Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 18.09.2019 - 2 K 312/19 =
SIS 19 21 47 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine in A (Ausland)
registrierte Gesellschaft. Das Finanzamt für Steuerstrafsachen
und Steuerfahndung Z (FA Z) führte für 2006 bis 2012 eine
Fahndungsprüfung durch, die zu geänderten Bescheiden und
in ein Klageverfahren führte. Zentraler Streitpunkt war die
Frage, wo die geschäftliche Oberleitung der Klägerin
tatsächlich ansässig war. Die Finanzverwaltung meinte,
dies sei in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) gewesen.
Im Rahmen einer mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht
(FG) vom 21.06.2018 kam es zu einer tatsächlichen
Verständigung dahin, dass die geschäftliche Oberleitung
sich bis 2008 im Inland, ab 2009 ausschließlich in A befunden
habe.
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Am 02.07.2018 beantragte die Klägerin
unter Hinweis auf diese Verständigung erstmals bei dem
Beklagten und Revisionsbeklagten (Bundeszentralamt für Steuern
- BZSt - ) die Änderung der über sie bei der
Informationszentrale für steuerliche Auslandsbeziehungen (IZA)
gespeicherten Daten. Sie legte dafür ein Firmenprofil der IZA
über sie, die Klägerin, vom 02.06.2014 vor. Darin wurde
sie als Briefkastenfirma und Offshore-Gesellschaft bezeichnet, die
nach Ermittlungen des FA Z keine inländische
Betriebsstätte unterhalte. Auf dem Auszug hatte die
Klägerin Löschungs- und Änderungswünsche
vermerkt, die sich im Wesentlichen gegen eine Ansässigkeit in
Deutschland richteten. Nach einer erstmaligen Ablehnung und einem
erneuten Antrag der Klägerin lehnte das BZSt den Antrag
schließlich am 07.11.2018 schriftlich ab. Im Rahmen eines
Einspruchs vom 27.11.2018 reichte die Klägerin ein aktuelles
Firmenprofil der IZA vom 12.11.2018 ein, auf dem sie wiederum
Löschungs- und Änderungswünsche vermerkt hatte.
Darin hieß es unter Hinweis auf Ermittlungen des FA Z zur
Geschäftsleitung u.a. „... von 2009-2012
Geschäftsleitung in [A] ... Ab 2013 Offshoregesellschaft
...“. Die Klägerin erläuterte, dass sie die sie
betreffenden Datenauszüge auch ohne eigenen Anspruch zu
gegebener Zeit von ihren Geschäftspartnern erhalten werde.
Würden diese wegen einer angeblich ausländischen
Geschäftsleitung der Klägerin mit ungerechtfertigten
Umsatzsteuerforderungen überzogen, müssten
spätestens im jeweiligen Finanzgerichtsverfahren die
vermeintlichen Erkenntnisse über die Klägerin offengelegt
werden.
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Das BZSt fasste den Einspruch sowie ein
weiteres Schreiben der Klägerin vom 19.12.2018 als Erweiterung
des Antrags auf Änderung von Informationen im Bestand der IZA
auf und lehnte diesen mit Bescheid vom 21.01.2019 ab.
Ansprüche aus der Verordnung (EU) 2016/679 des
Europäischen Parlaments und des Rates vom 27.04.2016 zum
Schutz natürlicher Personen bei der Verarbeitung
personenbezogener Daten, zum freien Datenverkehr und zur Aufhebung
der Richtlinie 95/46/EG (Datenschutz-Grundverordnung - DSGVO - ) -
Amtsblatt der Europäischen Union 2016, Nr. L 119, 1 - i.V.m.
§ 2a Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) bestünden nicht. Die
Aufgabe der IZA liege im öffentlichen Interesse i.S. des Art.
23 Abs. 1 Buchst. e DSGVO i.V.m. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Buchst. a AO. Die IZA solle eine zutreffende Besteuerung bei
grenzüberschreitenden Sachverhalten sicherstellen. Die
Offenbarung von Daten könne die Ausübung der Kontroll-
und Aufsichtsaufgaben der Behörden beeinträchtigen.
Rechtsschutz sei im Rahmen desjenigen Verwaltungsverfahrens zu
suchen, das die Informationen der IZA verwerte.
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Mit ihrer Klage beantragte die
Klägerin die Korrektur der über sie bei der IZA
gespeicherten Datensätze gemäß dem Schreiben vom
27.11.2018. Sie ergänzte, in der Praxis prüften die
Finanzbehörden die Auskünfte der IZA nicht
selbständig. Das BZSt hat im Klageverfahren u.a. vorgetragen,
die Klägerin habe zu Unrecht Zugriff auf die über sie
verwalteten Daten erlangt. In der mündlichen Verhandlung
erklärte es, die Daten betreffend die Klägerin seien
mittlerweile erneut geändert worden. Eine Mitteilung über
den Inhalt der Änderung erfolge nicht.
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Das FG hat die Klage abgewiesen. Es bestehe
kein Anspruch auf Auskunft über den durch das BZSt nicht
preisgegebenen aktuellen Datenbestand, so dass keine Grundlage
für einen Korrekturanspruch gegeben sei. Das Grundrecht auf
informationelle Selbstbestimmung stehe hinter dem Interesse des
Staats an einer ordnungsgemäßen Aufgabenerfüllung
in Bezug auf die gleichmäßige Festsetzung und Erhebung
von Steuern zurück. Frühzeitige Auskunftserteilung mache
die gesammelten Daten weitgehend wertlos, während der
Betroffene zu einem späteren Zeitpunkt Rechtsschutz erhalte.
Die Informations- und Berichtigungspflicht aus Art. 12 bis 22 DSGVO
sei in zulässiger Weise auf Grundlage von Art. 23 Abs. 1
Buchst. e DSGVO durch § 58 des Bundesdatenschutzgesetzes
(BDSG) wie auch die §§ 32a ff. AO, insbesondere §
32b, § 32c Abs. 1 Nr. 1 und § 32f Abs. 5 AO,
eingeschränkt worden. Selbst in Bezug auf bekannt gewordene
und etwa fehlerhafte Daten bestehe kein Korrekturanspruch, da den
Informationen der IZA keine Bindungswirkung zukomme. Das FG-Urteil
ist in EFG 2020, 413 = SIS 19 21 47
veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung von Art. 14, 15, 16 DSGVO sowie von
§ 58 BDSG und von §§ 32a ff. AO. Art. 14 DSGVO
verleihe einen Informationsanspruch, Art. 15 Abs. 3 DSGVO einen
Anspruch auf eine Datenkopie, der über ein zweistufiges
Auskunftsrecht (Verarbeitung von Daten dem Grunde sowie dem Inhalt
nach) gewährleistet werde, und Art. 16 DSGVO einen Anspruch
auf Berichtigung. § 58 BDSG flankiere diese Rechte. Zwischen
dem Auskunftsinteresse des Betroffenen und dem
Geheimhaltungsinteresse der speichernden Stelle sei eine konkrete
Abwägung vorzunehmen, die das FG nicht vorgenommen habe und
die zugunsten der Klägerin ausgehe. Sie gelange ohnehin an die
Daten, die jedenfalls zwischenzeitlich auch noch nachweislich
unrichtig gewesen seien. Falls die Auskunft das öffentliche
Interesse gefährde, bestehe hilfsweise ein Anspruch auf
Vorlage nach § 86 Abs. 1, Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung
(FGO). Sollte der Auskunftsanspruch die Unrichtigkeit der Daten
ergeben, seien diese zu berichtigen. Jedenfalls unrichtig sei die
Bezeichnung als Briefkastenfirma. Der Sitz ihrer
Geschäftsleitung sei A.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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die Vorentscheidung aufzuheben,
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das BZSt zu verpflichten, der Klägerin
Auskunft über den Inhalt der bei der IZA gespeicherten Daten
in ihrem Firmenprofil zu erteilen,
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hilfsweise festzustellen, dass das BZSt zur
Vorlage der gespeicherten Daten verpflichtet ist sowie die Auskunft
dadurch zu bewirken, dass die gespeicherten Daten dem
Bundesfinanzhof (BFH) in von der Aufsichtsbehörde bestimmten
Räumlichkeiten oder auf eine andere geeignete Art zur
Verfügung gestellt werden (§ 86 Abs. 3 FGO),
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das BZSt zu verpflichten, das bei der IZA
gespeicherte Firmenprofil der Klägerin gemäß dem
Schreiben der Klägerin vom 27.11.2018 zu berichtigen sowie die
Berichtigung der Klägerin in geeigneter Form
nachzuweisen.
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Das BZSt beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Klage und Revision sind zulässig.
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1. Der Finanzrechtsweg ist nach § 33 Abs.
1 Nr. 4 FGO i.V.m. § 32i Abs. 2 AO in der im Zeitpunkt der
Klageerhebung geltenden Fassung (gleichlautend mit § 32i Abs.
2 Satz 1 AO i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2020 - JStG 2020 - vom
21.12.2020, BGBl I 2020, 3096) eröffnet. Das BZSt ist nach
§ 6 Abs. 2 Nr. 2 AO Finanzbehörde im Sinne der
Vorschrift. Die Klägerin macht Ansprüche aus der DSGVO
geltend.
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2. Eines Vorverfahrens bedurfte es nach §
32i Abs. 2, Abs. 9 AO (entspricht § 32i Abs. 2 Satz 1, Abs. 9
Satz 1 AO i.d.F. des JStG 2020) nicht.
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3. Das FG hat die Rechtsverfolgung der
Klägerin in der Sache zutreffend als eine Stufenklage nach
§ 155 Satz 1 Halbsatz 1 FGO i.V.m. § 254 der
Zivilprozessordnung (ZPO) verstanden und behandelt. Die
Klägerin begehrte auf erster Stufe Auskunft über den
Inhalt des über sie geführten Datenbestandes, auf zweiter
Stufe auf Basis dieser Auskunft eine ihren Vorstellungen
entsprechende Änderung des Datenbestandes. Die Unterschiede
der Prozessordnungen stehen einer finanzprozessualen Stufenklage
nicht entgegen (ebenso Urteil des Hessischen FG vom 11.12.2018 - 4
K 977/16, EFG 2019, 745 = SIS 19 06 99, Rz 17). Die prozessuale
Ausgangssituation entspricht der in § 254 ZPO geregelten
Konstellation.
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4. Auch die Revision ist zulässig. Die
geänderte Antragsfassung stellt insbesondere keine nach §
123 Abs. 1 Satz 1 FGO unzulässige Klageänderung dar. Die
Klägerin hat damit vielmehr die beiden Stufen ihres Begehrens
ausdrücklich formuliert und präzisiert. Soweit sie
beantragt, hilfsweise festzustellen, dass das BZSt zur Vorlage der
gespeicherten Daten verpflichtet ist, ist hierin insoweit eine
unselbständige Begründung ihres vorstehenden Antrags zu
sehen. Dies ist keine Klageänderung.
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III. Die Revision ist unbegründet und
nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht
erkannt, dass die Klägerin weder einen Anspruch auf Auskunft
noch auf Änderung der Datensätze bei der IZA besitzt.
Ansprüche aus der DSGVO sind in zulässiger Weise durch
die AO eingeschränkt worden.
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1. Die DSGVO regelt Voraussetzungen und
Grenzen der Sammlung und Verarbeitung von Daten und gibt den Rahmen
für Ansprüche der Betroffenen vor, kann jedoch durch das
nationale Recht ergänzt werden.
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a) Ihr sachlicher Anwendungsbereich erstreckt
sich nach Art. 2 Abs. 1 DSGVO vorbehaltlich der
Ausschlusstatbestände des Art. 2 Abs. 2 DSGVO auf die ganz
oder teilweise automatisierte Verarbeitung personenbezogener Daten
sowie auf die nichtautomatisierte Verarbeitung personenbezogener
Daten, die in einem Dateisystem gespeichert sind oder gespeichert
werden sollen. Räumlich erfasst sie u.a. nach Art. 3 Abs. 1
DSGVO die Verarbeitung von Daten im Rahmen der Tätigkeiten
einer Niederlassung eines Verantwortlichen oder eines
Auftragsverarbeiters in der Union.
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b) Personenbezogene Daten sind nach Art. 4 Nr.
1 DSGVO alle Informationen, die sich auf eine betroffene Person
beziehen. Betroffene Person ist nach Art. 4 Nr. 1 DSGVO nur eine
natürliche Person. § 2a Abs. 5 Nr. 2 AO ordnet jedoch
eine entsprechende Geltung der DSGVO auf identifizierte oder
identifizierbare Körperschaften, Personenvereinigungen und
Vermögensmassen an, die somit als Teil des nationalen Rechts
anwendbar ist (Drüen in Tipke/Kruse, § 2a AO Tz 24). Die
Verarbeitung ist nach Art. 4 Nr. 2 DSGVO jeder Vorgang oder jede
Vorgangsreihe im Zusammenhang mit personenbezogenen Daten, u.a.
deren Erheben, Erfassen und Speicherung. Verantwortlicher ist nach
Art. 4 Nr. 7 Halbsatz 1 DSGVO jegliche Stelle, die über die
Zwecke und Mittel der Verarbeitung von personenbezogenen Daten
entscheidet.
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c) Abgesehen von einer Reihe allgemein
geltender Grundsätze für die Verarbeitung
personenbezogener Daten (Art. 5 DSGVO) ist nach Art. 6 DSGVO die
Verarbeitung nur bei Erfüllung bestimmter Bedingungen
zulässig. Das ist nach Art. 6 Abs. 1 Buchst. e DSGVO etwa dann
der Fall, wenn sie für die Wahrnehmung einer Aufgabe
erforderlich ist, die im öffentlichen Interesse liegt oder in
Ausübung öffentlicher Gewalt erfolgt, die dem
Verantwortlichen übertragen wurde. Gemäß Art. 6
Abs. 2 bis 4 DSGVO können die Mitgliedstaaten spezifischere
Bestimmungen treffen. Zugunsten der betroffenen Person bestehen
nach Art. 13, 14 DSGVO Informationspflichten bei Erhebung von
personenbezogenen Daten, nach Art. 15 DSGVO Auskunfts- und nach
Art. 16, 17 DSGVO Berichtigungs- und
Löschungsansprüche.
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d) Art. 23 DSGVO ermöglicht unter
bestimmten formellen und materiellen Voraussetzungen
Beschränkungen der Rechte aus Art. 13 bis 17 DSGVO durch das
nationale Recht.
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aa) Nach Art. 23 Abs. 1 DSGVO können
durch Rechtsvorschriften der Union oder der Mitgliedstaaten, denen
der Verantwortliche oder der Auftragsverarbeiter unterliegt, die
Pflichten und Rechte gemäß Art. 12 bis 22 DSGVO im Wege
von Gesetzgebungsmaßnahmen beschränkt werden, sofern
eine solche Beschränkung den Wesensgehalt der Grundrechte und
Grundfreiheiten achtet und in einer demokratischen Gesellschaft
eine notwendige und verhältnismäßige Maßnahme
darstellt, die u.a. (Buchst. e) den Schutz sonstiger wichtiger
Ziele des allgemeinen öffentlichen Interesses der Union oder
eines Mitgliedstaats, insbesondere eines wichtigen wirtschaftlichen
oder finanziellen Interesses der Union oder eines Mitgliedstaats,
etwa im Währungs-, Haushalts- und Steuerbereich sowie im
Bereich der öffentlichen Gesundheit und der sozialen
Sicherheit, sicherstellt. Die nationalen Rechtsvorschriften
müssen nach Erwägungsgrund 41 der DSGVO der
Verfassungsordnung des betreffenden Mitgliedstaats entsprechen.
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bb) Nach Art. 23 Abs. 2 DSGVO muss jede
Gesetzgebungsmaßnahme i.S. des Art. 23 Abs. 1 DSGVO
insbesondere ggf. spezifische Vorschriften enthalten, zumindest in
Bezug auf die Zwecke der Verarbeitung oder die
Verarbeitungskategorien (Buchst. a), die Kategorien
personenbezogener Daten (Buchst. b), den Umfang der vorgenommenen
Beschränkungen (Buchst. c), die Garantien gegen Missbrauch
oder unrechtmäßigen Zugang oder unrechtmäßige
Übermittlung (Buchst. d), die Angaben zu dem Verantwortlichen
oder den Kategorien von Verantwortlichen (Buchst. e), die
jeweiligen Speicherfristen sowie die geltenden Garantien unter
Berücksichtigung von Art, Umfang und Zwecken der Verarbeitung
oder der Verarbeitungskategorien (Buchst. f), die Risiken für
die Rechte und Freiheiten der betroffenen Personen (Buchst. g) und
das Recht der betroffenen Personen auf Unterrichtung über die
Beschränkung, sofern dies nicht dem Zweck der
Beschränkung abträglich ist (Buchst. h).
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2. Die Datensammlung durch die IZA ist als
solche formell und materiell rechtmäßig. Dies hat zur
Folge, dass ein Löschungsanspruch jedenfalls nicht allein
deswegen besteht, weil die Datensammlung ungeachtet des Inhalts der
gesammelten Daten selbst unrechtmäßig wäre.
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a) Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 des
Finanzverwaltungsgesetzes (FVG) gehört zu den Aufgaben des
BZSt die zentrale Sammlung und Auswertung von Unterlagen über
steuerliche Auslandsbeziehungen nach näherer Weisung des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF). Bei dieser Weisung handelt
es sich um das noch kurz vor der mündlichen Verhandlung des FG
ergangene BMF-Schreiben betreffend die zentrale Sammlung und
Auswertung von Unterlagen über steuerliche Auslandsbeziehungen
- Beziehungen eines Steuerinländers zum Ausland und eines
Steuerausländers zum Inland - vom 09.09.2019 - IV B 6-S
1509/07/10001:012 - IZA-Erlass - (BStBl I 2019, 907 = SIS 19 15 11), der den vormaligen Erlass vom 29.04.1997 - IV C 7 - S 1300 -
69/97 (BStBl I 1997, 541) abgelöst hat. Nach Tz. 1.1
IZA-Erlass erfasst der Arbeitsbereich
„Informationszentrale für steuerliche
Auslandsbeziehungen (IZA)“ alle sachdienlichen
Informationen, die für die Tätigkeit der
Steuerverwaltungen von Bund und Ländern von Bedeutung sein
können. Dazu zählen u.a. Informationen über
juristische Personen im Ausland, insbesondere auch
ausländische Briefkastengesellschaften (Domizil-, Sitz-,
Offshore-Gesellschaften). Alle gesammelten Informationen und
Arbeitsergebnisse sind nach Tz. 2.1 IZA-Erlass in dem
Informations-System der IZA (ISI-Datenbank) enthalten.
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b) Die Befugnis des BZSt zur Verarbeitung der
Daten folgt aus § 88a AO als verfahrensrechtliche
Ergänzung der Aufgabenzuweisung (vgl. Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 10.03.2008 - 1 BvR
2388/03, BVerfGE 120, 351, BStBl II 2009, 23 = SIS 08 16 86, unter
A.I.). Danach dürfen die Finanzbehörden, soweit es zur
Sicherstellung einer gleichmäßigen Festsetzung und
Erhebung der Steuern erforderlich ist, nach § 30 AO
geschützte Daten auch für Zwecke künftiger Verfahren
i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a und b AO (das sind
Verfahren in Steuersachen sowie die entsprechenden Straf- und
Ordnungswidrigkeitenverfahren), insbesondere zur Gewinnung von
Vergleichswerten, in Dateisystemen verarbeiten. Nach § 88a
Satz 2 AO ist eine Verarbeitung nur für solche Verfahren
zulässig. Gleichmäßige Festsetzung und Erhebung der
Steuern in diesem Sinne ist nur unter Einbeziehung der
steuerrechtlichen Verhältnisse mit Auslandsbezug zu
gewährleisten.
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c) Diese Vorschriften entsprechen den
Anforderungen des Art. 6 Abs. 1 Buchst. e DSGVO. Die
gleichmäßige Festsetzung und Erhebung der Steuern ist
nach § 85 Satz 1 AO zentrale Aufgabe der Finanzbehörden,
liegt im öffentlichen Interesse und erfolgt in Ausübung
öffentlicher Gewalt. § 88a AO sowie § 5 Abs. 1 Satz
1 Nr. 6 FVG i.V.m. dem auf dieser Rechtsgrundlage ergangenen
konkretisierenden IZA-Erlass stellen spezifischere Bestimmungen
nach Maßgabe von Art. 6 Abs. 2 bis 4 DSGVO dar.
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3. Das innerstaatliche deutsche Recht hat die
Rechte aus Art. 13 bis 17 DSGVO in einer mit Art. 23 DSGVO in
Einklang stehenden Weise beschränkt.
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a) Nach § 32c Abs. 1 Nr. 1 AO in der bis
zum 28.12.2020 geltenden Fassung bestand das Recht auf Auskunft der
betroffenen Person gegenüber einer Finanzbehörde
gemäß Art. 15 DSGVO nicht, soweit die betroffene Person
nach § 32b Abs. 1 oder 2 AO nicht zu informieren ist. Nach
§ 32c Abs. 1 Nr. 1 AO i.d.F. des JStG 2020 gilt dies heute
auch, soweit die betroffene Person nach § 32a Abs. 1 AO nicht
zu informieren ist. § 32a AO befasst sich mit den bei dem
Betroffenen selbst erhobenen Daten, der weitgehend parallel
aufgebaute § 32b AO mit solchen Daten, die nicht bei der
betroffenen Person erhoben wurden.
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aa) Nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Buchst. a AO besteht die Pflicht der Finanzbehörde zur
Information der betroffenen Person gemäß Art. 14 Abs. 1,
2 und 4 DSGVO nicht, soweit die Erteilung der Information die
ordnungsgemäße Erfüllung der in der
Zuständigkeit der Finanzbehörden oder anderer
öffentlicher Stellen liegenden Aufgaben i.S. des Art. 23 Abs.
1 Buchst. d bis h DSGVO gefährden würde und deswegen das
Interesse der betroffenen Person an der Informationserteilung
zurücktreten muss.
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bb) Gemäß § 32b Abs. 1 Satz 2
i.V.m. § 32a Abs. 2 Nr. 1 AO wird die
ordnungsgemäße Erfüllung der in der
Zuständigkeit der Finanzbehörden liegenden Aufgaben i.S.
des Art. 23 Abs. 1 Buchst. d bis h DSGVO insbesondere
gefährdet, wenn die Erteilung der Information die betroffene
Person oder Dritte in die Lage versetzen könnte, steuerlich
bedeutsame Sachverhalte zu verschleiern (§ 32a Abs. 2 Nr. 1
Buchst. a AO), steuerlich bedeutsame Spuren zu verwischen (§
32a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b AO) oder Art und Umfang der
Erfüllung steuerlicher Mitwirkungspflichten auf den
Kenntnisstand der Finanzbehörden einzustellen (§ 32a Abs.
2 Nr. 1 Buchst. c AO) und damit die Aufdeckung steuerlich
bedeutsamer Sachverhalte wesentlich erschwert würde. §
32b Abs. 3 AO schreibt für solche Fälle geeignete
Schutzmaßnahmen vor.
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cc) Die Ablehnung einer Auskunft ist nach
§ 32c Abs. 4 Satz 1 AO grundsätzlich zu begründen,
ggf. ist nach näherer Maßgabe von § 32c Abs. 5 AO
auf Verlangen der Bundesbeauftragte für den Datenschutz und
die Informationsfreiheit (BfDI) zu beteiligen.
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b) Diese Vorschriften, flankiert durch §
88a AO sowie § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 FVG, Letztere in ihrer
Eigenschaft als gesetzliche Grundlage des IZA-Erlasses, befolgen
die formellen Vorgaben der DSGVO für Einschränkungen der
datenschutzrechtlichen Auskunftsrechte.
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aa) § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a
AO nimmt den Katalog des Art. 23 Abs. 1 Buchst. d bis h DSGVO auf
und bleibt somit im erlaubten Rahmen.
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bb) Den Grundsätzen der Notwendigkeit und
der Verhältnismäßigkeit nach Art. 23 Abs. 1 DSGVO
ist genügt. § 32b Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32a Abs. 2
Nr. 1 AO konkretisiert das in einer Auskunftserteilung liegende
Gefährdungspotential und beschränkt so die Verweigerung
einer Auskunft auf das zur Verfolgung der staatlichen Zwecke
Notwendige. § 32b Abs. 1 Satz 1 letzter Halbsatz AO
enthält eine Abwägung zwischen den Interessen der
Finanzbehörden und den Interessen der betroffenen Person und
wahrt so den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit.
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cc) Die Zwecke der Verarbeitung oder
Verarbeitungskategorien (Art. 23 Abs. 2 Buchst. a DSGVO) werden
bereits in § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a AO über
die Bezugnahme auf die Aufgaben i.S. des Art. 23 Abs. 1 Buchst. d
bis h DSGVO genannt. Aber auch Tz. 1.1 IZA-Erlass bezeichnet
über die dort beschriebenen Aufgaben der IZA, nämlich die
zuständigen Finanzämter bei der steuerrechtlichen
Beurteilung von Auslandssachverhalten zu unterstützen, einen
Verarbeitungszweck.
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dd) Die Kategorien personenbezogener Daten
(Art. 23 Abs. 2 Buchst. b DSGVO) werden in Tz. 1.1 IZA-Erlass
ebenfalls bezeichnet. Es handelt sich um Informationen über
ausländische Rechtssubjekte, über den steuerjuristischen
Meinungsstand zu den Rechtsbeziehungen mit Basis- oder
Briefkastengesellschaften sowie über grenzüberschreitende
Beziehungen von Rechtssubjekten.
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ee) Der Umfang der vorgenommenen
Beschränkungen (Art. 23 Abs. 2 Buchst. c DSGVO) ergibt sich
aus § 32c Abs. 1 i.V.m. § 32b Abs. 1 AO.
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ff) Garantien gegen Missbrauch oder
unrechtmäßigen Zugang oder unrechtmäßige
Übermittlung (Art. 23 Abs. 2 Buchst. d DSGVO) bestehen zum
einen über die Schutzverpflichtung der Finanzbehörde aus
§ 32c Abs. 1 i.V.m. § 32b Abs. 3 AO, zum anderen
über die Begründungspflicht des § 32c Abs. 4 Satz 1
AO sowie ggf. über die Beteiligung des nach §§ 8 bis
16 BDSG rechtlich und organisatorisch unabhängigen BfDI nach
§ 32c Abs. 5 AO.
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gg) Die erforderlichen Angaben zu dem
Verantwortlichen (Art. 23 Abs. 2 Buchst. e DSGVO) liegen in der
Zuständigkeitszuweisung für das BZSt nach § 5 FVG,
namentlich § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 FVG.
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hh) Speicherfristen (Art. 23 Abs. 2 Buchst. f
DSGVO) enthält Tz. 4 IZA-Erlass.
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ii) Den Risiken für die Rechte und
Freiheiten der betroffenen Personen (Art. 23 Abs. 2 Buchst. g
DSGVO) begegnet der Gesetzgeber insbesondere durch die bereits
vorerwähnte Beteiligung des BfDI nach § 32c Abs. 5 AO,
aber auch durch die allgemeine Rechtsschutzgarantie aus Art. 19
Abs. 4 des Grundgesetzes (GG), die gewährleistet, dass dem
Betroffenen gegen diejenigen Maßnahmen der öffentlichen
Gewalt, die sich der Daten bedienen, effektiver Rechtsschutz
möglich ist.
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Die jeweiligen Behörden sind an den
Inhalt etwa mitgeteilter Daten nicht gebunden. Im Bereich des
Steuerrechts stellen diese Daten unselbständige
Besteuerungsgrundlagen i.S. von § 157 Abs. 2 AO dar, die nach
§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO von der Finanzbehörde und nach
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO vom FG vollständig zu
überprüfen sind. Sie können keine bindenden
Grundlagenbescheide i.S. von § 171 Abs. 10 Satz 1 AO sein, da
es dafür einer gesetzlichen Grundlage bedürfte (vgl.
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11.04.2005 - GrS
2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679 [Zebragesellschaft] = SIS 05 31 02, unter C.4.a; BFH-Urteil vom 03.07.2014 - III R 30/11,
BFHE 246, 477, BStBl II 2015, 157 = SIS 14 28 38, Rz 36 bis 38).
Dasselbe bringt auch Tz. 2.2 IZA-Erlass zum Ausdruck.
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jj) Die Unterrichtung der betroffenen Personen
über die Beschränkung (Art. 23 Abs. 2 Buchst. h DSGVO)
wird grundsätzlich durch § 32c AO gewährleistet,
indem diese Vorschrift die notwendigen Beschränkungen des
Auskunftsrechts des Betroffenen regelt.
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4. Es entspricht diesen Grundsätzen, der
betroffenen Person über die nicht bei ihr erhobenen und bei
der IZA gespeicherten Daten keine Auskunft zu erteilen. Die
Auskunftsansprüche aus Art. 15 DSGVO sind nach § 32c Abs.
1 Nr. 1 i.V.m. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a AO
ausgeschlossen.
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a) Eine Auskunftserteilung über die bei
der IZA gesammelten Daten gefährdete die
ordnungsgemäße Erfüllung der Aufgaben der
Finanzbehörden aus Art. 23 Abs. 1 Buchst. e DSGVO i.V.m.
§ 85 Satz 1 AO. Der Senat verweist auf die vom BVerfG in dem
Beschluss in BVerfGE 120, 351, BStBl II 2009, 23 = SIS 08 16 86
gebilligten Ausführungen des VII. Senats des BFH in dessen
Urteil vom 30.07.2003 - VII R 45/02 (BFHE 202, 425, BStBl II 2004,
387 = SIS 03 42 98), denen er sich vollen Umfangs anschließt
und an denen er festhält.
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An deren inhaltlicher Richtigkeit hat sich
nicht deshalb etwas geändert, weil die Entscheidung noch zum
BDSG i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung der Datenverarbeitung
und des Datenschutzes vom 20.12.1990 (BGBl I 1990, 2954)
–BDSG a.F. - und noch nicht zur DSGVO ergangen war. Die
Datensammlung verfehlte ihren Zweck, wenn der Betroffene
wüsste, welche Daten über ihn gespeichert sind. Der VII.
Senat hatte in seiner damaligen Entscheidung insbesondere darauf
abgestellt, dass ein Geschäftsführer einer
Domizilgesellschaft typischerweise bei einer Vielzahl solcher
Gesellschaften eine Organstellung einnimmt. Eine Auskunftserteilung
legte offen, über welche seiner Funktionen die
Finanzverwaltung bereits informiert ist. Den steuerlichen
Folgerungen wäre durch Rückzug aus bereits bekannten
Domizilgesellschaften und dem Tätigwerden in bisher
unbekannten oder neuen Domizilgesellschaften zu begegnen. So
wären zentral gesammelte Daten keine zuverlässige
Entscheidungsgrundlage für die gleichmäßige
Festsetzung und Erhebung der Steuern mehr, folglich wertlos (vgl.
im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 202, 425, BStBl II 2004, 387 = SIS 03 42 98, unter II.1.b). Diese Erwägungen bleiben zutreffend.
Allein der Umstand, dass ein Betroffener - wie von der
Klägerin vorgetragen - im Einzelfall möglicherweise
stattdessen zufällig Jahre später über einen
Geschäftspartner gleichwohl Kenntnis über einzelne
gespeicherte Daten erhalten könnte, ändert daran
nichts.
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b) Die Interessen der betroffenen Person an
der Informationserteilung müssen demgegenüber
zurücktreten. Der BFH hatte in seinem Urteil in BFHE 202, 425,
BStBl II 2004, 387 = SIS 03 42 98 (unter II.1.c) bereits erkannt,
dass der einfachgesetzliche Auskunftsanspruch hinter
überwiegenden Allgemeininteressen zurückzutreten hatte.
Auch in diesem Punkt hat sich die Rechtslage nicht maßgebend
geändert. § 19 Abs. 4 Nr. 1 BDSG a.F. ist im Wesentlichen
mit § 32b AO deckungsgleich. Die Frage, ob im jeweiligen
Einzelfall die Interessen der Finanzverwaltung gefährdet sind,
ist nicht zu prüfen (a.A. Drüen in Tipke/Kruse, §
32a AO Tz 20). Dies wäre ohne Preisgabe aller vorliegenden
Datensätze nicht möglich, womit aber die begehrte
Auskunft bereits erteilt und die Prüfung obsolet wäre. Es
kommt deshalb nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige aus dritter
Quelle tatsächlich Kenntnis von den bei der IZA über ihn
gespeicherten Datensätzen hat, zumal ohne umfängliche
Auskunftserteilung niemals feststeht, ob diese Kenntnis noch dem
Datenbestand zum Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung
entspricht.
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c) Verfassungsrechtliche Bedenken gegen diese
Abwägung bestehen nicht. Die Ausführungen des
BVerfG-Beschlusses in BVerfGE 120, 351, BStBl II 2009, 23 = SIS 08 16 86 gelten fort, da die Maßstäbe sich zwischen dem
BDSG a.F. und der DSGVO i.V.m. §§ 32c, 32b AO nicht
wesentlich geändert haben.
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5. Etwaige Ansprüche aus den
Informationsfreiheitsgesetzen reichen jedenfalls im vorliegenden
Kontext nicht weiter als die Ansprüche aus der AO. Nach §
32e Satz 1 AO gelten die Art. 12 bis 15 DSGVO i.V.m. §§
32a bis 32d AO entsprechend, soweit die betroffene Person oder ein
Dritter nach dem Informationsfreiheitsgesetz vom 05.09.2005 (BGBl I
2005, 2722) in der jeweils geltenden Fassung oder nach
entsprechenden Gesetzen der Länder gegenüber der
Finanzbehörde einen Anspruch auf Informationszugang hat.
Weitergehende Informationsansprüche über steuerliche
Daten sind nach § 32e Satz 2 AO insoweit ausgeschlossen.
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6. Es existiert kein selbständiger
Berichtigungsanspruch aus Art. 16 DSGVO, der von einem
vorgängigen Auskunftsanspruch unabhängig wäre,
ebenso wenig wie ein selbständiger Löschungsanspruch aus
Art. 17 DSGVO. § 32c AO ist in der Weise auszulegen, dass der
Ausschluss des Auskunftsanspruchs auch einen Ausschluss des
Berichtigungs- und Löschungsanspruchs beinhaltet.
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a) Einer solchen Auslegung steht die DSGVO
nicht entgegen. Art. 23 DSGVO erlaubt Beschränkungen aller
Rechte aus den Art. 12 bis 22 DSGVO nach Maßgabe des
nationalen Rechts, das autonom auszulegen ist.
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b) Ein von einem vorgängigen
Auskunftsanspruch unabhängiger Berichtigungs- oder
Löschungsanspruch implizierte, dass das BZSt bzw. im
Klageverfahren das FG im Rahmen seiner Sachaufklärungspflicht
die Richtigkeit der bei der IZA gespeicherten Daten
überprüfen müsste. Das ist nicht auf
verfassungskonforme Weise möglich, ohne die
Beschränkungen des § 32c AO gegenstandslos zu machen.
Könnte ein selbständiger Korrekturanspruch im
Verwaltungs- und Gerichtsverfahren geltend gemacht werden,
wäre dem Anspruchsteller rechtliches Gehör (Art. 103 Abs.
1 GG) hinsichtlich der Feststellungen zu den gespeicherten Daten
und deren Richtigkeit zu gewähren, womit ihm diejenige
Auskunft erteilt wäre, auf die er nach § 32c AO gerade
keinen Anspruch hat. Eine Rechtsanwendung, mit der eine Vorschrift,
hier § 32c AO, funktionslos würde, ist offenkundig
falsch.
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Für ein Verfahren ohne Gewährung
rechtlichen Gehörs fehlt eine Rechtsgrundlage. Auch § 86
Abs. 1, Abs. 3 FGO ermöglicht dieses nicht, denn die
Vorschrift weist dem BFH nicht die inhaltliche
Überprüfung entscheidungserheblicher Akten oder
Auskünfte zu, sondern überantwortet ihm nur die
Letztentscheidungskompetenz darüber, ob Akten oder
Auskünfte vorzulegen bzw. zu erteilen sind (vgl. zu dem
parallel aufgebauten § 99 der Verwaltungsgerichtsordnung
Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 29.07.2002 - 2 AV 1/02,
BVerwGE 117, 8; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler,
§ 86 FGO Rz 56; Krumm in Tipke/Kruse, § 86 FGO Tz 26;
Stiepel in Gosch, FGO § 86 Rz 76).
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7. Nach diesen Maßstäben hat das FG
zu Recht erkannt, dass über die bei der IZA über die
Klägerin gespeicherten Daten keine Auskünfte zu erteilen
sind. Der lediglich auf zweiter Stufe denkbare Korrekturanspruch
geht ins Leere. Der geltend gemachte Auskunftsanspruch bezieht sich
i.S. von § 32b AO auf Daten, die nicht bei der Klägerin
erhoben wurden, denn er bezieht sich nicht auf Rohdaten, die von
ihr stammen und die sie kennt, sondern auf Daten aus anderen
Quellen nebst daraus gezogenen Schlussfolgerungen. Die
Auskunftserteilung ist nach § 32c Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. §
32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a AO ausgeschlossen.
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IV. Der Hilfsantrag der Klägerin auf
Auskunftserteilung an den BFH nach Maßgabe von § 86 Abs.
3 FGO ist schon deshalb unzulässig, weil der Antrag nach
§ 86 Abs. 3 Satz 2 FGO eine vorhergehende vergebliche
Anforderung der Auskünfte durch das FG voraussetzt (vgl.
BFH-Beschluss vom 09.12.2020 - II S 11/20, BFH/NV 2021, 532 = SIS 21 04 19, Rz 8).
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V. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO, die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung aus
§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO.
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