Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 27.05.2020 - 14 K
14248/17 = SIS 22 01 21 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) hatte für im Jahr 2006 getätigte
Erhaltungsmaßnahmen an der ihm gehörenden Wohnung I ab
jenem Jahr eine Steuerbegünstigung nach § 10f des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch genommen. Im Jahr 2013
zog er aus dieser Wohnung in die in seinem hälftigen Eigentum
stehende Wohnung II um.
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Den zunächst für das Streitjahr
2015 gewährten Abzugsbetrag nach § 10f EStG für die
Wohnung II ließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt
- FA - ) in dem geänderten Einkommensteuerbescheid vom
02.12.2016 außer Ansatz, da die Begünstigung
gemäß § 10f Abs. 3 Satz 1 EStG nur bei einem
einzigen Objekt in Anspruch genommen werden könne; dies sei
bereits bei der Wohnung I geschehen.
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies
das Finanzgericht (FG) die Klage, mit welcher der Kläger
für 2014 ebenfalls die Minderung des Gesamtbetrags der
Einkünfte um 4.911 EUR begehrte, für das Streitjahr mit
in EFG 2021, 629 = SIS 22 01 21
veröffentlichtem Urteil ab.
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Mit seiner Revision wendet sich der
Kläger gegen das finanzgerichtliche Verständnis des
§ 10f Abs. 3 EStG, nach dem eine Förderung für ein
Zweit- oder Drittobjekt nach Inanspruchnahme der
Steuerbegünstigung für ein Erstobjekt nicht möglich
sei. Im Wege „einfacher“ Auslegung sei
ein solches Ergebnis nicht erreichbar, da es für eine
Einschränkung der Begünstigung im Sinne eines
Objektsverbrauchs an einem Anhaltspunkt im Gesetz fehle. Es sei
eine verfassungskonforme Auslegung notwendig. Ergänzend hat
der Kläger im Wesentlichen vorgetragen, ein Steuerpflichtiger,
der ein „normales“ Eigenheim anschaffe,
könne nicht verbrauchte Begünstigungszeiträume nach
§ 10e Abs. 4 Satz 4 EStG noch bei einem neu angeschafften
(weiteren) Objekt in Anspruch nehmen. Das Fehlen einer solchen
Folgeobjektregelung in § 10f EStG sei nur damit
erklärbar, dass nach der Vorstellung des Gesetzgebers die
Eigentümer von Baudenkmälern die Begünstigung
ohnehin für weitere Gebäude beanspruchen könnten.
Hierdurch werde zugleich ein Verstoß gegen den
Gleichbehandlungsgrundsatz vermieden. Die andernfalls gegebene
Benachteiligung einer Gruppe von Steuerpflichtigen würde, da
vom Gesetzeswortlaut nicht gedeckt, ohne gesetzliche Grundlage
erfolgen und gegen den rechtsstaatlichen Gesetzesvorbehalt
verstoßen. Außerdem sei eine Beschränkung der
Förderung auf ein Erstobjekt ohne Übertragbarkeit nicht
voll in Anspruch genommener Teile des Begünstigungszeitraums
nach rechtsstaatlichen Grundsätzen
unverhältnismäßig und unangemessen.
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Der Kläger beantragt,
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das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit
über die Einkommensteuer für das Streitjahr entschieden
wurde, und den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 02.12.2016
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.08.2017 dahingehend zu
ändern, dass ein Abzugsbetrag in Höhe von 4.911 EUR
berücksichtigt wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Es verweist auf die für zutreffend
erachtete Begründung des FG-Urteils und führt
ergänzend unter anderem aus, zu der ähnlich formulierten
Vorschrift des § 7b Abs. 6 EStG 1974 (a.F.) habe der
Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass erhöhte Absetzungen
nach § 7b Abs. 1 und 2 EStG a.F. nur für ein einziges
Objekt abgezogen werden könnten (Urteil vom 04.12.1979 - VIII
R 23/78, BFHE 129, 357, BStBl II 1980, 199 = SIS 80 01 10).
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II. Die unbegründete Revision ist nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass dem
Kläger der geltend gemachte Steuerabzug in Höhe von 4.911
EUR nicht gewährt werden kann. Die Voraussetzungen des §
10f EStG - dies ist die einzige in Betracht kommende Vorschrift
für eine steuerliche Berücksichtigung der
Erhaltungsaufwendungen des Klägers - sind im Streitjahr 2015
nicht erfüllt.
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1. Nach § 10f Abs. 1 Satz 1 EStG kann der
Steuerpflichtige Aufwendungen an einem eigenen Gebäude im
Kalenderjahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den neun
folgenden Kalenderjahren jeweils bis zu 9 Prozent wie
Sonderausgaben abziehen, wenn die Voraussetzungen des § 7h
EStG oder des § 7i EStG vorliegen. Dies gilt nur, soweit er
das Gebäude in dem jeweiligen Kalenderjahr zu eigenen
Wohnzwecken nutzt und die Aufwendungen nicht in die
Bemessungsgrundlage nach § 10e EStG oder dem
Eigenheimzulagengesetz (EigZulG) einbezogen hat (Satz 2).
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Gemäß § 10f Abs. 3 Satz 1 EStG
kann der Steuerpflichtige die Abzugsbeträge nur bei einem
Gebäude in Anspruch nehmen. Ehegatten, bei denen die
Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen, können
die Abzugsbeträge nach den Abs. 1 und 2 bei insgesamt zwei
Gebäuden abziehen (Satz 2). Sind mehrere Steuerpflichtige
Eigentümer eines Gebäudes, so ist Abs. 3 mit der
Maßgabe anzuwenden, dass der Anteil des Steuerpflichtigen an
einem solchen Gebäude dem Gebäude gleichsteht (§ 10f
Abs. 4 Satz 1 EStG).
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2. Maßgebend für die Interpretation
eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte
Wille des Gesetzgebers. Der Feststellung des Inhalts der Norm
dienen die Auslegung anhand des Wortlauts der Norm
(grammatikalische Auslegung), anhand des Zwecks (teleologische
Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung) sowie
aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte
(historische Auslegung). Dieser verschiedenen Auslegungsmethoden
darf sich das Gericht gleichzeitig und nebeneinander bedienen (vgl.
BFH-Urteil vom 05.04.2022 - VII R 52/20, BFH/NV 2022, 1026 = SIS 22 12 58, Rz 17).
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3. Der Senat versteht die Regelungen in §
10f EStG - unter Berücksichtigung der oben genannten
Grundsätze und in Übereinstimmung mit den Erwägungen
des FG - dahingehend, dass der Steuerpflichtige von der
Steuervergünstigung im Verlauf seines Lebens nur für ein
einziges Gebäude beziehungsweise einen gleichstehenden
Miteigentumsanteil Gebrauch machen kann.
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a) Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut
der Vorschrift, nach dem der Steuerpflichtige die
Abzugsbeträge nur bei „einem“ Gebäude
in Anspruch nehmen kann (vgl. § 10f Abs. 3 Satz 1
EStG).
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aa) Dabei handelt es sich nicht um einen
unbestimmten Artikel, sondern um ein Zahlwort (so auch
Dathe/Schilde in Bordewin/Brandt, § 10f EStG Rz 87). Dies
folgt nach Ansicht des Senats eindeutig aus einem Vergleich mit der
entsprechenden Regelung für Ehegatten im Folgesatz (vgl.
§ 10f Abs. 3 Satz 2 EStG), die - bei Vorliegen der
Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG - Abzugsbeträge bei
insgesamt „zwei“ Gebäuden abziehen
können. Dem Wort „einem“ wird
mithin das Zahlwort „zwei“
entgegengesetzt. Dieser Befund wird zudem dadurch bestätigt,
dass sich die vom Gesetzgeber gewählte Formulierung des §
10f Abs. 3 EStG an diejenige des § 7b Abs. 6 EStG a.F.
anlehnt, für die anerkannt ist, dass sie einen Objektverbrauch
regelte (vgl. dazu BFH-Urteil vom 04.12.1979 - VIII R 23/78, BFHE
129, 357, BStBl II 1980, 199 = SIS 80 01 10, unter 1.).
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Dafür, dass die in § 10f Abs. 3 Satz
1 EStG enthaltene Beschränkung der Förderung auf ein
einziges Objekt lediglich - wie der Kläger meint - die
Inanspruchnahme der Vergünstigung für mehr als ein Objekt
in demselben Veranlagungszeitraum nebeneinander (so Lüdemann
in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10f Rz D 3; BeckOK
EStG/Ebner, 14. Ed. [01.10.2022], EStG § 10f Rz 32) und nicht
auch in mehreren Veranlagungszeiträumen nacheinander (und
damit für die Lebenszeit des Steuerpflichtigen) unterbinden
will, finden sich in der Vorschrift keine Anhaltspunkte.
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Vor diesem Hintergrund ist von einer
umfassenden Beschränkung des Abzugs auf nur ein Objekt
auszugehen, so dass es nicht möglich ist, in einem
späteren Veranlagungszeitraum Beträge für ein
anderes Gebäude abzuziehen (so auch Schmidt/Kulosa, EStG, 42.
Aufl., § 10f Rz 14; Pfirrmann in Kirchhof/Seer, EStG, 22.
Aufl., § 10f Rz 5; Brandis/Heuermann/Schießl, § 10f
EStG Rz 53; Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10f EStG Rz 35;
Eggers in Korn, § 10f EStG Rz 10; Pfützenreuter, EFG
2021, 629). Insoweit tritt durch die Inanspruchnahme einer
Steuervergünstigung nach § 10f Abs. 1 EStG ein
Objektverbrauch ein.
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bb) Die hiergegen gerichteten
Ausführungen des Klägers sind unzutreffend.
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(1) Soweit er anführt, eine derart
weitgehende Beschränkung bedürfe einer entsprechend
klaren gesetzlichen Regelung, wie diese beispielsweise in § 16
Abs. 4 Satz 2 EStG („nur einmal“) oder
in § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG („nur einmal im
Leben“) zu finden sei, ist darauf hinzuweisen,
dass der Gesetzgeber frei ist, gesetzliche Regelungen auch bei
vergleichbarer Zielsetzung unterschiedlich zu formulieren.
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(2) Entgegen der Ansicht des Klägers kann
sich das hier gewonnene Verständnis einer
Förderbeschränkung auf ein einziges Gebäude aufgrund
einer „einfachen“ Auslegung des Gesetzes
ergeben, wenn dieser Norminhalt aus einer Betrachtung nach den
anerkannten Auslegungsmethoden - hier bereits aufgrund der
Wortlautbetrachtung - hervorgeht. Daher geht das klägerische
Vorbringen zum Gesetzesvorbehalt von vornherein ins Leere.
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(3) Die Annahme des Klägers, es fehle an
der erforderlichen Normierung in § 10f Abs. 3 EStG selbst,
beruht auf einer Fehlvorstellung über die oben beschriebene
Freiheit des Gesetzgebers bei der Formulierung gesetzlicher
Regelungen.
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b) Eine systematische Auslegung des § 10f
Abs. 3 Satz 1 EStG bestätigt die Wortlautinterpretation.
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aa) Verstünde man das
„einem“ in § 10f Abs. 3 Satz 1 EStG
als unbestimmten Artikel, käme der Bestimmung gegenüber
der Regelung in § 10f Abs. 1 Satz 1 EStG keinerlei Bedeutung
zu. Sie würde nichts regeln und wäre damit redundant.
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bb) Des Weiteren weist die Vorinstanz zu Recht
darauf hin, dass § 10f EStG eine steuerliche
Abzugsmöglichkeit für privat veranlasste Aufwendungen
enthält, die ohne diese Regelung steuerlich außer Acht
zu lassen wären. Demgegenüber beinhalteten die in
§§ 7h und 7i EStG geregelten Begünstigungen eine
steuerlich günstigere Verteilung des ohnehin als
Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähigen
Aufwands.
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Dieser Vergleich mit den in § 10f Abs. 1
Satz 1 EStG in Bezug genommenen Voraussetzungen des § 7h oder
des § 7i EStG macht deutlich, dass keine Veranlassung besteht,
die Steuervergünstigung des § 10f Abs. 1 EStG als
möglichst weitgehend zu begreifen, da der begünstigte
Aufwand nicht bereits aus allgemeinen systematischen
Erwägungen steuerlich beachtlich, vielmehr im Ausgangspunkt -
weil privat veranlasst - unbeachtlich ist.
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Vor diesem Hintergrund stimmt der Senat der
Auffassung des FG zu, dass die Regelung des § 10f EStG eine
steuerliche Abzugsmöglichkeit „dem Grunde
nach“ beinhaltet und § 10f Abs. 3 Satz 1
EStG den Umfang der Förderung auf
„ein“ einziges (nicht austauschbares)
Objekt beschränkt.
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cc) Für die Förderbeschränkung
auf ein einziges Objekt spricht auch der systematische Vergleich
mit § 10e EStG.
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In § 10f Abs. 4 Satz 3 EStG hat der
Gesetzgeber bei den Regelungen in Bezug auf einen
Miteigentumsanteil des Steuerpflichtigen, der insoweit einem
Gebäude gleichsteht, die Vorschriften in § 10e Abs. 5
Satz 2 und 3 EStG für sinngemäß anwendbar
erklärt. Letztere enthalten unter anderem eigens die den - im
Rahmen des § 10e EStG unstreitig geltenden - Objektverbrauch
durchbrechende Regelungen für Ehegatten, die
Miteigentümer eines Objekts sind und die Voraussetzungen des
§ 26 EStG erfüllen. Die Anordnung der
sinngemäßen Anwendung dieser Normen in § 10f Abs. 4
EStG ergäbe jedoch keinen Sinn, wenn sich aus § 10f Abs.
3 EStG gar kein Objektverbrauch ableiten ließe (vgl.
Pfützenreuter, EFG 2021, 629).
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c) Die vom Senat vertretene Auffassung wird
zudem durch die historische Auslegung gestützt.
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Die Regelung des § 10f EStG wurde durch
das Wohnungsbauförderungsgesetz vom 22.12.1989 (BGBl I 1989,
2408) eingeführt.
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Mit § 10f Abs. 1 EStG sollte die
bisherige (begrenzte) Abzugsmöglichkeit für Aufwendungen
an eigengenutzten Baudenkmalen und Gebäuden in
Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen
nach § 52 Abs. 21 Satz 6 i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst.
x EStG und § 82g der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) sowie §
51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. y EStG und § 82i EStDV an die neu
eingefügten §§ 7h und 7i EStG angepasst und als
Dauerregelung ausgestaltet werden (BT-Drucks. 11/5680, S. 13).
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Durch § 10f Abs. 3 EStG wurde die
Inanspruchnahme der Steuervergünstigung auf ein zu eigenen
Wohnzwecken genutztes Objekt
„beschränkt“ (BT-Drucks. 11/5680,
S. 13). Zudem enthält die Gesetzesbegründung den Hinweis,
die Beschränkung auf ein Objekt lehne sich „an die
Regelung des § 10e EStG an“ (BT-Drucks.
11/5680, S. 13). In § 10e Abs. 4 Satz 1 EStG war bestimmt,
dass der Steuerpflichtige die Abzugsbeträge „nur
für eine Wohnung oder für einen Ausbau oder eine
Erweiterung abziehen“ könne, was nach
allgemeiner Ansicht einen Objektverbrauch regeln sollte (vgl.
Pfützenreuter, EFG 2021, 629).
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d) Die teleologische Auslegung führt zu
keinem anderen Ergebnis.
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aa) Steuerbegünstigungsvorschriften sind
nicht unter dem Gesichtspunkt der größtmöglichen
Förderung auszulegen. Zwar sind diese Regelungen nicht
buchstäblich eng auszulegen; entscheidend ist, dass aus dem
Gesetz heraus belegt werden kann, dass der Gesetzgeber den zur
Entscheidung anstehenden Lebenssachverhalt begünstigen wollte.
Der die Steuerbegünstigung prägende
Begünstigungszweck ist Maßstab der teleologischen
Auslegung (vgl. BFH-Urteil vom 03.06.1997 - IX R 24/96, BFH/NV
1998, 155 = SIS 98 01 12, unter II.a).
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bb) Zweck des Gesetzes ist es, die Erhaltung
und die Modernisierung kulturhistorisch wertvoller Gebäude zu
fördern (vgl. BFH-Urteil vom 14.01.2004 - X R 19/02, BFHE 205,
87, BStBl II 2004, 711 = SIS 04 21 38, unter II.2.c). Der
Gesetzgeber trug der Erkenntnis Rechnung, dass die
ordnungsgemäße Erhaltung von Baudenkmalen, „die
regelmäßig besonders aufwendig ist, bestehenden Wohnraum
sichert, zur Entspannung der Wohnungssituation beiträgt und
ein Anreiz ist, privates Kapital für Gebäudesanierungen
und Bestandserhaltung zu mobilisieren“ (vgl.
BT-Drucks. 11/5680, S. 9). Danach begünstigt § 10f EStG
denkmalpflegerische Bemühungen und fördert die
Wohnraumverbesserung, Bestanderhaltung und Gebäudesanierung
(vgl. Pfirrmann in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 10f Rz
1).
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Daneben trägt die Regelung - so die
weitere Gesetzesbegründung - „den besonderen Belastungen
sowohl von Eigentümern zu eigenen Wohnzwecken genutzter
Baudenkmale durch die öffentlich-rechtlichen Bindungen nach
dem Denkmalschutzrecht der Länder als auch von
Eigentümern zu eigenen Wohnzwecken genutzter Gebäude in
Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen
durch kommunale Satzungen Rechnung“ (vgl.
BT-Drucks. 11/5680, S. 13; BeckOK EStG/Ebner, 14. Ed. [01.10.2022],
EStG § 10f Rz 4).
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cc) Auch unter Berücksichtigung des
Gesetzeszwecks vermag der Senat nicht zu erkennen, dass der
Gesetzgeber den zur Entscheidung anstehenden Lebenssachverhalt nach
§ 10f Abs. 1 EStG begünstigen wollte.
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Dem Kläger ist zwar darin zuzustimmen,
dass die oben genannten gesetzgeberischen Ziele der Förderung
von Baumaßnahmen an einem (eigenen) Gebäude, welches die
Voraussetzungen des § 7h oder des § 7i EStG erfüllt
und von dem Steuerpflichtigen zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird,
im Falle eines Zweitobjekts - hier dem hälftigen
Miteigentumsanteil an der Wohnung II - ebenfalls erfüllt
würden. Der Begünstigungszweck stünde der
Förderung auch eines Zweitobjekts insofern nicht entgegen,
diese würde vielmehr von ihm erfasst. Dieses Verständnis
ließe indes die Regelung des § 10f Abs. 3 EStG
außer Betracht, nach welcher - wie oben dargelegt - der vom
Gesetzgeber vorgesehene Förderumfang von vornherein auf ein
einziges (nicht austauschbares) Gebäude beschränkt worden
ist.
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4. Zu der vom Kläger geforderten
verfassungskonformen Auslegung des § 10f Abs. 3 EStG besteht
kein Anlass.
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a) Ausgangspunkt der verfassungskonformen
Auslegung ist das Gesetz und die von ihm verwandte Begrifflichkeit.
Nur dann, wenn eine Norm unter Berücksichtigung von Wortlaut,
Entstehungsgeschichte, Zweck und Gesetzeszusammenhang mehrere
Deutungen zulässt, von denen nur eine zu einem
verfassungsgemäßen Ergebnis führt, ist eine
verfassungskonforme Auslegung geboten und auch erlaubt (vgl.
Senatsurteil vom 20.03.2017 - X R 55/14, BFHE 258, 20, BStBl II
2017, 1122 = SIS 17 11 76, Rz 17).
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b) Eine überzeugende Begründung
dafür, weshalb nur die Auslegung des § 10f Abs. 3 Satz 1
EStG im Sinne einer ausschließlich den einzelnen
Veranlagungszeitraum betreffenden Einschränkung der
Steuervergünstigung auf ein Förderobjekt zu einem
verfassungsgemäßen Ergebnis führen würde, hat
der Kläger nicht gegeben. Sie ist auch nicht ersichtlich.
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aa) Der Kläger behauptet zunächst,
eine Beschränkung des § 10f EStG nur auf das Erstobjekt
ohne Übertragbarkeit der nicht voll in Anspruch genommenen
Teile des Begünstigungszeitraums auf ein Folgeobjekt (wie bei
§ 10e Abs. 4 Satz 4
EStG) sei nach rechtsstaatlichen Grundsätzen
unverhältnismäßig, und meint, den Verstoß
gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz aus einem
Vergleich des § 10f EStG mit § 10e EStG ableiten zu
können. Die Förderung gemäß § 10e EStG
sei vom Betrag und zeitlichen Umfang her begrenzt, so dass die
Folgeobjektregelung nur die nicht verbrauchten
Begünstigungsjahre habe erfassen müssen.
Demgegenüber sei die Förderung gemäß §
10f EStG weder betragsmäßig noch hinsichtlich der Anzahl
der förderfähigen Erhaltungs- beziehungsweise
Baumaßnahmen begrenzt. Aus Gründen, unter anderem der
Verhältnismäßigkeit und Angemessenheit, sei die
Folgeobjektregelung des § 10e EStG auch im Rahmen des §
10f EStG zumindest für ein Zweitobjekt des Steuerpflichtigen
„unbegrenzt“ anzuwenden.
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Mit diesem Argument möchte der
Kläger im Kern aber nur seine Ansicht stützen, im
Hinblick auf eine fehlende Folgeobjektregelung in § 10f EStG
müsse Abs. 3 Satz 1 dieser Vorschrift in der von ihm
vertretenen Weise verstanden werden. Inwieweit - bei Betrachtung
allein des § 10f EStG - ein Verstoß gegen den
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vorliegen
könnte, wird von ihm allerdings nicht dargelegt.
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Sein Vorbringen berücksichtigt vor allem
nicht den verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab
für den in Rede stehenden steuerlichen
Begünstigungstatbestand. Die insoweit förderfähigen
Aufwendungen sind privat veranlasst und wären daher an sich
steuerlich nicht abzugsfähig (vgl. § 12 Nr. 1 EStG). Bei
der Subventionsvorschrift des § 10f EStG gilt daher das
Nettoprinzip nicht (vgl. Schmidt/Kulosa, EStG, 42. Aufl., §
10f Rz 3). Liegt aber die Gewährung der
Steuervergünstigung dem Grunde nach im gesetzgeberischen
Ermessen, so gilt dies - argumentum a maiore ad minus - auch
für deren Höhe beziehungsweise Umfang.
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In Anbetracht dessen ist nicht erkennbar,
weshalb die gesetzliche Ausgestaltung, nach welcher die
Geltendmachung eines jährlichen Abzugsbetrags mit dem Wegfall
der Fördervoraussetzungen für das Objekt endet und nicht
in Anspruch genommene Teile des Begünstigungszeitraums nicht
auf ein Folgeobjekt übertragen werden können,
unverhältnismäßig beziehungsweise unangemessen sein
könnte. Insbesondere ist die Regelung auch unter dem
Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes jedenfalls insoweit
unbedenklich, als die Rechtslage - wie im vorliegenden Fall - eine
entsprechende Einschränkung der Steuervergünstigung
bereits im Zeitpunkt ihrer Inanspruchnahme vorsah.
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bb) Der Kläger sieht weiterhin die auch
im Schrifttum vertretene Ansicht als überholt an, für
eine weitergehende Begünstigung durch § 10f EStG habe
keine Veranlassung bestanden, da die Beschränkung der
Lebenswirklichkeit Rechnung tragen dürfte, dass ein
Steuerpflichtiger in der Regel nur ein einziges zu eigenen
Wohnzwecken genutztes Gebäude zu Eigentum erwerbe (vgl. Hahn,
DB 1990, 65). Er meint, die Lebensverhältnisse hätten
sich nach über 30 Jahren seit Einführung der
Fördervorschrift aufgrund der notwendigen Flexibilität im
Beruf und von Veränderungen im privaten Bereich geändert
und führten damit zwangsläufig zur Nutzung weiterer
selbstbewohnter Eigenheime.
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Verfassungsrechtliche Bedenken werden
hierdurch aber nicht aufgezeigt. Zunächst bestreitet der
Kläger nicht, dass im maßgeblichen Zeitpunkt der
Einführung des § 10f EStG ein sachlicher Grund für
die Beschränkung der Förderung bestanden hat. Dass der
angenommene Regelfall eines lediglich einmaligen Erwerbs von
Wohneigentum nicht mehr der Lebenswirklichkeit des Streitjahres
2015 entsprochen hätte, wird ebenfalls weder vom Kläger
substantiiert dargetan noch ist dies sonst ersichtlich. Daher
erübrigen sich Überlegungen dazu, welchen Grenzen der
Gesetzgeber bei der Ausgestaltung eines steuerlichen
Fördertatbestandes unterliegt und ob beziehungsweise inwieweit
er bei einer grundlegenden Änderung der Verhältnisse zur
Anpassung eines Begünstigungstatbestandes angehalten sein
könnte.
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cc) Die vom Kläger begehrte Auslegung ist
zur Vermeidung eines Verstoßes gegen den Gleichheitssatz
(Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) nicht geboten.
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(1) Der Kläger macht im Kern geltend, die
vom Senat vertretene Auslegung des § 10f Abs. 3 Satz 1 EStG im
Sinne eines Objektverbrauchs führe zu einer unzulässigen
- gegen den Gleichheitsgrundsatz verstoßenden -
Differenzierung zwischen Eigentümern von
„normalen“ Eigenheimen (§ 10e EStG)
und Eigentümern von Baudenkmälern (§ 10f EStG). Da
die Förderziele der beiden Begünstigungsnormen insoweit
vergleichbar seien, als sie übereinstimmend für
selbstgenutzte Objekte gälten, müssten im Hinblick auf
die Möglichkeit einer Fortführung der steuerlichen
Begünstigung für ein Folgeobjekt unterschiedliche
Rechtsfolgen vermieden werden.
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(2) Bereits hinsichtlich der begehrten
Rechtsfolge ist sein Vorbringen nicht schlüssig: Einerseits
fordert der Kläger in seinem Schriftsatz vom 23.05.2023, aus
„Gründen der Verhältnismäßigkeit,
Unangemessenheit und Ungleichheit“ die
Folgeobjektregelung des § 10e EStG auch für den §
10f EStG zumindest für ein Zweitobjekt des Steuerpflichtigen
betraglich und von der Anzahl der Maßnahmen
(Bau-/Erhaltungsmaßnahmen) her
„unbegrenzt“ anzuwenden, andererseits
will er gleichzeitig aus denselben Gründen lediglich den
„nicht verbrauchten Zeitraum“ der
zuletzt beim Erstobjekt verwendeten Maßnahme für die
Maßnahme beim Folgeobjekt übertragen und nutzen.
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(3) Zudem war vorliegend - soweit ersichtlich
- der achtjährige Begünstigungszeitraum nach § 10e
Abs. 1 Satz 1 EStG für die vom Kläger im Jahr 2006
durchgeführten Erhaltungsmaßnahmen an der von ihm seit
Oktober 2005 selbst genutzten Wohnung I im Jahr 2013 abgelaufen;
vor diesem Hintergrund ist nicht verständlich, welches
Begünstigungsjahr des Erstobjekts (Wohnung I) im Streitjahr
2015 noch nicht verbraucht gewesen sein soll und auf das
Zweitobjekt (Wohnung II) hätte übertragen werden
können.
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(4) In Anbetracht dessen geht der Kläger
weiterhin vorrangig davon aus, ihm müsse aufgrund einer
fehlenden Folgeobjektregelung der Steuerabzug für die
bescheinigten baudenkmalbezogenen Maßnahmen an der Wohnung II
ohne Einschränkungen entsprechend der Basisregelung des §
10e EStG gewährt werden. Allerdings bedingt diese Forderung
einer einschränkungslosen Gewährung der
Steuervergünstigung nach § 10f EStG für ein
Folgeobjekt letztlich eine Besserstellung im Vergleich zu der
Folgeobjektregelung in § 10e EStG und würde daher unter
Zugrundelegung der Rechtsansicht des Klägers, aus Gründen
der Gleichbehandlung sei der Eintritt unterschiedlicher
Rechtsfolgen zu vermeiden, selbst eine
rechtfertigungsbedürftige Ungleichbehandlung
begründen.
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dd) Ein Gleichheitsverstoß, der eine
Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) gebieten
könnte, kommt nach Auffassung des erkennenden Senats im
Streitfall von vornherein nicht in Betracht.
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So wie der Gleichbehandlungsgrundsatz - in
Ansehung einer einzelnen Rechtsnorm - grundsätzlich keinen
Anspruch auf eine zukünftig gleichbleibende Rechtslage
begründet (vgl. BVerfG-Beschluss vom 12.05.2009 - 2 BvL 1/00,
BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685 = SIS 09 21 10, Rz 44) und es
in diesem Sinne keine Gleichheit in der Zeit gibt (BFH-Urteil vom
11.08.2021 - I R 38/19, BFH/NV 2022, 334 = SIS 22 01 92, Rz 26),
scheidet eine verfassungsrechtlich relevante Ungleichbehandlung
aus, wenn sich - wie hier - die zeitlichen Anwendungsbereiche der
als gleichheitswidrig angesehenen Normen nicht
überschneiden.
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(1) Bei einer isolierten Betrachtung allein
des Streitjahres 2015 liegt keine Überschneidung der
Anwendungsbereiche von § 10e EStG und § 10f EStG vor. Die
Wohneigentumsförderung nach § 10e EStG war nämlich
bereits im Jahr 1996 durch das Eigenheimzulagengesetz abgelöst worden
(vgl. Senatsbeschluss vom 11.11.2008 - X B 86/08, juris, unter
2.b); das Eigenheimzulagengesetz seinerseits ist durch das Gesetz
zur Abschaffung der Eigenheimzulage vom 22.12.2005 (BGBl I 2005, S.
3680) mit Wirkung zum 31.12.2005 außer Kraft getreten. Im
Jahr 2015 gab es damit keine entsprechende steuerliche
Begünstigung eines „normalen“
Eigenheims (mehr), sondern allein die Förderung
baudenkmalgeschützter Eigenheime nach § 10f EStG.
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(2) Selbst wenn bei dem - vom Kläger
angedachten - Normenvergleich an den frühestmöglichen
Zeitpunkt der Förderung anzuknüpfen sein sollte,
wäre vorliegend das Jahr 2006 zu betrachten, da in jenem Jahr
erstmals der Fördertatbestand des § 10f EStG durch
Erhaltungsmaßnahmen an dem Erstobjekt (Wohnung I)
verwirklicht worden war. Zu diesem Zeitpunkt galt aber die
Folgeobjektregelung in § 10e EStG beziehungsweise in der
entsprechenden Nachfolgervorschrift (§ 7 Satz 1 EigZulG),
deretwegen der Kläger eine Ungleichbehandlung rügt, nicht
mehr.
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5. Soweit der Kläger schließlich
meint, die Bescheinigung des Landesdenkmalamtes sei ein
Grundlagenbescheid, durch den - mit Bindungswirkung für das FA
- festgestellt werde, dass die darin aufgeführten Aufwendungen
dem Grunde nach gemäß § 10f EStG wie Sonderausgaben
abzugsfähig seien, trifft sein Vorbringen nicht zu und ist im
vorliegenden Zusammenhang unerheblich.
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Die Bindungswirkung der Bescheinigung als
Grundlagenbescheid beschränkt sich - im Rahmen des § 10f
Abs. 1 Satz 1 EStG - auf das Vorliegen der Voraussetzungen des
§ 7h beziehungsweise § 7i EStG (vgl. hierzu Senatsurteil
vom 22.10.2014 - X R 15/13, BFHE 247, 562, BStBl II 2015, 367 = SIS 15 00 62, Rz 17 ff.). Für die Abzugsfähigkeit der
Aufwendungen als Sonderausgaben dem Grunde nach ist dies aber nicht
ausreichend. Vielmehr muss auch das weitere - von der
Bindungswirkung gerade nicht erfasste - Tatbestandsmerkmal
erfüllt sein, dass das Gebäude in dem jeweiligen
Kalenderjahr vom Steuerpflichtigen zu eigenen Wohnzwecken genutzt
wird (§ 10f Abs. 1 Satz 2 EStG). Ohnehin enthält die
Bescheinigung für die vorliegend in Streit stehende Auslegung
des § 10f Abs. 3 Satz 1 EStG und die Frage, was unter der
Förderbeschränkung „nur bei einem
Gebäude“ zu verstehen ist, keine
Aussage.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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