Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 25.10.2016 - 12 K
15054/13 = SIS 18 04 41, der Grunderwerbsteuerbescheid vom
22.06.2012, der Änderungsbescheid vom 18.09.2012 und die
Einspruchsentscheidung vom 21.08.2013 aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, war mit 100 % an
der B-GmbH beteiligt. Die B-GmbH war als Kommanditistin zu 95 % am
Gesellschaftsvermögen einer grundbesitzenden KG beteiligt.
Weitere Kommanditistin der KG mit einem Anteil von 5 % am
Gesellschaftsvermögen war die G-GmbH. Komplementärin der
KG ohne Beteiligung am Gesellschaftsvermögen war die D-GmbH.
An der D-GmbH war mit 100 % die V-GmbH beteiligt.
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Mit notariell beurkundetem Vertrag vom
30.08.2011 (Kaufvertrag) verkaufte die V-GmbH ihre 100 % Anteile an
der D-GmbH an die Klägerin. Die D-GmbH wurde umbenannt in
A-GmbH. Des Weiteren verkaufte die G-GmbH ihre 5%ige
Kommanditbeteiligung an der KG an die B-GmbH. Nach den
Verkäufen und in der Folge durchgeführten
Übertragungen waren somit an der KG ohne Beteiligung am
Gesellschaftsvermögen die A-GmbH als Komplementärin und
als Kommanditistin zu 100 % am Gesellschaftsvermögen die
B-GmbH beteiligt. Die Klägerin war sowohl an der B-GmbH als
auch an der A-GmbH zu 100 % beteiligt.
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Mit Bescheid vom 22.06.2012 setzte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
gegenüber der Klägerin Grunderwerbsteuer in Höhe von
429.187 EUR fest. Er ging davon aus, dass der Erwerb der
Kommanditbeteiligung an der KG seitens der B-GmbH und der Erwerb
aller Anteile an der D-GmbH seitens der Klägerin durch den
Kaufvertrag vom 30.08.2011 den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1
des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) erfüllt habe. Der
Bescheid wurde am 18.09.2012 in nicht entscheidungserheblichen
Punkten geändert.
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Einen Einspruch, mit dem die Klägerin
geltend machte, der Erwerbsvorgang erfülle die Voraussetzungen
des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nicht, da die Klägerin schon
zuvor über ihre 100 %ige Beteiligung an der B-GmbH mittelbar
mit 95 % am Gesellschaftsvermögen der KG beteiligt gewesen
sei, wies das FA als unbegründet zurück
(Einspruchsentscheidung vom 21.08.2013). Die hiergegen gerichtete
Klage hatte ebenso wenig Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte
zur Begründung im Wesentlichen aus, als „Anteil der
Gesellschaft“ i.S. dieser Vorschrift sei die
gesellschaftsrechtliche Beteiligung am Gesamthandsvermögen der
KG zu verstehen. Durch den Kaufvertrag habe die Klägerin am
30.08.2011 mittelbar alle Anteile an der KG erworben, während
vor dem Verkauf auch die G-GmbH und die V-GmbH über die D-GmbH
Anteile an der KG innegehabt hätten. Das Urteil ist in EFG
2018, 864 = SIS 18 04 41 veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
eine Verletzung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG geltend. Bei einer
mittelbaren Beteiligung an einer grundbesitzenden
Personengesellschaft - wie im Streitfall ihrer, der
klägerischen, Beteiligung an der KG - sei in Hinblick auf eine
Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der
grundbesitzenden Personengesellschaft nicht die sachenrechtliche
Beteiligung am Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft,
sondern die quotenmäßige Beteiligung am
Gesellschaftskapital zu verstehen. Danach habe sie schon vor dem
Erwerbsvorgang durch ihre 100 %ige Beteiligung an der B-GmbH und
deren 95%ige Beteiligung an der KG 95 % der Anteile der KG
innegehabt.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 22.06.2012, den
Änderungsbescheid vom 18.09.2012 und die
Einspruchsentscheidung vom 21.08.2013 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Auch bei einer mittelbaren Beteiligung an
einer grundbesitzenden Personengesellschaft sei für einen
„Anteil der Gesellschaft“ i.S. des § 1 Abs. 3 Nr.
1 GrEStG die aus der Mitgliedschaft in der Personengesellschaft
folgende gesamthänderische Mitberechtigung hinsichtlich des
Gesellschaftsvermögens maßgebend. Eine Beteiligung an
der Personengesellschaft in diesem Sinne habe auch derjenige
Gesellschafter inne, der keinen Anteil am Gesellschaftskapital
halte. Vor dem Erwerbsvorgang seien die Klägerin, die G-GmbH
und die V-GmbH mittelbar jeweils zu 1/3 an der KG beteiligt
gewesen. Dabei habe es keine Rolle gespielt, dass die V-GmbH
über die D-GmbH als Komplementärin nicht am
Gesellschaftskapital beteiligt gewesen sei. Nach diesem
Erwerbsvorgang sei nur noch die Klägerin an der KG mittelbar
beteiligt gewesen - zum einen über ihre 100 %ige Beteiligung
an der B-GmbH und deren 100 %iger Beteiligung an der KG, und zum
anderen durch ihre 100 %ige Beteiligung an der A-GmbH (vormals
D-GmbH), die nach wie vor Komplementärin der KG - wenn auch
ohne Beteiligung am Gesellschaftskapital - sei. Deshalb habe der
Erwerb einen Anspruch auf Übertragung aller Anteile an der
grundbesitzenden KG begründet und sei nach § 1 Abs. 3 Nr.
1 GrEStG steuerbar.
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Die Beteiligten haben auf die
Durchführung einer mündlichen Verhandlung
verzichtet.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Aufhebung der
angefochtenen Bescheide (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der Erwerbsvorgang begründet
keinen grunderwerbsteuerbaren Tatbestand. Als „Anteil der
Gesellschaft“ i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist
auch bei einer mittelbaren Beteiligung an einer grundbesitzenden
Personengesellschaft nicht die sachenrechtliche Mitberechtigung am
Gesamthandsvermögen, sondern der Anteil am Vermögen der
Gesellschaft anzusehen.
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1. Gehört zum Vermögen einer
Gesellschaft ein inländisches Grundstück, unterliegt nach
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Steuer - soweit eine Besteuerung
nach Abs. 2a der Vorschrift nicht in Betracht kommt - ein
Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines
oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch
die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der
Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers vereinigt werden
würden.
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a) § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist
gleichermaßen auf grundbesitzende Personen- und
Kapitalgesellschaften anwendbar. Der Wortlaut der Vorschrift, der
von „Vermögen“ und
„Anteil“ an einer grundbesitzenden
„Gesellschaft“ spricht, differenziert insoweit
nicht.
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b) Die Steuerbarkeit wird durch die erstmalige
Vereinigung der Anteile und hierbei durch den Erwerb des letzten
Anteils ausgelöst. Die Anteilsvereinigung kann auch dadurch
erfolgen, dass der Erwerber die Anteile an der grundbesitzenden
Gesellschaft teils unmittelbar und teils mittelbar erwirbt (vgl.
Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12.03.2014 - II R 51/12,
BFHE 245, 381, BStBl II 2016, 356 = SIS 14 18 24, Rz 11, und vom
27.09.2017 - II R 41/15, BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667 = SIS 17 24 63, Rz 13, jeweils m.w.N.).
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c) Der Erwerber erwirbt einen Anteil an der
grundbesitzenden Gesellschaft dann unmittelbar, wenn er
zivilrechtlich Gesellschafter dieser Gesellschaft wird. Beim
mittelbaren Anteilserwerb scheidet eine Anknüpfung an das
Zivilrecht aus, da es keine Regelungen für einen mittelbaren
Anteilserwerb vorsieht. Unter welchen Voraussetzungen ein
mittelbarer Anteilserwerb vorliegt, ist unter Berücksichtigung
von Wortlaut sowie Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG
zu beurteilen. Entscheidend kommt es auf die rechtlich
begründeten Einflussmöglichkeiten auf die grundbesitzende
Gesellschaft an (vgl. BFH-Urteile in BFHE 245, 381, BStBl II 2016,
356 = SIS 14 18 24, Rz 12 f., und in BFHE 260, 94, BStBl II 2018,
667 = SIS 17 24 63, Rz 14 f., jeweils m.w.N.).
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d) Bei einer grundbesitzenden
Kapitalgesellschaft setzt ein mittelbarer Anteilserwerb, der zu
einer Anteilsvereinigung beitragen oder führen kann, voraus,
dass der Anteilserwerber sowohl bei der zwischengeschalteten
Gesellschaft (Zwischengesellschaft) oder bei den
Zwischengesellschaften als auch bei der grundbesitzenden
Gesellschaft selbst in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise
die rechtliche Möglichkeit hat, seinen Willen durchzusetzen.
Dies ist beispielsweise bei Vorhandensein einer einzigen
Zwischengesellschaft der Fall, wenn der Anteilserwerber mindestens
95 % der Anteile an der Zwischengesellschaft hält und diese
ihrerseits zu mindestens 95 % an der grundbesitzenden Gesellschaft
beteiligt ist. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, wird die
Beteiligung der Gesellschaft, die Gesellschafterin der
grundbesitzenden Gesellschaft ist, für Zwecke des § 1
Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG dem Anteilserwerber als mittelbare
Beteiligung an der grundbesitzenden Gesellschaft zugerechnet. Der
Gesetzgeber geht mit der Absenkung der Mindestbeteiligungsquote auf
95 % durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) für Zwecke
der Grunderwerbsteuer typisierend davon aus, dass der
Anteilserwerber mit dem Erreichen dieser Quote in
grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise die rechtliche
Möglichkeit hat, seinen Willen bei der grundbesitzenden
Gesellschaft durchzusetzen (BFH-Urteile in BFHE 245, 381, BStBl II
2016, 356 = SIS 14 18 24, Rz 14 f., und in BFHE 260, 94, BStBl II
2018, 667 = SIS 17 24 63, Rz 16 f., jeweils m.w.N.).
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Wird die Beteiligung an der grundbesitzenden
Kapitalgesellschaft über eine zwischengeschaltete
Personengesellschaft gehalten, ist für die Beurteilung, ob
mittelbar mindestens 95 % der Anteile i.S. des § 1 Abs. 3 Nr.
1 GrEStG an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft in der Hand
des Erwerbers vereinigt werden würden, in Hinblick auf die
zwischengeschaltete Personengesellschaft nicht die sachenrechtliche
Mitberechtigung des erwerbenden Gesellschafters am
Gesamthandsvermögen, sondern der Anteil am Vermögen der
Personengesellschaft maßgebend. Der Anteil am Vermögen
der Personengesellschaft vermittelt regelmäßig, soweit
er mindestens 95 % beträgt, die rechtliche Möglichkeit
für den beteiligten Gesellschafter, den Willen in der
Personengesellschaft in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher
Weise durchzusetzen. Diese Möglichkeit hat der Gesellschafter
auch in Bezug auf nachgeordnete Gesellschaften, an denen die
Personengesellschaft wiederum zu mindestens 95 % beteiligt ist. Die
Beteiligung an diesen Gesellschaften ist unmittelbar der
Personengesellschaft und mittelbar deren Gesellschafter zuzurechnen
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667 = SIS 17 24 63, Rz 19 f.; ebenso bereits - nur für die mittelbare
Beteiligungsebene - BFH-Urteil in BFHE 245, 381, BStBl II 2016, 356
= SIS 14 18 24, Rz 20).
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Der Erwerb von Anteilen an einer
zwischengeschalteten Personengesellschaft kann dann zu einer
mittelbaren Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1
GrEStG bei der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft beitragen oder
führen, wenn dem Erwerber nach dem Anteilserwerb mindestens 95
% der Anteile am Vermögen der Personengesellschaft zuzurechnen
sind. Ist diese Voraussetzung erfüllt, ist die Beteiligung der
Personengesellschaft an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft
dem Anteilserwerber mittelbar zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil in BFHE
260, 94, BStBl II 2018, 667 = SIS 17 24 63, Rz 22).
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e) Dieselben Grundsätze gelten, wenn die
grundbesitzende Gesellschaft eine Personengesellschaft ist und es
sich bei der zwischengeschalteten Gesellschaft um eine
Kapitalgesellschaft handelt.
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aa) Anteil der grundbesitzenden
Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist auch
in diesem Falle der Anteil an deren Vermögen und nicht die
sachenrechtliche Mitberechtigung.
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Der Gesellschafter, der am
Gesellschaftskapital der zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft
mindestens 95 % der Anteile innehat, besitzt die rechtliche
Möglichkeit, den Willen in der Kapitalgesellschaft in
grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise durchzusetzen. Diese
Möglichkeit hat der Gesellschafter auch in Bezug auf
nachgeordnete grundbesitzende Personengesellschaften, an denen die
Kapitalgesellschaft wiederum zu mindestens 95 % beteiligt ist. Die
Beteiligung an diesen grundbesitzenden Personengesellschaften ist
unmittelbar der Kapitalgesellschaft und mittelbar deren
Gesellschafter zuzurechnen.
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bb) Für den Fall der mittelbaren
Beteiligung an einer grundbesitzenden Personengesellschaft hat der
BFH entschieden, dass als Anteil i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1
GrEStG die Beteiligung am Gesellschaftskapital und nicht die
Beteiligung aller Gesellschafter am Gesamthandsvermögen
maßgeblich ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 245, 381, BStBl II
2016, 356 = SIS 14 18 24, Rz 20). Der Sinn und Zweck des § 1
Abs. 3 Nr. 1 GrEStG würde verfehlt, wenn man insoweit zwischen
Personen- und Kapitalgesellschaften unterscheiden würde
(BFH-Urteil in BFHE 245, 381, BStBl II 2016, 356 = SIS 14 18 24, Rz
20). Es spricht viel dafür, dass dies - entgegen der
vorstehenden Entscheidung - auch für die unmittelbare
Beteiligung an einer grundbesitzenden Personengesellschaft gilt. Im
Streitfall muss diese Rechtsfrage allerdings nicht entschieden
werden, da es nicht um die unmittelbare, sondern um die mittelbare
Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile der grundbesitzenden
Personengesellschaft geht.
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f) Hält der Erwerber bereits mittelbar
mindestens 95 % der Anteile am Vermögen der grundbesitzenden
Personengesellschaft, ist ein weiterer mittelbarer Anteilserwerb
nicht mehr nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG steuerbar.
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2. Das FG ist auf Grundlage des BFH-Urteils in
BFHE 245, 381, BStBl II 2016, 356 = SIS 14 18 24 von abweichenden
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Sache ist spruchreif. Die
Vorentscheidung, der Grunderwerbsteuerbescheid vom 22.06.2012, der
Änderungsbescheid vom 18.09.2012 und die
Einspruchsentscheidung vom 21.08.2013 werden aufgehoben. Der
Erwerbsvorgang erfüllte den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr.
1 GrEStG nicht.
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Nach den Feststellungen des FG war die
Klägerin bereits vor Abschluss des Kaufvertrags mittelbar zu
95 % an der KG beteiligt. Diese Beteiligung wurde vermittelt durch
ihre 100 %ige Beteiligung an der zwischengeschalteten B-GmbH, die
ihrerseits 95 % Anteile am Vermögen der KG hielt. Der
mittelbaren Beteiligung der Klägerin an der KG in Höhe
von mindestens 95 % steht nicht entgegen, dass vor Abschluss des
Kaufvertrags die G-GmbH als weitere Kommanditistin und die D-GmbH -
bzw. mittelbar die V-GmbH - als Komplementärin an der KG
beteiligt waren. Denn für die mittelbare Beteiligung an der
grundbesitzenden KG kommt es nicht auf die gesamthänderische
Mitberechtigung, sondern auf den Anteil am Vermögen der
grundbesitzenden Personengesellschaft an.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung
ergeht nach § 121 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2
FGO.
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