk, das durch räumliche Umschließung Schutz
gegen äußere Einflüsse gewährt, den nicht nur
vorübergehenden Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit
dem Grund und Boden verbunden sowie von einiger Beständigkeit
und standfest ist (ständige Rechtsprechung, Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15.06.2005 - II R 67/04, BFHE 210, 52,
BStBl II 2005, 688 = SIS 05 30 97, unter II.1.; vom 24.05.2007 - II
R 68/05, BFHE 217, 168, BStBl II 2008, 12 = SIS 07 31 15, unter
II.2.c; vom 09.07.2009 - II R 7/08, BFH/NV 2009, 1609 = SIS 09 29 29, unter II.1., und vom 26.10.2011 - II R 27/10, BFHE 235, 192,
BStBl II 2012, 274 = SIS 11 39 40, unter II.1.a, jeweils
m.w.N.).
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b) Die feste Verbindung mit dem Boden ist
zunächst dann gegeben, wenn einzelne oder durchgehende
Fundamente vorhanden sind, das Bauwerk auf diese gegründet und
dadurch mit dem Boden verankert ist. Befindet sich das Bauwerk auf
einem Fundament, ist es unerheblich, ob es mit diesem fest
verbunden ist. Für die Annahme eines Fundaments genügt
jede gesonderte (eigene) Einrichtung, die eine feste Verbindung des
aufstehenden Bauwerks mit dem Grund und Boden bewirkt (BFH-Urteile
vom 10.06.1988 - III R 65/84, BFHE 154, 143, BStBl II 1988, 847 =
SIS 88 18 19, unter II.2.; vom 23.09.1988 - III R 9/85, BFH/NV
1989, 484, unter 2., und in BFHE 235, 192, BStBl II 2012, 274 = SIS 11 39 40, unter II.1.b, jeweils m.w.N.).
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c) Ausnahmsweise liegt eine feste Verbindung
auch ohne Fundament oder sonstige Verankerung vor, wenn das Bauwerk
lediglich durch sein Eigengewicht auf dem Grundstück
festgehalten wird, sofern nur dieses Eigengewicht einer Verankerung
gleichwertig ist (BFH-Urteile vom 04.10.1978 - II R 15/77, BFHE
126, 481, BStBl II 1979, 190 = SIS 79 01 00; vom 23.09.1988 - III R
67/85, BFHE 155, 228, BStBl II 1989, 113 = SIS 88 24 16, unter
II.3., und in BFHE 235, 192, BStBl II 2012, 274 = SIS 11 39 40,
unter II.1.c, jeweils m.w.N.).
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Danach können auch einzelne oder
verbundene Container, die nicht auf einem Fundament ruhen,
Gebäude im bewertungsrechtlichen Sinne sein. Voraussetzung ist
allerdings, dass sie ihrer individuellen Zweckbestimmung nach
für eine dauernde Nutzung aufgestellt (oder errichtet) sind
und sich die ihnen zugedachte Ortsfestigkeit (Beständigkeit)
auch im äußeren Erscheinungsbild manifestiert
(BFH-Urteile in BFHE 155, 228, BStBl II 1989, 113 = SIS 88 24 16,
und vom 25.04.1996 - III R 47/93, BFHE 180, 506, BStBl II 1996, 613
= SIS 96 21 25, unter II.1.b, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 12.03.1997
- II B 71/96, BFH/NV 1997, 642 = SIS 97 19 36).
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aa) Ob Container aufgestellt werden, um einen
bestimmten Zweck auf Dauer oder nur vorübergehend zu
erfüllen, hängt in erster Linie von der ihnen im
jeweiligen Unternehmen zugedachten Funktion ab (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 155, 228, BStBl II 1989, 113 = SIS 88 24 16, unter
II.3.a).
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Welche Funktion Container erfüllen
sollen, ist als innere Tatsache anhand äußerer Merkmale
zu bestimmen. Aus objektiven Umständen ist auf die den
Containern zugedachte Funktion zu schließen. Anhaltspunkte
können sich insbesondere aus der Art der Nutzung, dem Ort der
Aufstellung, dem Ausmaß der Integration in ein
Grundstück, der baulichen Gestaltung sowie dem Erfordernis
einer Baugenehmigung ergeben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 155, 228,
BStBl II 1989, 113 = SIS 88 24 16, unter II.3.). Im Falle von
Leasing oder Miete ist die vereinbarte Nutzungszeit zu
berücksichtigen.
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In diesem Falle richtet sich die
Zweckbestimmung nach der Intention der Vertragsparteien.
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bb) Sind Container zur Verwendung auf stets
wechselnden Einsatzstellen, wie Baustellen, Messen und
Veranstaltungen vorgesehen, fehlt regelmäßig die dem
Gebäudebegriff immanente Ortsfestigkeit (vgl. BFH-Urteile vom
18.06.1986 - II R 222/83, BFHE 147, 262, BStBl II 1986, 787 = SIS 86 19 18, und in BFHE 155, 228, BStBl II 1989, 113 = SIS 88 24 16,
unter II.3.a). Ebenso sind Container für eine lediglich
vorübergehende Nutzung aufgestellt, wenn sie nach Errichtung,
Erweiterung oder Instandsetzung eines massiven Gebäudes (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 155, 228, BStBl II 1989, 113 = SIS 88 24 16,
unter II.3.a) oder nach Wegfall eines von vornherein nur zeitweise
bestehenden Raumbedarfs wieder entfernt werden sollen.
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Sollen Container dagegen auf unabsehbare Zeit
ein massives Gebäude ersetzen, sind sie - wenn sich dies auch
im äußeren Erscheinungsbild manifestiert - als
Gebäude im bewertungsrechtlichen Sinne anzusehen. Führen
in einem solchen Fall außerhalb der Zweckbestimmung liegende
Umstände, wie z.B. die Kündigung des Pachtvertrags
über das Grundstück, zu einer tatsächlichen
Veränderung des Aufstellplatzes der Container, hat dies keinen
Einfluss auf ihre Beurteilung als Gebäude (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 155, 228, BStBl II 1989, 113 = SIS 88 24 16, unter
II.3.a).
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d) Haben einzelne oder verbundene Container
über einen Zeitraum von sechs Jahren am selben Ort gestanden,
ist ungeachtet der im Einzelfall vorhandenen Zweckbestimmung von
einer auf Dauer angelegten Nutzung auszugehen (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 155, 228, BStBl II 1989, 113 = SIS 88 24 16, unter
II.3.a).
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e) Der Beurteilung der Gebäudeeigenschaft
sind die tatsächlichen Verhältnisse am Bewertungsstichtag
zugrunde zu legen. Bei der Nachfeststellung ist dies
grundsätzlich der Nachfeststellungszeitpunkt gemäß
§ 23 Abs. 2 BewG. Umstände, die erst nach diesem
Zeitpunkt eingetreten sind, bleiben außer Betracht (vgl.
BFH-Urteil vom 05.05.1999 - II R 44/96, BFH/NV 2000, 8 = SIS 00 50 10; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 19 Rz 18,
§ 23 Rz 37; Bruschke in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, §
19 BewG Rz 162, 164).
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2. Das FG ist bei der Beurteilung der
Containeranlage XX von anderen Maßstäben ausgegangen.
Den Grundsatz, dass Container, die nicht auf einem Fundament ruhen
und noch nicht längere Zeit am selben Ort gestanden haben, nur
dann mit dem Grund und Boden fest verbunden sind, wenn sie ihrer
individuellen Zweckbestimmung nach für eine dauernde Nutzung
aufgestellt sind und sich die ihnen zugedachte Ortsfestigkeit im
äußeren Erscheinungsbild manifestiert, hat es seiner
Entscheidung nicht zugrunde gelegt. Es hat sich vielmehr allein am
äußeren Erscheinungsbild orientiert.
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a) Das FG hat den Sachverhalt dahingehend
gewürdigt, dass die Anlage XX ihrer individuellen
Zweckbestimmung nach nur vorübergehend verwendet werden
sollte. Die Mieterin habe die Räume nur zeitweise
benötigt und die Container demgemäß befristet
angemietet. Auch die Baugenehmigung sei befristet beantragt und
erteilt worden. Die einzelnen Container hätten einfach - im
Ganzen oder zerlegt - abtransportiert und ihr Standort sowie ihre
Konfiguration jederzeit verändert werden können. Auch die
Art der Anschlüsse an das Versorgungsnetz lasse nicht den
Schluss zu, dass die Container für eine dauernde Nutzung
vorgesehen waren. Im Betrieb der Mieterin hätten diese
vielmehr eine provisorische, behelfsmäßige Funktion
erfüllt.
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b) Trotz dieser Würdigung ist das FG
wegen des äußeren Erscheinungsbilds zu dem Schluss
gelangt, die Containeranlage XX sei ein Gebäude im
bewertungsrechtlichen Sinne. Die Mieterin habe jene Container
aufwendig in ihr Betriebsgelände integriert. Zwar stellt die
Integration in ein Grundstück - als Teil des
äußeren Erscheinungsbildes - ein Indiz für eine
zugedachte Ortsfestigkeit dar. Auch liegt ein Gebäude nur vor,
wenn sich seine Bestimmung zur dauernden Nutzung auch im
äußeren Erscheinungsbild manifestiert. Das Merkmal des
äußeren Erscheinungsbildes vermag aber die Feststellung,
dass die zu beurteilenden Container ihrer individuellen
Zweckbestimmung nach für eine dauernde Nutzung aufgestellt
sind, nicht zu ersetzen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben,
soweit das FG die Klage abgewiesen hat.
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Da die Revision der Klägerin schon aus
materiell-rechtlichen Gründen Erfolg hat, war auf die
erhobenen Verfahrensrügen nicht mehr einzugehen.
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3. Soweit die Vorentscheidung aufzuheben war,
ist die Sache auch spruchreif. Der angefochtene Bescheid ist
rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten; er
ist gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuheben. Die
Containeranlage XX erfüllte zu Beginn des Jahres 2013 nicht
die Anforderungen an ein Gebäude im bewertungsrechtlichen
Sinne, da ihr die Ortsfestigkeit fehlte.
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a) Die Beurteilung, ob ein Bauwerk mit dem
Grund und Boden fest verbunden und damit ortsfest ist, stellt eine
Tatsachenwürdigung dar, die zu den tatsächlichen
Feststellungen i.S. von § 118 Abs. 2 FGO gehört und
deshalb das Revisionsgericht grundsätzlich bindet. Der BFH
kann solche Feststellungen nur daraufhin überprüfen, ob
sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen sind und mit den
Denkgesetzen und allgemeinen Erfahrungssätzen im Einklang
stehen.
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b) Dies betrifft im Streitfall die
Würdigung, die nicht auf einem Fundament ruhende und nicht
längere Zeit stehende Containeranlage XX sei auch nicht zur
dauernden Nutzung bestimmt gewesen, gegeben. Container, wie die
hier verwendeten, dienen dazu, einen dringenden und häufig nur
temporären Bedarf an Büro-, Schulungs- oder
Fertigungsräumen zu decken. Allein aus solchen Arten der
Nutzung kann nicht auf eine ihnen zugedachte Ortsfestigkeit
geschlossen werden. Entgegen der Ansicht des FA sind
Containeranlagen auch ohne Weiteres versetzbar. Wegen der
Möglichkeit, sie einfach auf- und abzubauen und per LKW -
vormontiert oder zerlegt - zum nächsten Aufstellort zu fahren,
werden sie gerade eingesetzt. Ihre Anmietung für einen
begrenzten Zeitraum (hier: 24 Monate) spricht dafür, dass sie
nicht zur dauernden Nutzung vorgesehen waren. Für diese
Einschätzung ist nicht erforderlich, dass sie die Phase bis
zur Fertigstellung eines Massivbaus überbrücken sollen.
Auch wenn ein Raumbedarf von vornherein nur zeitweise besteht und
ein Massivbau deshalb entbehrlich ist, fehlt es an einer
Zweckbestimmung zur dauernden Nutzung. Daran ändert die
Notwendigkeit einer Baugenehmigung jedenfalls dann nichts, wenn
diese - wie im Streitfall - befristet beantragt und erteilt wurde.
Angesichts dieser Verhältnisse kann das Ausmaß der
Integration in das Grundstück zu keinem anderen Ergebnis
führen.
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4. Nichts anderes gilt für die
Containeranlage YY. Die Würdigung des FG, die ebenfalls nicht
auf einem eigenen Fundament ruhenden und nicht längere Zeit
stehenden Container seien nicht für eine dauernde Nutzung
aufgestellt worden und bildeten daher kein Gebäude im
bewertungsrechtlichen Sinne, ist nicht zu beanstanden.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 und 2 FGO.
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