Auf die Revision des Klägers werden das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 26.5.2016 11 K
10286/15 und die Feststellungsbescheide vom 29.1.2015 und 9.2.2015
sowie die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 10.9.2015
aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagten zu tragen.
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I. Streitig ist zwischen den Beteiligten,
ob nach einer erfolgreichen Anfechtung nach dem Anfechtungsgesetz
durch den Insolvenzverwalter und Rückzahlung des bereits
gezahlten Steuerbetrages rückwirkend
Säumniszuschläge entstehen.
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Über das Vermögen des am
15.8.2015 verstorbenen A (Insolvenzschuldner) eröffnete das
Amtsgericht X (AG X) - Insolvenzgericht - mit Beschluss vom
1.5.2013 ... das Insolvenzverfahren. Zum Insolvenzverwalter wurde
der Kläger und Revisionskläger (Kläger)
bestellt.
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Am 27.9.2013 erklärte der Kläger
gegenüber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA
- ) die Anfechtung von Zahlungen des Insolvenzschuldners in
Höhe von 583.495,11 EUR, die in der Zeit vom 4.3.2009 bis zum
15.3.2013 geleistet worden waren. Am 6.1.2014 erzielten die
Beteiligten eine Einigung über die Zahlung eines Betrages in
Höhe von 350.000 EUR zur Abgeltung des Anfechtungsanspruchs.
Der Vergleichsbetrag wurde an die Insolvenzmasse ausgekehrt. Dabei
verbuchte das FA die Rückzahlung auf die bereits erloschenen
Steuerschulden und steuerlichen Nebenleistungen, die als letzte vom
Insolvenzschuldner beglichen worden waren.
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Das FA meldete am 21.1.2014 die nunmehr
wieder offenen Steuerschulden und die wieder aufgelebten
Säumnis- und Verspätungszuschläge in Höhe von
insgesamt 350.000 EUR zusammen mit nach seiner Auffassung
rückwirkend auf das Datum der ursprünglichen
Fälligkeit bis zum Tag der Insolvenzeröffnung
entstandenen Säumniszuschlägen auf die erstatteten
Steuern in Höhe von 71.120 EUR zur Insolvenztabelle an. Von
dem angemeldeten Gesamtbetrag von 421.120 EUR wurden 350.000 EUR
zur Insolvenztabelle festgestellt, der Restbetrag von 71.120 EUR
wurde vom Kläger bestritten.
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Mit Feststellungsbescheiden vom 29.1.2015
und 9.2.2015 stellte das FA die streitigen
Säumniszuschläge nach § 251 Abs. 3 der
Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 179 Abs. 1 der Insolvenzordnung
(InsO) fest. Statt 71.120 EUR umfassten die streitigen
Säumniszuschläge nunmehr 81.036,80 EUR. Die Feststellung
begründete das FA damit, dass die erfolgreiche Anfechtung
einer Steuerzahlung Säumniszuschläge nach § 240 AO
auslöse. Die ursprüngliche Steuerschuld lebe nach §
143 InsO wieder auf, da das Steuerschuldverhältnis bei
Steuerfälligkeiten, die in die insolvenzreife Zeit fielen,
selbst bei fristgerechter Zahlung wegen der gesetzlich vorgesehenen
Anfechtungsmöglichkeiten des Insolvenzverwalters zunächst
in der Schwebe bliebe (Hinweis auf § 144 InsO und Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12.11.2013 VII R 15/13, BFHE 243, 309,
BStBl II 2014, 359 = SIS 14 08 43).
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Gegen die Feststellungsbescheide legte der
Kläger Einsprüche ein, die das FA mit
Einspruchsentscheidung vom 10.9.2015 zurückwies.
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Nachdem der Insolvenzschuldner am 15.8.2015
verstorben war, wurde das Insolvenzverfahren durch das AG X in ein
Nachlassinsolvenzverfahren übergeleitet und der Kläger
erneut zum Insolvenzverwalter bestellt.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage
ab.
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Es führte zur Begründung aus, der
Insolvenzschuldner habe zwar die Steuerschulden und Nebenleistungen
entrichtet, so dass zunächst keine Säumniszuschläge
entstanden seien; jedoch seien durch die erfolgreiche Anfechtung
durch den Kläger und die Rückgewähr der gezahlten
Beträge die Steuerschulden und die Nebenleistungen wieder
aufgelebt. Hierdurch seien Säumniszuschläge in diesem
Moment mit rückwirkender Kraft ab Fälligkeit entstanden.
Dies ergebe sich daraus, dass zunächst die
Steuerverbindlichkeiten trotz Zahlung durch den Insolvenzschuldner
wegen Zahlung in insolvenzreifer Zeit in der Schwebe blieben. Ob
der Steueranspruch der Finanzbehörde endgültig erloschen
sei, hänge davon ab, ob der Insolvenzverwalter die Zahlung
wirksam angefochten habe. Eine erfolgreiche Anfechtung und
Rückgewähr nach § 143 InsO bewirke gemäß
§ 144 InsO, dass die Steuerschuld rückwirkend wieder
auflebe. Die Beendigung des Steuerschuldverhältnisses sei
insoweit auflösend bedingt, wie der BFH mit seinem Urteil vom
11.11.2008 VII R 19/08 (BFHE 223, 303, BStBl II 2009, 342 = SIS 09 06 84) entschieden habe.
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Für diese Rechtsansicht spreche der
Sinn des § 144 InsO, wonach die Forderung grundsätzlich
in der Form wieder auflebe, wie sie vor der Entrichtung durch den
Insolvenzschuldner bestanden habe.
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§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO stehe einer
rückwirkenden Verwirkung der Säumniszuschläge nicht
entgegen. So habe der BFH entschieden, dass durch die Änderung
einer Abrechnungsverfügung mit der Folge, dass z.B.
erhöhte Vorauszahlungen zur Reduzierung des
rückständigen Steuerbetrags führen, die bis dahin
verwirkten Säumniszuschläge sich rückwirkend an die
reduzierte Steuer anpassen (BFH-Urteil vom 24.3.1992 VII R 39/91,
BFHE 168, 300, BStBl II 1992, 956 = SIS 92 18 28).
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§ 240 Abs. 1 Satz 5 AO betreffe eine
nicht erweiterungsfähige Sonderregelung. Gleiches gelte
für § 240 Abs. 1 Satz 4 AO.
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Das Urteil des FG ist in EFG 2017, 189 =
SIS 17 00 75 veröffentlicht.
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Gegen das Urteil hat der Kläger
Revision eingelegt. Er rügt die Verletzung materiellen Rechts.
Die Annahme des FG, dass rückwirkend die Steuerforderungen
wieder aufleben würden, sei nicht zutreffend. Aber auch selbst
wenn der Ansicht des FG insoweit gefolgt werde verkenne es, dass
der Anspruch des Insolvenzverwalters aus der Anfechtung ein
zivilrechtlicher Anspruch sei und kein steuerrechtlicher, der nicht
zu den steuerrechtlichen Folgen bezüglich der
Säumniszuschläge aus § 240 Abs. 1 AO
führe.
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Entgegen der Ansicht des FG ergebe sich aus
dem Sinn und Zweck der Vorschrift des § 240 AO, dass der
Streitfall nicht erfasst werde. Der doppelte Zweck der
Säumniszuschläge (Druckmittel eigener Art und
Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung fälliger
Steuerschulden) komme im Streitfall nicht zum Tragen. Überdies
sei zum Zeitpunkt der Feststellung offenkundig, dass beim
Insolvenzschuldner Zahlungsunfähigkeit vorgelegen habe. Auch
aus diesem Grunde dürften keine Säumniszuschläge
erhoben werden.
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Des Weiteren stehe der Erhebung von
Säumniszuschlägen der geschlossene Vergleich zwischen dem
FA und dem Kläger entgegen. In dem Vergleich läge
letztlich ein Verzicht auf weitere
Säumniszuschläge.
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Der Streitfall sei vergleichbar mit dem
Fall, in dem der Steuerpflichtige die Steuerschulden im
Fälligkeitszeitpunkt zahle und zugleich Aussetzung der
Vollziehung (AdV) beantrage, dem nach Entrichtung der Steuer
stattgegeben werde und er infolgedessen seine Leistung
zurückerhalte. Auch in diesem Fall würden keine
Säumniszuschläge anfallen.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung und die Feststellungsbescheide vom 29.1.2015 und
vom 9.2.2015 sowie die Einspruchsentscheidung vom 10.9.2015
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es weist u.a. darauf hin, dass
Säumniszuschläge unmittelbar kraft Gesetzes entstehen,
ohne dass ein irgendwie gearteter Ermessensspielraum der
Finanzbehörde bestehe. Maßgeblich für die
Entstehung der Säumniszuschläge sei einzig die
Erfüllung der Tatbestandsmerkmale des § 240 AO.
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Der Streitfall sei auch nicht mit dem einer
Stundung oder einer gewährten AdV vergleichbar. In diesen
Fällen werde die Fälligkeit der Steuerforderung bis zum
Ablauf der Stundung bzw. Beendigung der AdV verschoben.
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Der Erhebung von
Säumniszuschlägen stehe auch der Vergleich im
Anfechtungsprozess nicht entgegen. Dieser hatte allein die
Regulierung des zivilrechtlichen Anfechtungsanspruchs zum
Gegenstand. Vergleiche über die Entstehung von
Steueransprüchen seien aufgrund der
verfassungsmäßigen Gebote der Gesetzmäßigkeit
und Gleichmäßigkeit der Besteuerung unzulässig und
nichtig.
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II. 1. Der Senat ist sachlich für die
Entscheidung über die Revision des Klägers
zuständig. Dies ergibt sich aus Teil A XI. Senat Nr. 1 i.V.m.
den Ergänzenden Regelungen des Geschäftsverteilungsplans
(GVPL).
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2. Gemäß Nr. II.2. Buchst. a
Doppelbuchst. bb, Buchst. c der Ergänzenden Regelungen des
GVPL ist der erkennende Senat für den gesamten Streitfall
zuständig, weil über die im Streitfall
entscheidungserhebliche Rechtsfrage, ob rückwirkend
Säumniszuschläge verwirkt worden sind, nur einheitlich
entschieden werden kann und die Umsatzsteuer den höchsten
Streitwert hat. Die Zuständigkeit erstreckt sich
gemäß Nr. III.2. der Ergänzenden Regelungen des
GVPL auch auf die die Steuern betreffenden
Säumniszuschläge.
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III. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klagestattgabe
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Es sind keine Säumniszuschläge gemäß §
240 AO für den Zeitraum zwischen der ursprünglichen
Fälligkeit der Abgabenforderungen, die aufgrund der Anfechtung
des Klägers zurückerstattet wurden, und dem Tag der
Insolvenzeröffnung entstanden.
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1. Wird eine Steuer nicht bis zum Ablauf des
Fälligkeitstages entrichtet, so ist für jeden
angefangenen Monat der Säumnis ein Säumniszuschlag von 1
Prozent des abgerundeten rückständigen Steuerbetrags zu
entrichten; abzurunden ist auf den nächsten durch 50 EUR
teilbaren Betrag (§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO). Die
Säumniszuschläge entstehen kraft Gesetzes und sind daher
nicht gesondert festzusetzen (vgl. Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 8.12.1975 GrS 1/75, BFHE 117, 352, BStBl II
1976, 262 = SIS 76 01 41, unter C.II.1., noch zum
Steuersäumnisgesetz. Klein/ Rüsken, AO, 13. Aufl., §
240 Rz 11). Sie sind ein dem Steuerrecht eigenes Druckmittel zur
Durchsetzung von titulierten Zahlungsansprüchen des
Steuerfiskus. Neben dem Zweck, der Finanzbehörde eine
Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung fälliger
Steuern und für den dadurch entstehenden zusätzlichen
Verwaltungsaufwand zu verschaffen, verfolgen sie das Ziel, den
Steuerpflichtigen durch Androhung einer
verschuldensunabhängigen Verwaltungssanktion zur
pünktlichen Zahlung der Steuerschulden anzuhalten
(ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 21.4.1999 VII
B 347/98, BFH/NV 1999, 1440 = SIS 99 52 89; BFH-Urteile vom
18.6.1998 V R 13/98, BFH/NV 1999, 10 = SIS 98 50 13; vom 16.7.1997
XI R 32/96, BFHE 184, 193, BStBl II 1998, 7 = SIS 98 04 80; vom
7.7.1999 X R 87/96, BFH/NV 2000, 161 = SIS 00 51 01, und vom
19.12.2000 VII R 63/99, BFHE 193, 524, BStBl II 2001, 217 = SIS 01 05 77).
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2. Entgegen der Auffassung des FG sind im
Streitfall keine Säumniszuschläge nach § 240 AO
entstanden. Zwar sind rückständige Steuerforderungen i.S.
von § 240 AO rückwirkend wieder aufgelebt (a); diese
Forderungen sind aber bereits entrichtet worden (b).
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a) Mit der erfolgreichen Anfechtung und
Rückgewähr der gezahlten Beträge lebten die
Steuerschulden, die den streitigen Säumniszuschlägen
zugrunde lagen, rückwirkend wieder auf.
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Zwar führt die Zahlung der Steuerschuld
regelmäßig zu ihrem Erlöschen und damit zur
Beendigung dieses Steuerschuldverhältnisses. Bei
Steuerfälligkeiten, die in insolvenzreife Zeit fallen, bleibt
dieses Steuerschuldverhältnis aber selbst bei fristgerechter
Zahlung wegen der gesetzlich vorgesehenen
Anfechtungsmöglichkeiten des Insolvenzverwalters zunächst
in der Schwebe. Die erfolgreiche Anfechtung und
Rückgewähr nach § 143 InsO bewirkt gemäß
§ 144 InsO, dass die Steuerschuld rückwirkend wieder
auflebt. Die Beendigung des Steuerschuldverhältnisses ist
insoweit auflösend bedingt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 223, 303,
BStBl II 2009, 342 = SIS 09 06 84, unter II.2., Rz 13; in BFHE 243,
309, BStBl II 2014, 359 = SIS 14 08 43, Rz 8; s.a. BFH-Beschluss
vom 2.7.2002 VII B 292/01, BFH/NV 2002, 1338 = SIS 02 94 42, unter
2., Rz 14, zum Wortlaut der Vorgängervorschrift § 39 der
Konkursordnung, und Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 15.3.2012
IX ZR 95/09, juris, Rz 5). Das bedeutet, dass erst wenn
rechtsverbindlich feststeht, dass die Anfechtungsvoraussetzungen
nach §§ 129 ff. InsO nicht vorliegen (oder nicht wirksam
angefochten sind), das FA einen gesicherten Anspruch auf die
entrichtete Steuer hat und das Steuerschuldverhältnis
endgültig erloschen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 243, 309,
BStBl II 2014, 359 = SIS 14 08 43, Rz 8).
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b) Die wieder aufgelebten Steuerforderungen
sind bis zum Ablauf des Fälligkeitstags bereits entrichtet
worden.
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aa) Unabhängig davon, ob beglichene
Steuerforderungen rückwirkend wieder aufleben, tritt nach
§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO die Säumnis ein, wenn die
festgesetzte Steuer bei Fälligkeit nicht entrichtet wird. Eine
Säumnis entfällt daher mit dem Zeitpunkt der Entrichtung.
Es kommt somit für die Entstehung von
Säumniszuschlägen nicht auf den Bestand der
Steuerforderungen an, die nach § 47 AO erlöschen, sondern
auf den Zeitpunkt der Entrichtung der Steuern. Der Begriff der
Entrichtung ist der Oberbegriff für Zahlung (§ 224 AO),
Aufrechnung (§ 226 AO) und die Befriedigung im
Vollstreckungsverfahren (Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler
- HHSp -, § 240 AO Rz 62; Loose in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 240 AO Rz 30).
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Im Fall der Zahlung ist der maßgebliche
Entrichtungszeitpunkt nach § 224 Abs. 2 AO zu bestimmen.
Danach gilt eine wirksame geleistete Zahlung bei Übergabe oder
Übersendung von Zahlungsmitteln (Nr. 1), bei Überweisung
oder Einzahlung auf ein Konto der Finanzbehörde (Nr. 2) oder
bei Vorliegen einer Einzugsermächtigung (Nr. 3) zu dort
näher bestimmten Zeitpunkten als entrichtet. Der Kläger
hat entsprechend diesen Bestimmungen unstreitig die Zahlungen am
Fälligkeitstag geleistet, so dass ab den
Fälligkeitszeitpunkten die Steuerschulden als entrichtet
gelten.
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bb) Der Senat vermag nicht zu erkennen, dass
durch das Wiederaufleben der Steuerforderungen rückwirkend die
Erfüllung des Tatbestandsmerkmals der Entrichtung der
Steuerschulden i.S. des § 240 AO beseitigt wurde. Ein solcher
Zusammenhang zwischen Erfüllung und Entrichtung der
Steuerschulden besteht nicht. Der Regelungsinhalt dieser
Vorschriften ist insoweit klar und eindeutig (vgl. BFH-Urteil vom
28.8.2012 VII R 71/11, BFHE 238, 496, BStBl II 2013, 103 = SIS 12 30 63, Rz 10, insbesondere zu §§ 240 Abs. 1 Satz 1
Halbsatz 1 und 224 Abs. 2 Nr. 1 Halbsatz 2 AO). Bei den
Tatbestandsvoraussetzungen des § 224 Abs. 2 AO handelt es sich
um äußere tatsächliche Vorgänge, die mit ihrer
Realisierung erfüllt sind und nicht mehr (rückwirkend)
beseitigt werden können. Die Vorschrift hat in erster Linie
Bedeutung für die Berechnung u.a. von
Säumniszuschlägen, eine darüber hinaus gehende
Erfüllungsfiktion enthält sie nicht (vgl. BFH-Beschluss
vom 19.3.1999 VII B 158/98, BFH/NV 1999, 1304 = SIS 99 51 04, unter
1.). Es muss daher nicht zu einem Gleichlauf mit dem Zeitpunkt
kommen, zu dem der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis
gemäß § 47 AO erlischt (FG Hamburg, Urteil vom
22.5.1997 II 137/96, EFG 1997, 1084; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O.,
§ 224 AO Rz 17; Alber in HHSp, § 224 AO Rz 38).
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3. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben
und der Klage stattzugeben.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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