Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 15.01.2020 - 1 K 1904/19 =
SIS 20 11 69 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten der Revisionsverfahren hat der
jeweilige Rechtsmittelführer zu tragen.
1
|
I. Der Kläger, Revisionskläger
und Revisionsbeklagte sowie die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Kläger) sind Ehegatten und wohnen im Inland. Für das
Streitjahr 2016 wurden sie zur Einkommensteuer
zusammenveranlagt.
|
|
|
2
|
Der Kläger war im Streitjahr als
Arbeitnehmer in Luxemburg beschäftigt und dort
sozialversicherungspflichtig. Er zahlte im Streitjahr in Luxemburg
Beiträge zur Rentenversicherung (6.696 EUR),
Krankenversicherung (2.514,60 EUR) und Pflegeversicherung (1.091,04
EUR). Der Arbeitslohn des Klägers unterlag in Luxemburg dem
Lohnsteuereinbehalt.
|
|
|
3
|
Nach den Feststellungen des Finanzgerichts
(FG) handelt es sich bei der luxemburgischen Pflegeversicherung
(„l’assurance dépendance“) um eine im Jahr
1999 eingeführte Pflichtversicherung. Sie ist Teil der dort
obligatorischen Sozialversicherungen. Der Beitragssatz zur
Pflegeversicherung beträgt 1,4 % des Gesamteinkommens. Nach
luxemburgischem Einkommensteuerrecht sind zwar Beiträge zur
Renten- und Krankenversicherung als Sonderausgaben abziehbar (Art.
110 Nr. 1 loi concernant l’impot sur le revenu - L.I.R. - ),
nicht aber solche zur Pflegeversicherung.
|
|
|
4
|
Den Arbeitslohn des Klägers stellte
der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) bei der Einkommensteuerfestsetzung für das
Streitjahr nach Art. 14 Abs. 1 und Art. 22 Abs. 1 Buchst. d des
Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem
Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
und Verhinderung der Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der Steuern
vom Einkommen und vom Vermögen vom 23.04.2012 - DBA Luxemburg
- (BGBl II 2014, 728, BStBl I 2015, 21 = SIS 15 00 36) unter
Progressionsvorbehalt steuerfrei. Die Beiträge zur
luxemburgischen Renten-, Kranken- und Pflegeversicherung erkannte
das FA nicht als Sonderausgaben an und begründete dies damit,
dass die Aufwendungen in unmittelbarem wirtschaftlichen
Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stünden.
|
|
|
5
|
Nach erfolglosem Einspruch gab das FG der
Klage insoweit statt, als es die in Luxemburg geleisteten
Beiträge zur Pflegeversicherung als Sonderausgaben
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b des
Einkommensteuergesetzes (EStG) anerkannte (EFG 2020, 1199 = SIS 20 11 69). Für das Erfordernis der Ausnahme vom
Sonderausgabenabzugsverbot nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
Teilsatz 2 Buchst. c EStG, dass der „Beschäftigungsstaat
keinerlei steuerliche Berücksichtigung von
Vorsorgeaufwendungen“ zulasse, sei auf die Beiträge zur
jeweiligen Versicherungssparte abzustellen. Beiträge zur
Pflegeversicherung seien in Luxemburg nicht als Sonderausgaben
abziehbar, sodass der Wohnsitzstaat hierfür die steuerliche
Entlastung zu gewähren habe. Für den von den Klägern
darüber hinausgehend geltend gemachten Sonderausgabenabzug
sämtlicher in Luxemburg entrichteten
Sozialversicherungsbeiträge erkannte das FG keine
Rechtsgrundlage. Ein Anspruch, die bereits in Luxemburg
steuermindernd berücksichtigten Beiträge zur Renten- und
Krankenversicherung nochmals im Wohnsitzstaat abzuziehen, bestehe
nicht.
|
|
|
6
|
Mit seiner Revision bringt das FA vor, die
Anforderungen des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst.
c EStG seien nicht erfüllt, wenn zwar einzelne Sparten von
Vorsorgeaufwendungen vom steuerlichen Abzug im
Beschäftigungsstaat ausgeschlossen seien, allerdings die
gesamte persönliche und familiäre Situation des
Steuerpflichtigen im Beschäftigungsstaat „im Ganzen
gebührend“ berücksichtigt werde. Dies sei im
Hinblick auf den Umfang des für den Kläger nach
luxemburgischem Steuerrecht möglich gewesenen
Sonderausgabenabzugs für Renten- und
Krankenversicherungsbeiträge (9.211 EUR) gewährleistet
gewesen.
|
|
|
7
|
Das FA beantragt,
|
|
das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
|
|
|
8
|
Die Kläger beantragen,
|
|
die Revision des FA
zurückzuweisen.
|
|
|
9
|
Die Kläger halten die Entscheidung der
Vorinstanz jedenfalls insoweit für zutreffend, als die
Beiträge zur luxemburgischen Pflegeversicherung als
Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1
Buchst. b EStG anerkannt wurden.
|
|
|
10
|
Mit seiner eigenen Revision vertritt der
Kläger die Ansicht, die Anforderungen an die Ausnahme vom
Sonderausgabenabzugsverbot gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG verstießen gegen die
unionsrechtlich garantierte Arbeitnehmerfreizügigkeit sowie
gegen die Grundsätze des Urteils des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) Bechtel vom 22.06.2017 - C-20/16
(EU:C:2017:488, BStBl II 2017, 1271 = SIS 17 14 35). Selbst ein nur
geringfügiger Abzug von Vorsorgeaufwendungen im
Beschäftigungsstaat führte unzulässigerweise zu
einer Versagung des Sonderausgabenabzugs im Wohnsitzstaat. Wegen
des Vorrangs des Unionsrechts vor nationalem Recht sei § 10
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG normerhaltend dahingehend zu
reduzieren, dass die Voraussetzungen von Buchst. c der Vorschrift
nicht zu beachten seien. Die hiermit verbundene doppelte
steuerliche Berücksichtigung der Renten- und
Krankenversicherungsbeiträge im Beschäftigungs- und
Wohnsitzstaat sei hinzunehmen; dies sei lediglich Folge der
parallelen Anwendung der Steuerrechtsvorschriften in Luxemburg und
in der Bundesrepublik Deutschland.
|
|
|
11
|
Der Kläger beantragt
sinngemäß,
|
|
das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Einkommensteuerbescheide für 2016 vom 06.09.2017 sowie vom
19.10.2017 und die Einspruchsentscheidung vom 06.09.2019
dahingehend zu ändern, dass weitere Sonderausgaben in
Höhe von 9.211 EUR abgezogen werden.
|
|
|
12
|
Das FA beantragt,
|
|
die Revision des Klägers
zurückzuweisen.
|
|
|
13
|
Das FA hält § 10 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 Teilsatz 2 EStG nicht für unionsrechtswidrig. Ein
doppelter Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Beschäftigungs-
und Wohnsitzstaat müsse vermieden werden.
|
|
|
14
|
II. Die Revisionen des FA (hierzu unten 1.)
und des Klägers (unten 2.) sind unbegründet und daher
jeweils gemäß § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
|
|
|
15
|
1. Die Vorinstanz hat frei von Rechtsfehlern
entschieden, dass die vom Kläger entrichteten Beiträge
zur luxemburgischen Pflegeversicherung als Sonderausgaben
abzuziehen sind. Es handelt sich um Aufwendungen i.S. von § 10
Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG (hierzu unten a). Das
grundsätzlich einschlägige Abzugsverbot gemäß
§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG (unten b) findet nach
Teilsatz 2 der Vorschrift keine Anwendung (unten c).
|
|
|
16
|
a) Die Beiträge des Klägers zur
luxemburgischen Pflegeversicherung sind Sonderausgaben
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG. Es
handelt sich um Aufwendungen zu einer nach den Feststellungen des
FG verpflichtenden und damit gesetzlichen Pflegeversicherung. Da
die Beiträge an einen Sozialversicherungsträger i.S. von
§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG geleistet wurden,
kommt es nicht darauf an, dass dieser im Ausland ansässig
ist.
|
|
|
17
|
b) § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1
EStG schließt den Abzug von Vorsorgeaufwendungen aus, wenn
diese in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit
steuerfreien Einnahmen stehen. Hierdurch soll ein doppelter
steuerlicher Vorteil vermieden werden (statt vieler Senatsurteil
vom 05.11.2019 - X R 23/17, BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763 = SIS 20 03 39, Rz 15, m.w.N.).
|
|
|
18
|
Dieses Abzugsverbot ist im Streitfall
grundsätzlich anwendbar. Der Kläger bezog im Streitjahr
als in Luxemburg tätiger Angestellter Arbeitslohn, der nach
Art. 14 Abs. 1 DBA Luxemburg dem dortigen Besteuerungsrecht
unterfiel und im Inland - wenn auch unter Progressionsvorbehalt -
steuerfrei gestellt wurde (Art. 22 Abs. 1 Buchst. d DBA Luxemburg
i.V.m. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG). Die Beitragslast zur
luxemburgischen Pflegeversicherung orientiert sich nach den
Feststellungen der Vorinstanz am Einkommen des Versicherten, sodass
ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zu den steuerfreien
Einnahmen besteht. Da dies zwischen den Beteiligten nicht streitig
ist, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab (vgl. hierzu
weitergehend Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - in BFHE 267, 34,
BStBl II 2020, 763 = SIS 20 03 39, Rz 15 f., sowie vom 13.04.2021 -
I R 19/19, BFH/NV 2021, 1357 = SIS 21 14 38, Rz 14 f., jeweils
m.w.N.).
|
|
|
19
|
c) Allerdings findet hinsichtlich der
Beiträge zur luxemburgischen Pflegeversicherung die in §
10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG geregelte Ausnahme vom
Ausschluss des Sonderausgabenabzugsverbots Anwendung.
|
|
|
20
|
aa) Nach dieser Vorschrift sind
Vorsorgeaufwendungen ungeachtet des vorgenannten Abzugsverbots als
Sonderausgaben zu berücksichtigen, soweit sie in unmittelbarem
wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der
Europäischen Union (EU) oder einem Vertragsstaat des Abkommens
über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der
Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus
nichtselbständiger Tätigkeit stehen (Buchst. a der
Vorschrift), diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung (DBA) im Inland steuerfrei sind (Buchst. b) und
der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche
Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der
Besteuerung dieser Einnahmen zulässt (Buchst. c). Diese als
Reaktion auf das EuGH-Urteil Bechtel (EU:C:2017:488, BStBl II 2017,
1271 = SIS 17 14 35) durch das Gesetz zur Vermeidung von
Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und
zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018
(BGBl I 2018, 2338) eingefügte Ausnahme vom
Sonderausgabenabzugsverbot ist für alle zum Zeitpunkt des
Inkrafttretens des Gesetzes noch offenen Fälle und damit auch
im Streitfall anwendbar (§ 52 Abs. 18 Satz 4 EStG).
|
|
|
21
|
bb) Im Streitfall stehen die Beiträge des
Klägers zur luxemburgischen Pflegeversicherung in
unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in Luxemburg -
einem EU-Mitgliedstaat - erzielten Einnahmen aus
nichtselbständiger Tätigkeit. Diese Einnahmen sind zudem
nach einem DBA im Inland steuerfrei (s. oben).
|
|
|
22
|
cc) Schließlich werden auch die
Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2
Buchst. c EStG erfüllt. Ein steuerlicher Abzug von
Beiträgen zur Pflegeversicherung ist in Luxemburg
ausgeschlossen.
|
|
|
23
|
(1) § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2
Buchst. c EStG setzt - wie oben ausgeführt - voraus, dass der
Beschäftigungsstaat „keinerlei“ steuerliche
Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der
Besteuerung der dort erzielten Einnahmen zulässt.
Vorsorgeaufwendungen in diesem Sinne sind nach der
Klammerdefinition des Einleitungssatzes in § 10 Abs. 2 Satz 1
EStG Beiträge zur Altersvorsorge (Abs. 1 Nr. 2 der
Vorschrift), zur Krankenversicherung (Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst.
a) und gesetzlichen Pflegeversicherung (Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst.
b) sowie solche zu den in Abs. 1 Nr. 3a der Vorschrift
aufgezählten Versicherungen.
|
|
|
24
|
(2) Die vom FG vertretene Auffassung, für
die Beurteilung einer steuerlichen (Nicht-)Berücksichtigung
von Vorsorgeaufwendungen im Beschäftigungsstaat sei isoliert
auf die jeweilige Versicherungssparte abzustellen, lässt sich
jedenfalls nicht klar aus dem Wortlaut des § 10 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG ableiten. Das Zahlwort
„keinerlei“ bezieht sich auf den im Plural
verwendeten Begriff „Vorsorgeaufwendungen“; eine
Differenzierung zwischen den einzelnen in § 10 EStG genannten
Vorsorgeaufwendungen fehlt insoweit. Der Wortlaut der Norm
könnte somit auch dahingehend gedeutet werden, dass ein
Sonderausgabenabzugsverbot nur dann entfallen soll, wenn der
Beschäftigungsstaat im Rahmen der Besteuerung der dort
erzielten Einnahmen für keine der nach nationalem Recht
steuerlich anzuerkennenden Vorsorgeaufwendungen irgendeinen Abzug
zulässt.
|
|
|
25
|
Letzteres wäre nach den Feststellungen
des FG nicht der Fall. Denn das luxemburgische Einkommensteuerrecht
gewährt für Beiträge zu Kranken- und
Rentenversicherungen einen Sonderausgabenabzug (Art. 110 Nr. 1
L.I.R.). Lediglich eine steuerliche Berücksichtigung von
Beiträgen zu einer Pflegeversicherung sieht das Gesetz nicht
vor. Demnach bietet das dortige Recht zumindest für zwei der
in § 10 Abs. 2 Satz 1 EStG legaldefinierten Arten von
Vorsorgeaufwendungen eine steuerliche Entlastung.
|
|
|
26
|
(3) Die Gesetzesbegründung erhellt nicht
weiter. Nach der - im Kern zutreffenden - Vorstellung des
Gesetzgebers ist § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG
Ausdruck des unionsrechtlichen Grundsatzes, dass es bei
grenzüberschreitenden Tätigkeiten grundsätzlich
Sache des Wohnsitzstaats ist, familien- und personenbezogene
Abzüge zu gewähren, dies aber nicht gilt, wenn jener
Staat entweder im Vertragswege von seiner Verpflichtung zur
vollständigen Berücksichtigung der persönlichen und
familiären Situation entbunden ist oder feststellt, dass der
Beschäftigungsstaat freiwillig mit von ihm besteuerten
Einnahmen im Zusammenhang stehende Vergünstigungen, bezogen
auf die persönliche und familiäre Situation, gewährt
(vgl. BT-Drucks. 19/4455, S. 41 [dort letzter Absatz] mit Verweis
auf Rz 71 des EuGH-Urteils Bechtel, EU:C:217:488, BStBl II 2017,
1271 = SIS 17 14 35). Ob der Gesetzgeber für das Merkmal
„keinerlei Berücksichtigung von
Vorsorgeaufwendungen“ eine
versicherungsspartenspezifische Beurteilung oder aber eine - wie
vom FA vertreten - Gesamtbetrachtung sämtlicher
Vorsorgeaufwendungen erwogen hat, lässt sich seiner
Begründung weder in die eine noch in die andere Richtung
entnehmen.
|
|
|
27
|
Unerwähnt lässt die
Gesetzesbegründung hingegen, dass die Verpflichtung des
Wohnsitzstaats, die persönliche und familiäre Situation
des Steuerpflichtigen vollständig zu erfassen, nach
Maßgabe des vorgenannten Grundsatzes nur dann entfällt,
wenn zum einen gewährleistet ist, dass die gesamte
persönliche und familiäre Situation im Ganzen
gebührend berücksichtigt wird. Dies gilt unabhängig
davon, wie die beteiligten Staaten diese Verpflichtung
untereinander aufgeteilt haben. Andernfalls entstünde eine
nicht mit der Arbeitnehmerfreizügigkeit bzw.
Niederlassungsfreiheit vereinbare Ungleichbehandlung, die sich
nicht aus den Unterschieden zwischen den nationalen
Steuervorschriften ergäbe (EuGH-Urteile de Groot vom
12.12.2002 - C-385/00, EU:C:2002:750, Rz 101, Slg. 2002, I-11819 =
SIS 03 11 76, und Imfeld und Garcet vom 12.12.2013 - C-303/12,
EU:C:2013:822, Rz 70, HFR 2014, 183 = SIS 14 04 42). Zum anderen
muss zwischen der Steuerregelung im Wohnsitzstaat, die eine
Vergünstigung beschränkt bzw. ausschließt, und der
im Beschäftigungsstaat gewährten Vergünstigung
für die dort zu besteuernden Einkünfte eine
wechselseitige Beziehung bestehen (EuGH-Urteile Imfeld und
Garcet, EU:C:2013:822, Rz
73, HFR 2014, 183 = SIS 14 04 42, sowie Bechtel, EU:C:2017:488,
BStBl II 2017, 1271 = SIS 17 14 35, Rz 74; vgl. auch Senatsurteil
in BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763 = SIS 20 03 39, Rz 31).
Umgekehrt ausgedrückt gilt daher, dass die grundsätzlich
vorrangige Verpflichtung des Wohnsitzstaats zur Gewährung
personen- und familienbezogener Abzüge insoweit nicht
beschränkt wird, als es entweder an einer im Ganzen
gebührenden Berücksichtigung der persönlichen und
familiären Lage des Steuerpflichtigen fehlt oder die in- und
ausländischen Rechtslagen nicht in wechselseitiger Beziehung
zueinander stehen.
|
|
|
28
|
(4) Diese vom EuGH in inzwischen
ständiger Rechtsprechung vertretenen Rechtsgrundsätze
lassen eine unionsrechtskonforme Auslegung von § 10 Abs. 2
Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG zu (vgl. zu dieser
Auslegungsmethode u.a. BFH-Urteil vom 09.05.2012 - I R 73/10, BFHE
238, 1, BStBl II 2013, 566 = SIS 12 22 08, Rz 18 ff., m.w.N.).
|
|
|
29
|
Die Vorschrift ist im Hinblick auf die
vorliegend berührte Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45
des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union
- AEUV - ) dahingehend auszulegen, dass solche
Vorsorgeaufwendungen, die nach nationaler Rechtslage
grundsätzlich steuermindernd zu berücksichtigen
wären und im Beschäftigungsstaat im Rahmen der
Besteuerung der dort erzielten Einnahmen von Gesetzes wegen nicht
(„keinerlei“) zum Abzug zugelassen sind, vom
Ausschluss des Sonderausgabenabzugs auszunehmen sind. Nur mit
dieser, isoliert auf die jeweilige Art von Vorsorgeaufwendungen
bezogenen Betrachtung ist sichergestellt, dass der Wohnsitzstaat
die grundsätzlich ihn treffende Pflicht erfüllt, die
persönliche und familiäre Situation des Steuerpflichtigen
„vollständig“ (vgl. EuGH-Urteil Imfeld und
Garcet, EU:C:2013:822, HFR 2014, 183 = SIS 14 04 42, Rz 69) bzw.
„umfassend“ (s. EuGH-Urteil Schumacker vom
14.02.1995 - C-279/93, EU:C:1995:31, Slg. 1995, I-225 = SIS 95 06 47, Rz 32) zu berücksichtigen. Zudem entspricht diese
Auslegung dem unionsrechtlichen Gebot, die
„gesamte“ persönliche und familiäre
Situation im Ganzen gebührend zu berücksichtigen
(EuGH-Urteile de Groot,
EU:C:2002:750, Slg. 2002, I-11819 = SIS 03 11 76, Rz 101, und
Imfeld und Garcet,
EU:C:2013:822, HFR 2014, 183 = SIS 14 04 42, Rz 70). Dies
wäre im Streitfall nicht gewährleistet, würden die
nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG
grundsätzlich und von Verfassungs wegen unbeschränkt
abzugsfähigen Beiträge des Klägers zu einer
gesetzlichen Pflegeversicherung weder im Beschäftigungs- noch
im Wohnsitzstaat steuerlich anzuerkennen sein.
|
|
|
30
|
Zu berücksichtigen ist überdies,
dass sich der Kläger seiner nach den Feststellungen des FG
gesetzlich angeordneten Beitragspflicht zur luxemburgischen
Pflegeversicherung nicht entziehen konnte, jene
Vorsorgeaufwendungen somit zwangsläufig entstanden. Es handelt
sich zudem um Aufwendungen, die im Hinblick auf das Prinzip der
Steuerfreiheit des Existenzminimums von Verfassungs wegen (vgl.
Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 13.02.2008 - 2 BvL
1/06, BVerfGE 120, 125 = SIS 08 16 87, unter D.) in Höhe der
tatsächlich geleisteten Beiträge ohne Begrenzung zum
Abzug zuzulassen sind (vgl. § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG).
|
|
|
31
|
(5) Hiergegen spricht nicht, dass Luxemburg
gemäß Art. 110 Nr. 1 L.I.R. einen Sonderausgabenabzug
für Krankenversicherungsbeiträge des Steuerpflichtigen
zulässt. Dieser Umstand kann die Nichtabzugsfähigkeit von
Beiträgen zu einer gesetzlichen Pflegeversicherung nicht
kompensieren. Zwar werden Beiträge zur Pflegeversicherung nach
inländischer Rechtslage demselben Sonderausgabentatbestand
zugeordnet wie solche zum Basis-Krankenversicherungsschutz (§
10 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Allerdings differenziert das Gesetz
innerhalb dieses Tatbestands zwischen der Krankenversicherung
einerseits (Buchst. a) und der Pflegeversicherung andererseits
(Buchst. b), sodass eine getrennte Beurteilung erforderlich
ist.
|
|
|
32
|
(6) Ebenso wenig bedeutsam ist, dass die
Kläger durch die Zuerkennung eines inländischen
Sonderausgabenabzugs für in Luxemburg geleistete Beiträge
zur Pflegeversicherung steuerlich bessergestellt werden, als wenn
der Kläger nicht nur in Luxemburg beschäftigt wäre,
sondern die Kläger dort auch ihren Wohnsitz hätten. Der
mit Blick auf die Arbeitnehmerfreizügigkeit gemäß
Art. 45 AEUV vorzunehmende Vergleich ist ausschließlich zu
einem im Inland beschäftigten und wohnhaften Arbeitnehmer
vorzunehmen (vgl. hierzu statt vieler EuGH-Urteile Jacob und
Lennertz vom 14.03.2019 - C-174/18, EU:C:2019:205, DStR 2019, 729 =
SIS 19 05 97, Rz 42 f., sowie Belgischer Staat vom 15.07.2021 -
C-241/20, EU:C:2021:605, FR 2021, 890 = SIS 21 12 63, Rz 30 f., 56;
ebenso EuGH-Urteil Imfeld und Garcet, EU:C:2013:822, HFR 2014, 183
= SIS 14 04 42, Rz 51 [zur Niederlassungsfreiheit]). Die
Kläger stünden im Vergleich zu einem unbeschränkt
steuerpflichtigen Arbeitnehmer, der aufgrund einer
Beschäftigung im Inland der Pflegeversicherungspflicht
gemäß § 20 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Elften Buches
Sozialgesetzbuch unterfiele und seine diesbezüglichen
Beiträge voraussetzungslos gemäß § 10 Abs. 1
Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG in Abzug bringen könnte, durch ein
sie treffendes Sonderausgabenabzugsverbot steuerlich schlechter
da.
|
|
|
33
|
(7) Der weitere Einwand des FA, das
Unionsrecht verpflichte die Mitgliedstaaten nicht, ihre
Steuervorschriften so aufeinander abzustimmen, dass
gewährleistet werde, sich hieraus ergebende steuerliche
Diskrepanzen zu beseitigen, ist im Grundsätzlichen zutreffend
(vgl. hierzu EuGH-Urteil National Grid Indus vom 29.11.2011 -
C-371/10, EU:C:2011:785, Slg. 2011, I-12273 = SIS 11 39 89, Rz 62,
sowie EuGH-Urteil Sparkasse Allgäu vom 14.04.2016 - C-522/14,
BStBl II 2017, 421 = SIS 16 09 61, Rz 31). Hierum geht es
vorliegend aber nicht. Es spielt keine Rolle, ob der nach
luxemburgischem Einkommensteuerrecht ermöglichte Umfang des
Abzugs von Sozialversicherungsbeiträgen im Vergleich zur
inländischen Rechtslage im Ergebnis vor- oder nachteilig ist.
Maßgebend ist allein, dass eine staatenübergreifende
Nichtberücksichtigung von bestimmten Vorsorgeaufwendungen den
Steuerpflichtigen schlechter stellte, als hätte er seine
Einkünfte ausschließlich im Inland erzielt.
|
|
|
34
|
2. Das FG hat ferner zu Recht entschieden,
dass den Klägern für die in Luxemburg entrichteten
Beiträge des Klägers zur Renten- sowie zur
Krankenversicherung kein Sonderausgabenabzug zusteht; die
Beiträge unterliegen dem in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
Teilsatz 1 EStG geregelten Abzugsverbot (unten a). Eine Ausnahme
hiervon ergibt sich weder aus Teilsatz 2 der Vorschrift (unten b)
noch aus der unionsrechtlich garantierten
Arbeitnehmerfreizügigkeit (unten c).
|
|
|
35
|
a) Die Beiträge des Klägers zur
luxemburgischen Rentenversicherung sowie zur dortigen
Krankenversicherung unterfallen den Sonderausgabentatbeständen
des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a bzw. Nr. 3 Satz 1
Buchst. a EStG. Über diese Einordnung besteht zwischen den
Beteiligten zu Recht ebenso wenig Streit wie darüber, dass die
grundsätzlichen Voraussetzungen des Ausschlusses eines
Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1
EStG vorliegen.
|
|
|
36
|
b) Eine Ausnahme hiervon kommt nach der
einfachgesetzlichen Rechtslage nicht in Betracht. Zwar sind die in
Buchst. a und b des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG
benannten Anforderungen erfüllt, nicht aber diejenigen des
Buchst. c. Denn bei der vorliegend gebotenen
versicherungsspartenspezifischen Betrachtung (vgl. hierzu oben
II.1.c cc) lässt der Beschäftigungsstaat Luxemburg die
vom Kläger streitig gestellten Beiträge zur Renten- und
zur Krankenversicherung im Rahmen der Besteuerung der dort
erzielten Einnahmen zum Abzug zu.
|
|
|
37
|
c) Für die vom Kläger geforderte
nochmalige Berücksichtigung der vorgenannten Aufwendungen bei
der inländischen Besteuerung besteht keine Rechtsgrundlage.
Ein solcher Anspruch ergibt sich insbesondere nicht aus dem
Grundsatz des Vorrangs des Unionsrechts vor dem nationalen Recht
(vgl. hierzu u.a. BFH-Urteile in BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763 =
SIS 20 03 39, Rz 44; vom 20.09.2006 - I R 113/03, BFH/NV 2007, 220
= SIS 07 03 60, unter III.1., und vom 22.07.2008 - VIII R 101/02,
BFHE 222, 453, BStBl II 2010, 265 = SIS 08 33 42, unter IV.1.).
Weder erweisen sich die Anforderungen an die Ausnahme vom
Sonderausgabenabzugsverbot gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 Teilsatz 2 EStG im vorliegenden Einzelfall als
unionsrechtswidrig (unten aa), noch kann der Kläger aus der
Arbeitnehmerfreizügigkeit das Recht herleiten,
Vorsorgeaufwendungen staatenübergreifend mehrfach in Abzug zu
bringen (unten bb).
|
|
|
38
|
aa) Der Senat muss nicht entscheiden, ob
§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG
unionsrechtswidrig ausgestaltet ist und daher - wie der Kläger
meint - nicht anzuwenden wäre. Hierfür könnte zwar
sprechen, dass der Wortlaut der Norm
(„keinerlei“) selbst betragsmäßig
kleinste Entlastungen im Beschäftigungsstaat für ein
Sonderausgabenabzugsverbot im Inland genügen lässt und
dies mit dem Postulat des EuGH, im Lichte der
Arbeitnehmerfreizügigkeit die gesamte persönliche und
familiäre Situation des Steuerpflichtigen im Ganzen
gebührend zu berücksichtigen (u.a. EuGH-Urteil de Groot,
EU:C:2002:750, Slg. 2002, I-11819 = SIS 03 11 76, Rz 101), in
Konflikt treten könnte (vgl. bereits Senatsurteil in BFHE 267,
34, BStBl II 2020, 763 = SIS 20 03 39, Rz 56; insoweit einen
Unionsrechtsverstoß annehmend Förster, DStR 2018, 1405,
1410; ebenso Hölscher, FR 2020, 651, 653; s.a. Bleschick in
Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 10 Rz 35b: mindestens 90 %
effektive Gesamtentlastung). Allerdings ist diese Frage für
den Streitfall nicht entscheidungserheblich. Die vorliegende
Konstellation zeichnet sich vielmehr durch das Gegenteil einer
Minimalentlastung aus. Denn es steht nicht im Streit, dass
Luxemburg bei der Besteuerung der dort erzielten Einnahmen aus
nichtselbständiger Tätigkeit die Beiträge zur
Renten- und zur Krankenversicherung in vollem Umfang mindernd
anerkennt. Aus diesem Grund entspricht die Regelung des § 10
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG jedenfalls für
den vorliegend zu entscheidenden Fall exakt den Anforderungen, die
der EuGH aufgestellt hat, um den Wohnsitzstaat von dessen
primärer Pflicht zur steuerlichen Berücksichtigung der
persönlichen und familiären Situation zu entbinden (vgl.
hierzu oben II.1.c cc (3)).
|
|
|
39
|
bb) Der vom Kläger verfolgte Anspruch
ergibt sich auch nicht aus der unionsrechtlich gewährleisteten
Arbeitnehmerfreizügigkeit.
|
|
|
40
|
(1) Art. 45 AEUV verbietet dem Wohnsitzstaat -
wie oben dargelegt - nur eine steuerliche Schlechterstellung des
grenzüberschreitend beschäftigten Arbeitnehmers im
Vergleich zu einem im Inland tätigen Arbeitnehmer. Sie
gebietet es aber nicht, diejenigen Vorsorgeaufwendungen, die
bereits der Beschäftigungsstaat im Zuge der dortigen
Besteuerung gebührend zum Abzug zulässt, nochmals im
Wohnsitzstaat zu berücksichtigen. Von diesem Grundsatz ist der
erkennende Senat bereits in seinem Urteil vom 18.04.2012 - X R
62/09 (BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721 = SIS 12 19 47, Rz 40)
ausgegangen (unter Hinweis auf das EuGH-Urteil Filipiak vom
19.11.2009 - C-314/08, EU:C:2009:719, Slg. 2009, I-11049 = SIS 10 02 35, Rz 51, 74; vgl. auch Förster, DStR 2018, 1405, 1409;
Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG,
Jahreskommentierung 2019, Rz J 18-4; Schmidt/Krüger, EStG, 40.
Aufl., § 10 Rz 136 a.E.).
|
|
|
41
|
(2) Hiergegen lassen sich nicht die
Erwägungen des I. Senats des BFH in dessen Vorlagebeschluss an
den EuGH vom 16.09.2015 - I R 62/13 (BFHE 251, 204, BStBl II 2016,
205 = SIS 15 30 15) anführen. Zwar hat der I. Senat dort die
Ansicht vertreten, eine zweimalige Berücksichtigung von
Vorsorgeaufwendungen sei nur die Folge der parallelen Anwendung der
Steuerregelungen im Wohnsitz- sowie im Beschäftigungsstaat und
wäre daher unionsrechtlich nicht unzulässig (dort Rz 41).
Diese Auffassung ist allerdings im Kontext der seinerzeit geltenden
nationalen Rechtslage zu würdigen, nach der - anders als
nunmehr - ein inländischer Sonderausgabenabzug von
Vorsorgeaufwendungen bei steuerfreien Einnahmen unabhängig von
einer steuerlichen Entlastung im Beschäftigungsstaat
ausgeschlossen war (ebenso FG München, Urteil vom 07.08.2020 -
1 K 1501/18, EFG 2021, 626 = SIS 21 02 64, Rev. I R 55/20). Dass
auch der I. Senat seine damalige Rechtsansicht im Hinblick auf
§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG für zeitlich
überholt ansieht, ergibt sich aus dessen Entscheidung in
BFH/NV 2021, 1357 = SIS 21 14 38. Dort hat der I. Senat
verdeutlicht, dass das Unionsrecht den Wohnsitzstaat weder auf
Ebene des Sonderausgabenabzugs noch im Rahmen des
Progressionsvorbehalts verpflichte, (Alters-)Vorsorgeaufwendungen,
deren Berücksichtigung durch ein DBA dem besteuernden
Beschäftigungsstaat übertragen worden sei, nochmals im
Rahmen der inländischen Besteuerung zum Abzug zuzulassen (dort
Rz 21, 26). Der hiermit einhergehende Ausschluss eines doppelten
Abzugs derselben Vorsorgeaufwendungen gilt zur Überzeugung des
erkennenden Senats ebenso, wenn - wie im Streitfall - die
Entpflichtung des Wohnsitzstaats darauf beruht, dass der
Beschäftigungsstaat außerhalb einer bi- oder
multilateralen Übereinkunft die steuerliche Entlastung
übernimmt.
|
|
|
42
|
3. Die Kostenentscheidung beruht jeweils auf
§ 135 Abs. 2 FGO.
|
|
|
43
|
4. Der Senat konnte mit Einverständnis
der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheiden (§
90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).
|