Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts München vom 25.10.2018 - 13 K 1241/17 =
SIS 18 21 67 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
1
|
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt werden. Der Kläger war in den Jahren 2004 bis 2008
(Streitjahre) persönlich haftender Gesellschafter (phG) einer
KGaA, deren Rechtsnachfolgerin die Beigeladene ist.
Gemäß Vertrag vom 01.01.1999 erhielt er für diese
Tätigkeit eine feste Vergütung sowie - nach bestimmten
Maßgaben - eine Beteiligung von 4 % am Gewinn der KGaA
(„Gewinnvoraus“).
|
|
|
2
|
Die Kläger vertraten die Auffassung,
die Einkünfte seien teils als nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr.
3 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden
Fassung (EStG) steuerpflichtig, teils - bezogen auf Einkünfte
aus Tochtergesellschaften der KGaA - als nach § 3 Nr. 40 Satz
1 Buchst. d EStG teilweise steuerpflichtig bzw. nach den
Schachtelprivilegien des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b des
Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der
Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen vom 11.08.1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972,
519) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 12.03.2002 (BGBl II 2003,
68, BStBl I 2003, 166) - DBA-Schweiz 1971/2002 - bzw. des Art. 20
Abs. 2 Satz 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland
und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der
Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und
Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom
23.08.1958 (BGBl II 1959, 1270, BStBl I 1959, 1023) i.d.F. des
Ergänzungsprotokolls vom 15.06.1973 (BGBl II 1978, 111, BStBl
I 1978, 73) - DBA-Luxemburg 1958/1973 - steuerfrei und dem
Progressionsvorbehalt unterfallend zu behandeln. Über die
Höhe der jeweiligen Beträge besteht kein Streit.
|
|
|
3
|
Die Ermittlung und Besteuerung der
Dividenden aus den ausländischen Tochtergesellschaften
erfolgte durch die KGaA in der Weise, dass die Gewinnanteile der
Komplementäre nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren
geltenden Fassung (KStG) abgespalten wurden und für die KGaA
auf den verbleibenden Teil die Steuerfreistellung in Anspruch
genommen wurde. Die Zuweisung des Gewinnanteils an die phG aus der
Ausschüttung dieser Dividenden erfolgte nach der
Maßgabe, diese seien ebenfalls steuerbefreit. Entsprechendes
galt für sonstige Dividenden, wobei den phG diese als dem
Halbeinkünfteverfahren unterliegend zugeordnet wurden.
|
|
|
4
|
Dieser Verfahrensweise wurde durch das
Betriebsfinanzamt der KGaA im Rahmen von Außenprüfungen
für die Streitjahre zugestimmt. Die Wohnsitzfinanzämter
der phG folgten dem nur teilweise.
|
|
|
5
|
Das für die Besteuerung der KGaA
zuständige Finanzamt hat mit Bescheid vom 20.02.2017 die
Vornahme einer gesonderten und einheitlichen Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen der Gesellschaft und ihrer phG abgelehnt.
Der negative Feststellungsbescheid wurde
bestandskräftig.
|
|
|
6
|
Mit ihrer Klage begehrten die Kläger
den Ansatz der Einkünfte des Klägers aus seiner
Gewinnbeteiligung als phG der KGaA unter Berücksichtigung der
Steuerfreistellungen für die
„durchgeleiteten“ Dividenden
gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG und der
genannten Schachtelprivilegien. Das Finanzgericht (FG) München
hat ihr mit Urteil vom 25.10.2018 - 13 K 1241/17 (EFG 2019, 267 =
SIS 18 21 67) stattgegeben.
|
|
|
7
|
Dagegen wehrt sich der Beklagte und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) mit seiner Revision, die
er auf die Verletzung von Bundesrecht stützt.
|
|
|
8
|
Das FA beantragt, das Urteil des FG
München vom 25.10.2018 - 13 K 1241/17 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
|
|
|
9
|
Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
|
|
|
10
|
Der Senat hat auf den Antrag des FA in der
mündlichen Verhandlung einen Beistand i.S. des § 62 Abs.
7 Satz 1 und 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassen.
|
|
|
11
|
II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und 4 FGO). Das FG hat
im Ergebnis zutreffend dahin erkannt, dass die Einkünfte des
Klägers aus seiner Gewinnbeteiligung als phG der KGaA unter
Berücksichtigung der Steuerfreistellungen der genannten
Schachtelprivilegien und des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG
zu besteuern sind.
|
|
|
12
|
1. Der Senat ist nicht daran gehindert,
über die aufgeworfenen Rechtsfragen im hiesigen Verfahren zu
entscheiden. Dem bestandskräftig gewordenen negativen
Gewinnfeststellungsbescheid vom 20.02.2017 liegt, wie sich aus dem
einleitenden Verfügungssatz ergibt, die Rechtsauffassung
zugrunde, dass die Einkünfte des Klägers als phG einer
KGaA nicht einheitlich und gesondert festzustellen sind. Diese
Auffassung ist zwar umstritten (vgl. die Nachweise bei Märtens
in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 9 Rz 15b;
Brandis/Heuermann/Brandl, § 9 KStG Rz 30 f.; Krämer in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer,
§ 9 KStG Rz 52; Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO Rz 17).
Der Senat muss dazu indessen nicht Stellung nehmen, weil er an die
ergangene bestandskräftige negative Feststellung gebunden ist
(§ 182 Abs. 1 der Abgabenordnung), auch wenn darin die
Rechtslage unrichtig beurteilt worden sein sollte (s. allgemein
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21.06.1989 - X R 14/88,
BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881 = SIS 89 19 36 unter Verweis auf
den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 14.04.1987 - GrS
2/85, BFHE 149, 493, BStBl II 1987, 637 = SIS 87 15 51).
|
|
|
13
|
2. Der Senat teilt im Ergebnis die
Einschätzung des FG, dass § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG
nicht in der Weise auszulegen ist, dass eine Erzielung
betrieblicher Kapitaleinkünfte für einen phG im Rahmen
seiner Beteiligung an der KGaA ausgeschlossen ist. Dies lässt
sich indessen nicht mit einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise
begründen (zutreffend Gieshoidt, FR 2019, 543, 546 ff.; a.A.
Dalichau, EFG 2019, 270, 271), sondern folgt bereits aus der
Systematik der gesetzlichen Regelungen.
|
|
|
14
|
a) Korrespondierend zu § 9 Abs. 1 Nr. 1
KStG bestimmt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG für die Ebene
des phG, dass die Gewinnanteile des phG einer KGaA,
„soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital
entfallen“ (sog. Sondereinlagen i.S. von
§ 281 Abs. 2 des Aktiengesetzes), und „die
Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter
von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der
Gesellschaft (...) bezogen hat“,
grundsätzlich betrags- und inhaltsgleich zu den
„Einkünften aus
Gewerbebetrieb“ nach § 15 EStG
gehören. § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG und § 15 Abs. 1 Satz
1 Nr. 3 EStG bilden damit eine systematische Regelungseinheit und
wirken in der Weise zusammen, dass sie für den phG einer KGaA
die Doppelbelastung mit Körperschaftsteuer und Einkommensteuer
beseitigen und auf die (einfache) Belastung mit Einkommensteuer
reduzieren (BFH-Urteil in BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881 = SIS 89 19 36).
|
|
|
15
|
b) Nach den Rechtsgrundsätzen des
BFH-Urteils in BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881 = SIS 89 19 36
wird die Einkommensbesteuerung des phG, soweit dieser nicht auch
Kommanditaktionär ist, „an der
Wurzel“ von der
Körperschaftsbesteuerung der KGaA abgespalten. Die phG einer
KGaA werden zwar - anders als etwa der Komplementär einer KG -
im Gesetz nicht als Mitunternehmer bezeichnet. Jedoch stellen nach
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG die Gewinnanteile der phG einer
KGaA - ebenso wie die Gewinnanteile eines Mitunternehmers -
Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. Gleiches gilt - insoweit
nahezu wortgleich zu § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG - für
Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft
für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder
für die Hingabe von Darlehen oder für die
Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. Vor diesem
Hintergrund sind die phG einer KGaA „wie
Mitunternehmer“ zu behandeln
(Senatsurteile vom 04.05.1965 - I 186/64 U, BFHE 82, 471, BStBl III
1965, 418 = SIS 65 02 40; vom 08.02.1984 - I R 11/80, BFHE 140,
465, BStBl II 1984, 381 = SIS 84 09 21; vom 23.10.1985 - I R
235/81, BFHE 145, 76, BStBl II 1986, 72 = SIS 86 04 25; vom
15.03.2017 - I R 41/16, BFHE 258, 246 = SIS 17 15 90). Im
Wesentlichen ist damit von einer Gleichstellung des phG mit einem
Mitunternehmer auszugehen, soweit dem nicht besondere
gesetzgeberische Grundentscheidungen entgegenstehen (Senatsurteil
vom 07.09.2016 - I R 57/14, BFHE 255, 427 = SIS 16 27 86).
|
|
|
16
|
c) Nach den Grundsätzen im BFH-Urteil in
BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881 = SIS 89 19 36, denen der Senat
folgt, stehen § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG in einem
engen systematischen Zusammenhang. Beide Vorschriften folgen nicht
nur aufeinander, sondern gleichen einander auch im Aufbau und
weitgehend im Wortlaut; sie qualifizieren
Gesellschaftereinkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Auch die Veräußerung des Anteils eines
Gesellschafter-Mitunternehmers an einer Personengesellschaft wird
so behandelt wie die Veräußerung des Anteils eines phG
an seiner KGaA (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG). Dies
lässt den Schluss zu, dass die Rechtsfolgen der
Einkommensbesteuerung des phG einer KGaA nicht nur bei der
Anteilsveräußerung, sondern auch im Übrigen mit
denjenigen der Einkommensbesteuerung der Mitunternehmer
übereinstimmen sollen (vgl. z.B. Hageböke in
Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 9 Rz 13).
|
|
|
17
|
d) Einkunftsquelle für die
Einkünftezurechnung der Gewinnanteile zum phG nach § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG ist der Gewerbebetrieb der KGaA und nicht
ein Anteil an dieser Gesellschaft (BFH-Urteil in BFHE 157, 382,
BStBl II 1989, 881 = SIS 89 19 36). Dies ergibt sich aus § 15
EStG, wonach die Quelle gewerblicher Einkünfte des phG
ausweislich des Einleitungssatzes nur ein
„Gewerbebetrieb“ sein kann.
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG nennt als Einkunftsquelle
„Einkünfte aus gewerblichen
Unternehmen“, was mit dem in § 15
Abs. 2 Satz 1 EStG umschriebenen
„Gewerbebetrieb“ gleichzusetzen
ist (Hageböke in Rödder/ Herlinghaus/Neumann, a.a.O.,
§ 9 Rz 15, m.w.N.). Der phG einer KGaA ist daher
gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG in jeder
Beziehung als Gewerbetreibender zu behandeln. Der von ihm im Rahmen
der KGaA erzielte anteilige Gewinn ist ihm einkommensteuerrechtlich
unmittelbar zuzurechnen (BFH-Urteil in BFHE 157, 382, BStBl II
1989, 881 = SIS 89 19 36). Er unterhält in seiner Eigenschaft
als Komplementär der KGaA keinen (weiteren) eigenen
Gewerbebetrieb neben dem Gewerbebetrieb der KGaA.
|
|
|
18
|
e) Es kann offen bleiben, ob der phG
„Unternehmer“ des Betriebs der
KGaA ist, weil es auf diese Frage für die steuerrechtliche
Zurechnung originärer gewerblicher Einkünfte zum phG nach
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht ankommt. Im Steuerrecht
gibt es - wie beispielsweise in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG und in
§ 15 Abs. 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei
Auslandsbeziehungen - Regelungen, in denen eine Zurechnung eines
fremden Gewinns und mithin eine Beteiligung an einer fremden
Einkunftsquelle vorliegt. Die Zurechnung der Gewinnanteile zum phG
als originäre gewerbliche Einkünfte erfolgt insoweit
über § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG.
|
|
|
19
|
f) Insoweit besteht weder ein Widerspruch zu
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG noch zu § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG:
Entscheidend ist, dass die Einkünfte an den phG im Sinne einer
Zurechnung „weitergeleitet“
werden. Dies geschieht
„technisch“ durch den nach §
9 Abs. 1 Nr. 1 KStG außerbilanziell abzuziehenden
Gewinnanteil des phG, damit durch Abzug des „Teils des
Gewinns“ der KGaA, der an den phG
„verteilt“ wird (z.B.
Hageböke in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 9
Rz 18). Die KGaA unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 KStG
mit ihren gesamten Einkünften der Körperschaftsteuer, die
körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage ist aber um die
nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG außerbilanziell abzuziehenden
Gewinnanteile des phG gemindert. Die Besteuerung der KGaA als
juristische Person und Körperschaftsteuersubjekt erfolgt daher
in vollem Umfang und nicht nur hinsichtlich des die
Kommanditaktionäre betreffenden Grundkapitalbereichs nach
körperschaftsteuerrechtlichen Grundsätzen. Der Abzug nach
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG erfolgt außerbilanziell auf der
zweiten Gewinnermittlungsstufe, so dass die Norm den KGaA-Gewinn in
einen der Körperschaftsteuer unterliegenden Teil sowie einen
der Einkommensteuer unterliegenden Teil
„aufspaltet“. Während die
Besteuerung der KGaA als juristische Person durch das für
Kapitalgesellschaften geltende Trennungsprinzip gekennzeichnet ist,
gilt für die Besteuerung des phG das für die Besteuerung
von Mitunternehmerschaften maßgebliche Transparenzprinzip
(z.B. Hageböke in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O.,
§ 9 Rz 19).
|
|
|
20
|
g) Der Senat teilt nicht die in der Literatur
(vgl. dazu z.B. die Darstellungen bei Drüen in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 KStG Rz 23 ff.; Krämer in
Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 9 KStG Rz 42d;
Krebbers-van Heek in Mössner/ Oellerich/Valta,
Körperschaftsteuergesetz, 5. Aufl., § 9 Rz 70 ff.;
Ellerbeck in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 9 Rz 49
f.; alle m.w.N.) geäußerte Kritik an der im BFH-Urteil
in BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881 = SIS 89 19 36 entwickelten
„Wurzeltheorie“.
|
|
|
21
|
aa) Soweit vertreten wird (sog. intransparente
Betrachtung), bei § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG handele es
sich bezüglich aller dort genannten Einkunftsvarianten um eine
reine „(Um-)Qualifikationsnorm“
und nicht (auch) um eine Zurechnungsnorm (vgl. etwa Ebling in
Hörmann/Jüptner/Kobor/Zugmaier [Hrsg.], Brennpunkte des
Steuerrechts, Festschrift für Wolfgang Jakob, 2001, S. 69;
Kessler in Carlé/Stahl/Strahl [Hrsg.], Gestaltung und Abwehr
im Steuerrecht, 2005, S. 319; Rohrer/Orth, BB 2007, 2266, 2267),
ist der BFH dem im Sinne einer transparenten Betrachtung nicht
gefolgt (BFH-Urteil in BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881 = SIS 89 19 36; Senatsurteil vom 19.05.2010 - I R 62/09, BFHE 230, 18 = SIS 10 22 48; zustimmend etwa Kusterer, DStR 2008, 484, 485; Witt in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 901; Märtens in
Gosch, a.a.O., § 9 Rz 14; Drüen in Herrmann/Heuer/
Raupach, § 9 KStG Rz 25 und auch in Frotscher/Drüen,
KStG/GewStG/ UmwStG, § 9 KStG Rz 15; Hageböke in
Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 9 Rz 35; Krumm in
Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 15 Rz 404 ff.; alle m.w.N.).
Dieser Befund auf der Grundlage des Gesetzeswortlauts wird auch
durch das systematische Verhältnis von § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 und 3 EStG bestätigt: § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
ist nicht nur als reine (Um-)Qualifikationsnorm, sondern zugleich
als Zurechnungsnorm zu interpretieren (Senatsurteil in BFHE 230, 18
= SIS 10 22 48). Gleiches gilt für § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr.
3 EStG (vgl. Brandis/Heuermann/Brandl, § 9 KStG Rz 37). Auch
ein behaupteter „dogmatischer Vorrang der Besteuerung der
KGaA“ ist dem Gesetz nicht zu entnehmen
(Hageböke in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 9
Rz 35). Das Bild einer Abspaltung „an der
Wurzel“ verdeutlicht vielmehr, dass von
Beginn an, d.h. direkt nach Übernahme der handelsbilanziellen
Gewinnanteile der phG als Grundlage ihrer steuerlichen
Einkommensermittlung, zwischen der kapitalistischen Sphäre der
Kommanditaktionäre/KGaA und der transparenten Sphäre der
phG zu unterscheiden ist. Nur auf diese Weise lässt sich die
Intention des Gesetzgebers, die hybride gesellschaftsrechtliche
Struktur der KGaA auch steuerlich nachzuvollziehen,
widerspruchsfrei umsetzen (Witt in Herrmann/ Heuer/Raupach, §
15 EStG Rz 901).
|
|
|
22
|
bb) Darüber hinaus kann man diese
Trennung zwischen der einkommensteuerlichen (transparenten)
Einkommensermittlung bei den phG und der
körperschaftsteuerlichen Einkommensermittlung bei der KGaA -
wie bereits gezeigt - aus dem systematischen Zusammenhang von
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Nr. 2 EStG herleiten, auch wenn
die technische Umsetzung auf Ebene der KGaA nach § 9 Abs. 1
Nr. 1 KStG (lediglich) durch einen Betriebsausgabenabzug erfolgt
und die KGaA nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG ein
eigenständiges Körperschaftsteuersubjekt darstellt. Denn
im Rahmen der systematischen Auslegung sind auch die Vorschriften
über die Veräußerung des vom phG einer KGaA
gehaltenen Komplementäranteils einzubeziehen. Hier wird zum
einen - ebenso wie bei einem Mitunternehmer - zur Berechnung des
Veräußerungsgewinns auf den Anteil am
Betriebsvermögen abgestellt (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und
3 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 EStG). Zum anderen regelt § 3 Nr. 40
Satz 1 Buchst. b EStG ausdrücklich die nur mit dem
Transparenzprinzip zu vereinbarende Anwendung des
Halb-/Teileinkünfteverfahrens, soweit der
veräußernde phG eine natürliche Person ist und die
KGaA Anteile an einer Kapitalgesellschaft hält. In der
Zusammenschau ergibt sich daher auch nach geltendem Recht eine
ausreichende gesetzliche Grundlage für die transparente
Besteuerung der phG einer KGaA (z.B. Witt, a.a.O.; a.A. Krämer
in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, a.a.O., § 9 KStG Rz
42e).
|
|
|
23
|
cc) Soweit im Sinne einer
„modifizierten intransparenten
Betrachtungsweise“ vertreten wird, der
„Anteil am Gewinn“ des phG werde
nach Maßgabe des nach Körperschaftsteuerrecht
ermittelten Gewinns der KGaA (unter Anwendung von § 8b KStG
etc.) bemessen, d.h. § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG gliedere nur den
zuvor nach Körperschaftsteuerrecht ermittelten Gewinnanteil
des phG aus und rechne diesen Gewinnanteil dem phG in gleicher
Höhe „netto“ (nach Anwendung
von § 8b KStG) steuerlich zu (so Wassermeyer in Binnewies/
Spatscheck [Hrsg.], Festschrift für Michael Streck, 2011, S.
268; derselbe, Die Unternehmensbesteuerung 2011, 47 ff.), ist dies
mit der gesetzlichen Konzeption des
Halb-/Teileinkünfteverfahrens nicht vereinbar (zutreffend
Drüen/ van Heek, DStR 2012, 541, 546; Hageböke in
Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 9 Rz 37).
Systemleitender Gedanke des Halbeinkünfteverfahrens ist
insoweit, die Gewinne einer Kapitalgesellschaft jeweils zur
Hälfte auf der Ebene der sie erwirtschaftenden
körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaft und zur Hälfte
auf der Ebene des einkommensteuerpflichtigen Gesellschafters zu
erfassen. Die genannte Konzeption wäre insoweit auch nur auf
laufende Beteiligungserträge (Dividenden, verdeckte
Gewinnausschüttungen) der KGaA anwendbar, nicht hingegen auf
eine Veräußerung des Komplementäranteils an der
KGaA durch den phG, die nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b
i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, Abs. 2 Satz 1 EStG dem
Halbeinkünfteverfahren unterliegt, soweit der
Veräußerungsgewinn auf Kapitalgesellschaftsbeteiligungen
entfällt. Der Gesetzgeber wollte indessen bei Einführung
des Halbeinkünfteverfahrens laufende
Beteiligungseinkünfte und Veräußerungsgewinne bei
Veräußerung des Mitunternehmer- bzw.
Komplementäranteils nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3
EStG, geregelt in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b EStG,
einheitlich dem Halb-/Teileinkünfteverfahren unterwerfen, was
auch dem Gebot der Folgerichtigkeit entspricht (Hageböke in
Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 9 Rz 40).
|
|
|
24
|
dd) Zwar beziehen sich die
„Gewinnanteile“ im Wortlaut des
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG auf die steuerlichen
Gewinnanteile (so Wassermeyer in Binnewies/Spatscheck [Hrsg.],
a.a.O., S. 259, 264). Darüber hinaus findet auch im Rahmen der
zweistufigen Gewinnermittlung von Mitunternehmerschaften, deren
Besteuerungsgrundsätze im Rahmen des § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 3 EStG möglichst weitgehend Anwendung finden sollen
(BFH-Urteil in BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881 = SIS 89 19 36),
auf der ersten Stufe eine Anknüpfung an die einheitliche
Steuerbilanz der Gesellschaft statt. Dies bedeutet aber nicht, dass
die „Wurzeltheorie“ auf den nach
körperschaftsteuerrechtlichen Grundsätzen ermittelten
Gewinn der KGaA einwirkt. Vielmehr erfordert die hybride Struktur
der KGaA, dass nach Abspaltung des handelsbilanziellen
Gewinnanteils jeweils getrennte steuerliche Einkommensermittlungen
für den transparenten Bereich der phG und den
körperschaftsteuerlichen Bereich der KGaA vorgenommen werden
(s. insbesondere Witt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz
905, m.w.N.). § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG hat damit im Ergebnis
Vorrang vor sämtlichen anderen
körperschaftsteuerrechtlichen
Einkommensermittlungsvorschriften. Im Übrigen sind
steuerrechtliche Gewinnermittlungsvorschriften, die nicht
spezifisch an die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft (oder an die
einzelnen Gesellschafter) anknüpfen, im transparenten und im
körperschaftsteuerlichen Bereich einheitlich anzuwenden (Witt,
a.a.O.).
|
|
|
25
|
h) Dass der Gesetzgeber in seinen
Strukturüberlegungen zur KGaA voraussichtlich nicht von einer
intransparenten Betrachtungsweise ausgeht, zeigt sich auch an dem
seit dem Veranlagungszeitraum 2012 geltenden § 50d Abs. 11
EStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des
Gemeindefinanzreformgesetzes und von steuerlichen Vorschriften vom
08.05.2012 (BGBl I 2012, 1030). Nach dessen Satz 1 wird für
den Fall, dass Dividenden bei einem unbeschränkt
steuerpflichtigen Zahlungsempfänger nach einem Abkommen zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) von der Bemessungsgrundlage
der deutschen Steuer auszunehmen sind, die Freistellung ungeachtet
des Abkommens nur insoweit gewährt, als die Dividenden nach
deutschem Steuerrecht nicht einer anderen Person zuzurechnen sind.
Allerdings werden sie nach dessen Satz 2 für diesen Fall bei
dieser Person freigestellt, wenn sie bei ihr als
Zahlungsempfänger nach Maßgabe des Abkommens
freigestellt würden. Das Gesetz zeigt damit, dass die
entsprechenden Dividendeneinkünfte aus dem Gewinnanteil des
phG herausgelöst und - insoweit transparent - nach
Maßgabe der Verhältnisse des phG besteuert werden
sollen.
|
|
|
26
|
3. Dem FG ist darin zuzustimmen, dass die
Schachtelprivilegien des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b DBA-Schweiz
1971/2002 und des Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Luxemburg 1958/1973
unmittelbar auf den phG anzuwenden sind.
|
|
|
27
|
a) Der Senat hat mit dem Urteil in BFHE 230,
18 = SIS 10 22 48 entschieden, dass für Dividenden, die eine
in Frankreich ansässige Kapitalgesellschaft an eine in der
Bundesrepublik Deutschland ansässige KGaA zahlt, das
Schachtelprivileg des Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m.
Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Frankreich a.F. auch dann in
voller Höhe zu gewähren ist, wenn persönlich
haftende Gesellschafterin der KGaA eine Personengesellschaft ist.
Danach setzt sich Art. 20 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1
DBA-Frankreich a.F. über die materielle Zurechnung
abkommensspezifisch hinweg und begünstigt sämtliche
Dividenden-Zahlungen an die KGaA, und zwar auch dann, wenn die zu
gewährende Freistellung aufgrund der innerstaatlichen
Zurechnung - wie im entschiedenen Fall der Komplementärin in
der Rechtsform einer Personengesellschaft - (auch) einer Person
zugutekommt, der die Freistellung „an
sich“ nicht zusteht; die
(Teil-)Transparenz der „hybriden“
KGaA wirkt sich nicht aus (vgl. auch Märtens in Gosch, a.a.O.,
§ 9 Rz 15c; Gieshoidt, FR 2019, 543, 544 f.). Der Senat hat
insoweit abkommensspezifisch darauf abgestellt, dass es im DBA auf
die „Zahlung“ der Dividende an
eine „Kapitalgesellschaft“
ankommt. Damit sind DBA-Schachteldividenden, soweit sie anteilig
auf einen phG als natürliche Person entfallen, im Ergebnis bei
diesem steuerfrei (vgl. z.B. Hageböke in
Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 9 Rz 84; Witt in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 905). Das
DBA-Schachtelprivileg
„schlägt“ im Ergebnis
„auf den phG durch“ bzw. kommt
(auch) einer Person zugute, der die Freistellung bei
„Direktbezug“ nicht zustehen
würde. Der Gesetzgeber hat dieses Ergebnis erst durch
Einfügung von § 50d Abs. 11 EStG durch das Gesetz zur
Änderung des Gemeindefinanzreformgesetzes und von steuerlichen
Vorschriften vom 08.05.2012 (BGBl I 2012, 1030) - einem ab dem
Veranlagungszeitraum 2012 relevanten
„Nichtanwendungsgesetz“ -
reagiert.
|
|
|
28
|
b) Die im Streitfall einschlägigen
Schachtelprivilegien stellen - insoweit vergleichbar - auf die
Dividendenausschüttung bzw. -zahlung ab, die an eine
„Kapitalgesellschaft“ (Art. 24
Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b DBA-Schweiz 1971/2002 bzw. Art. 20 Abs. 2
Satz 3 DBA-Luxemburg 1958/1973) geleistet/gezahlt wird (vgl.
insoweit bereits zum DBA-Luxemburg 1958/1973 Senatsurteil vom
15.03.2021 - I R 1/18, BB 2021, 2337 = SIS 21 14 02; s.a.
Krämer in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, a.a.O., § 9
KStG Rz 48). Es kommt also mit dem FG allein auf die KGaA an, die
ungeachtet ihrer auch mitunternehmerisch ausgestalteten
Beteiligungsstruktur entsprechend § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG als
Kapitalgesellschaft gilt. Auf dieser Grundlage bleiben die
Erträge aus der Schachtelbeteiligung insgesamt und in der
Folge auch beim Kläger steuerbefreit, wobei nach § 32b
Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG der Progressionsvorbehalt zu
berücksichtigen ist. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b
DBA-Schweiz 1971/2002 nimmt zwar Dividenden einer in der Schweiz
ansässigen Kapitalgesellschaft an eine deutsche Gesellschaft
nur dann von der deutschen Bemessungsgrundlage aus, wenn nach
deutschem Steuerrecht auf eine davon zu erhebende deutsche
Körperschaftsteuer auch eine vom Gewinn der
ausschüttenden Gesellschaft erhobene schweizerische Steuer
angerechnet werden könnte. Allerdings erfolgt die Zurechnung
der Dividenden nach deutschem Steuerrecht gerade an eine
natürliche Person, so dass im Streitfall schon dem Grunde nach
kein Anwendungsfall für die genannte fiktive Prüfung
vorliegen kann.
|
|
|
29
|
4. Das FG ist schließlich zutreffend
davon ausgegangen, dass die Einkünftebestandteile des phG, die
auf der Vereinnahmung von Dividenden beruhen, die bei der KGaA nach
§ 8b KStG von der Besteuerung befreit sind, nach dem für
die Streitjahre geltenden Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr.
40 Satz 1 Buchst. d EStG) teilweise steuerfrei zu belassen
waren.
|
|
|
30
|
Auf der Ebene des phG ist die Anwendung des
Halb-/Teileinkünfteverfahrens in Bezug auf über den
Gewinnanteil anteilig zugerechnete laufende
Beteiligungseinkünfte, die von der KGaA erzielt werden,
bislang nicht abschließend geklärt (vgl. Drüen in
Frotscher/Drüen, a.a.O., § 9 KStG Rz 17; Hageböke in
Rödder/ Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 9 Rz 89, m.w.N.);
die Verwaltungspraxis ist auch nicht einheitlich (s. z.B.
Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 9
KStG Rz 42c). Allerdings sieht § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b
EStG für diesen sachlichen Anwendungsbereich explizit die
Anwendung des Halb-/Teileinkünfteverfahrens beim phG vor.
Danach ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns
i.S. von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 EStG
das Halb-/ Teileinkünfteverfahren anzuwenden, soweit der
Veräußerungsgewinn des phG anteilig auf von der KGaA
gehaltene Kapitalgesellschaftsbeteiligungen entfällt und phG
(unmittelbar oder mittelbar) eine natürliche Person ist. Ist
der phG eine von § 8b KStG begünstigte Körperschaft,
ist § 8b KStG anzuwenden. Das Gesetz geht dabei typisierend
von der Vorstellung aus, beim Veräußerungsgewinn handele
es sich um komprimierte (laufende) Gewinne (Hageböke in
Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 9 Rz 90 unter
Verweis auf Senatsurteil vom 22.12.2010 - I R 58/10, BFHE 232, 185,
BStBl II 2015, 668 = SIS 11 05 87). Die konsequente
Gleichbehandlung von laufenden Bezügen und
Veräußerungsgewinnen auch beim phG einer KGaA folgt
insoweit aus dem verfassungsrechtlichen Gebot der Folgerichtigkeit.
Es ist nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber den phG nur in §
3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b EStG hat einbeziehen wollen, nicht aber
in die Besteuerung laufender Bezüge und
Veräußerungsgewinne nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst.
d i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG (Hageböke, a.a.O.; Drüen
in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 9 KStG Rz 17; Witt in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 905; Bott in Bott/Walter,
KStG, § 9 Rz 16; Ellerbeck in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O.,
§ 9 Rz 51; Märtens in Gosch, a.a.O., § 9 Rz 15;
Krumm in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 15 Rz 405; a.A. Krämer
in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 9 KStG Rz
49).
|
|
|
31
|
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO. Da die Beigeladene keine Schriftsätze eingereicht
und auch keinen eigenen Antrag gestellt hat, entspricht es nicht
der Billigkeit, ihre außergerichtlichen Kosten
gemäß § 139 Abs. 4 FGO für
erstattungsfähig zu erklären. Sie hat insoweit kein
Kostenrisiko getragen (vgl. zu diesen Kriterien für die
Billigkeitsentscheidung z.B. BFH-Urteil vom 05.06.2014 - IV R
43/11, BFHE 245, 240, BStBl II 2014, 695 = SIS 14 19 36; Brandis in
Tipke/Kruse, § 139 FGO Rz 172).
|