1. Das Verfahren wird ausgesetzt.
2. Dem Gerichtshof der Europäischen Union
werden folgende Rechtsfragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Steht Art. 39 EG (jetzt Art. 45 AEUV) einer
Vorschrift deutschen Rechts entgegen, nach der Beiträge eines
in Deutschland wohnenden und für die Verwaltung des
französischen Staats tätigen Arbeitnehmers zur
französischen Altersvorsorge- und Krankenversicherung - anders
als vergleichbare Beiträge eines in Deutschland tätigen
Arbeitnehmers zur deutschen Sozialversicherung - die
Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer nicht mindern, wenn der
Arbeitslohn nach dem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
zwischen Deutschland und Frankreich in Deutschland nicht besteuert
werden darf und nur den auf weitere Einkünfte anzuwendenden
Steuersatz erhöht?
2. Ist Frage 1 auch dann zu bejahen, wenn die
fraglichen Versicherungsbeiträge im Rahmen der Besteuerung des
Arbeitslohns durch den französischen Staat - konkret oder in
pauschaler Weise -
a) steuermindernd berücksichtigt worden sind oder
b) zwar hätten steuermindernd berücksichtigt werden
dürfen, aber nicht in diesem Sinne geltend gemacht und deshalb
nicht berücksichtigt worden sind?
1
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I. Sach- und Streitstand
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2
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Die in den Streitjahren (2005 und 2006) im
Inland wohnenden Kläger und Revisionskläger (Kläger)
sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.
Der Kläger war inländischer Beamter und erzielte dadurch
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die
Klägerin war französische Staatsbürgerin und in der
französischen Finanzverwaltung als Beamtin beschäftigt.
Sie bezog dafür Bruttoarbeitslöhne von 22.342 EUR (2005)
und 24.397 EUR (2006). Ausweislich ihrer Gehaltsmitteilungen wurden
die Bruttobezüge der Klägerin um folgende
Abzugspositionen gemindert (in Klammern die vom Finanzgericht - FG
- festgestellte Bedeutung der jeweiligen Abzüge):
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Retenue à la source
(Quellensteuer)
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Pension civile (Zivilpension)
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Pension civile IMT (Zivilpension auf die
monatliche Bruttoentschädigung für Fachwissen)
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Mutuelle des agents des impôts (MAI)
Branche générale bzw. Multi sante (Beitrag zur
Zusatzkrankenversicherung sowie zur Zusatzversicherung für
Invalidität und Hinterbliebenenversorgung)
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MAI premuo (Beitrag zur Zusatzversicherung
für Invalidität und Hinterbliebenenversorgung der
Finanzbeamten)
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Contribution ouv. maladie deplafon
(Arbeitnehmerbeitrag zur Krankenversicherung)
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RAFP (Beitrag zur Zusatzrente für den
öffentlichen Sektor; die während der Aktivphase
geleisteten Beiträge wirkten sich auf die Höhe der
späteren Ruhegehälter aus).
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3
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) nahm die Einkünfte der Klägerin in den
Streitjahren als nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der
Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und
Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom
21.7.1959 (BGBl II 1961, 397, BStBl I 1961, 342) i.d.F. des
Revisionsprotokolls vom 9.6.1969 (BGBl II 1970, 719, BStBl I 1970,
902) und des Zusatzabkommens vom 20.12.2001 (BGBl II 2002, 2370,
BStBl I 2002, 891) - DBA-Frankreich 1959 - steuerfreie
Einkünfte von der Bemessungsgrundlage der jeweils
festzusetzenden Einkommensteuer aus. Er berücksichtigte diese
Einkünfte aber - vermindert um die Positionen „Pension
civile“ und „Pension civile IMT“, bei denen es
sich seiner Auffassung nach nicht um zugeflossenen Arbeitslohn
handele - im Rahmen des Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs.
1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes zur
Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von
Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen
(Alterseinkünftegesetz) vom 5.7.2004 (BGBl I 2004, 1427, BStBl
I 2004, 554) - EStG 2002 n.F. - bei der Bemessung der
Steuersätze.
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4
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Die Kläger sind der Auffassung, das FA
habe die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte
der Klägerin unzutreffend ermittelt. Mit Ausnahme der
Quellensteuer (Retenue à la source) dürften die
Abzugspositionen vom Bruttoarbeitslohn der Klägerin im Rahmen
des Progressionsvorbehalts nicht berücksichtigt werden. Sie
leiten zum einen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 des
Grundgesetzes ab, die Bezüge der Klägerin dürften im
Rahmen des Progressionsvorbehalts nicht anders ermittelt werden als
die steuerpflichtigen Einkünfte deutscher Beamter, denen der
Staat erhebliche steuerfreie Sozialleistungen gewähre. Die
darin zu sehende Ungleichbehandlung verstoße zudem gegen die
Diskriminierungsverbote des Art. 21 DBA-Frankreich 1959 und des
Unionsrechts. Zum zweiten sind die Kläger der Auffassung, bei
den Abzugspositionen handele es sich um abzugsfähige
vorweggenommene Werbungskosten bzw. um
berücksichtigungsfähige Sonderausgaben.
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5
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Die deswegen erhobene Klage blieb ohne
Erfolg. Das FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg,
hat sie zunächst mit Urteil vom 21.4.2010 2 K 2131/09
abgewiesen. Der erkennende Senat hat jenes Urteil auf die
Nichtzulassungsbeschwerde der Kläger mit Beschluss vom
23.5.2011 I B 106, 107/10 wegen Verfahrensmängeln aufgehoben
und die Sache an das FG zurückverwiesen. Im zweiten Rechtsgang
hat das FG die Klage mit Urteil vom 31.7.2013 14 K 2265/11 wiederum
als unbegründet abgewiesen.
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6
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Gegen dieses Urteil richtet sich die - vom
FG zugelassene - Revision der Kläger.
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7
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Die Kläger beantragen, das FG-Urteil
aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahingehend zu
ändern, dass bei der Ermittlung der Einkünfte der
Klägerin im Rahmen des Progressionsvorbehalts das „net
à payer“ lediglich um die Position „Retenue à
la source“ erhöht wird.
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8
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Der erkennende Senat hat das
streitgegenständliche Verfahren zunächst mit dem
Revisionsverfahren der Kläger betreffend die Einkommensteuer
der Jahre 2003 und 2004 (I R 61/13) zu gemeinsamer Verhandlung und
Entscheidung verbunden. Mit Beschluss vom 16.9.2015 I R 61, 62/13
hat er die Verfahren wieder getrennt (§ 73 Abs. 1 Satz 1,
§ 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung). Im Verfahren I R
61/13 hat der Senat die Revision betreffend die Jahre 2003 und 2004
mit Urteil vom 16.9.2015 I R 61/13 als unbegründet
zurückgewiesen; dieses Urteil wird hier für den
angerufenen Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH)
beigefügt.
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II. Beurteilung nach deutschem Recht
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Die Entscheidung über die Revision ist
von der Beantwortung der an den EuGH gerichteten Vorlagefragen
abhängig. Sofern die Frage 1 zu bejahen ist, wäre die
Revision begründet und die Sache wäre - ggf. unter
Berücksichtigung der Antwort auf Frage 2 - zur weiteren
Sachverhaltsaufklärung an das FG zurückzuverweisen. Ist
Frage 1 aber zu verneinen, müsste die Revision der Kläger
als unbegründet zurückgewiesen werden.
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12
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1. Die Einkünfte der Klägerin aus
ihrer Tätigkeit in Frankreich sind nach dem sog.
Kassenstaatsprinzip des Art. 14 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1
Buchst. a DBA-Frankreich 1959 von der Bemessungsgrundlage der
deutschen Einkommensteuer der in den Streitjahren im Inland
wohnenden und deshalb (vgl. § 1 Abs. 1 EStG 2002 n.F.) hier
unbeschränkt steuerpflichtigen Kläger auszunehmen. Das
Kassenstaatsprinzip umfasst nach Art. 14 Abs. 1 Satz 1
DBA-Frankreich 1959 Gehälter, Löhne und ähnliche
Vergütungen sowie Ruhegehälter, die (u.a.) einer der
Vertragstaaten an in dem anderen Staat ansässige
natürliche Personen für gegenwärtige oder
frühere Dienstleistungen in der Verwaltung oder in den
Streitkräften zahlt. Die Einkünfte sind aber
gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 n.F. in die
Ermittlung eines besonderen Steuersatzes einzubeziehen, der auf das
zu versteuernde Einkommen der Kläger anzuwenden ist.
Darüber herrscht zwischen den Beteiligten kein Streit.
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2. Nach den einschlägigen gesetzlichen
Regeln mindern die streitigen Vorsorgeaufwendungen der
Klägerin nicht das für die Berechnung des
Progressionsvorbehalts anzusetzende steuerfreie Einkommen.
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14
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a) Das FG hat die vom FA in die Bemessung der
steuerfreien Einkünfte einbezogenen Einnahmen der
Klägerin - nämlich die Bruttoarbeitslöhne mit
Ausnahme der Positionen „Pension civile“ und
„Pension civile IMT“ - zu Recht als in den
jeweiligen Streitjahren zugeflossen angesehen. Der Senat nimmt
insoweit Bezug auf das in der Parallelsache ergangene Senatsurteil
vom 16.9.2015 I R 61/13. Die dortigen Ausführungen zum Zufluss
des Arbeitslohns gelten entsprechend für die in den
Streitjahren 2005 und 2006 vorgenommenen Gehaltsabzüge.
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15
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b) Die sonach aus dem zugeflossenen
Arbeitslohn der Klägerin bestrittenen Vorsorgeaufwendungen
sind im Rahmen des Progressionsvorbehalts nicht - auch nicht im
Hinblick auf die Beiträge zur Altersversorgung -
gemäß § 9 EStG 2002 n.F. als Werbungskosten
abziehbar.
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16
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aa) Beiträge zur Krankenversicherung
decken ein allgemeines Lebensrisiko ab und gehören daher nicht
zu den Werbungskosten (Senatsurteil vom 3.11.2010 I R 73/09, BFH/NV
2011, 773 = SIS 11 12 39). Dafür, dass mit den Beiträgen
speziell nur berufliche Risiken abgesichert werden sollten, besteht
kein Anhalt.
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17
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bb) Altersvorsorgeaufwendungen hat der
Gesetzgeber ausdrücklich den Sonderausgaben zugeordnet, sodass
ein Werbungskostenabzug ausscheidet. Für die Streitjahre
ergibt sich diese Zuordnung aus § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a
(Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen) und
Buchst. b (Beiträge zum Aufbau einer kapitalgedeckten
Altersversorgung) sowie Nr. 3 (Beiträge u.a. zu Kranken- und
Pflegeversicherungen) EStG 2002 n.F. Dass es sich bei den
Aufwendungen für die Altersversorgung ihrer
„wahren“ Natur nach um Werbungskosten handelt
(vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften
i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG 2002 n.F., vgl.
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.4.2012 X R 62/09, BFHE
237, 434, BStBl II 2012, 721 = SIS 12 19 47), spielt nach der
Gesetzessystematik für die Frage der Abziehbarkeit nach §
9 EStG 2002 n.F. keine Rolle. Der Senat verweist insoweit wiederum
auf das Senatsurteil vom 16.9.2015 I R 61/13. Für die
vorliegend maßgebliche Rechtslage nach dem
Alterseinkünftegesetz ergibt sich keine andere Beurteilung
(vgl. BFH-Urteile vom 18.11.2009 X R 34/07, BFHE 227, 99, BStBl II
2010, 414 = SIS 10 00 39, und in BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721
= SIS 12 19 47; ebenso z.B. Söhn, FR 2006, 905, 912; P.
Fischer, jurisPR-SteuerR 9/2007 Anm. 3; a.A. Heidrich, FR 2004,
1321; Paus, FR 2006, 584).
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18
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c) Als Sonderausgaben können die
Beiträge zur Altersvorsorge und die sonstigen
Vorsorgeaufwendungen der Klägerin bei der Bemessung des auf
das zu versteuernde Einkommen der Kläger anzuwendenden
Steuersatzes nicht berücksichtigt werden. Denn in die von
§ 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 n.F. vorgeschriebene Berechnung
gehen ausweislich des Wortlauts dieser Vorschrift nur
„Einkünfte“ ein. Sonderausgaben zählen
indessen nicht zu den Einkünften, sondern werden erst im
Anschluss an die Ermittlung der Einkünfte vom Gesamtbetrag der
Einkünfte abgezogen (§ 2 Abs. 4 EStG 2002 n.F.). Das
schließt ihre Berücksichtigung im Rahmen des
Progressionsvorbehalts aus (vgl. Senatsurteile in BFH/NV 2011, 773
= SIS 11 12 39, sowie wiederum vom 16.9.2015 I R 61/13, dort auch
zu den diesbezüglichen - unbegründeten - Einwendungen der
Kläger).
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3. Die von der Klägerin gezahlten
Beiträge zu Altersvorsorge- und Krankenversicherungen mindern
nicht als Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 oder Nr. 3
EStG 2002 n.F. die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer.
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a) Nach § 2 Abs. 4 i.V.m. § 10 Abs.
1 Nr. 2 Buchst. a EStG 2002 n.F. sind u.a. Beiträge zu den
gesetzlichen Rentenversicherungen sowie zu berufsständischen
Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen
vergleichbare Leistungen erbringen, als Sonderausgaben vom
Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen. Gleiches gilt unter
gewissen Voraussetzungen für Beiträge zum Aufbau einer
eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung (§ 10 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. b EStG 2002 n.F.) und für Beiträge u.a. zu
Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu Erwerbs- und
Berufsunfähigkeitsversicherungen und zu Kranken- und
Pflegeversicherungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG 2002
n.F.). Begrenzt wird der Sonderausgabenabzug von
Vorsorgeaufwendungen durch die in § 10 Abs. 3 ff. EStG 2002
n.F. festgelegten Höchstbeträge.
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21
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b) Aufgrund der tatrichterlichen
Feststellungen des FG ist davon auszugehen, dass die Beiträge
der Klägerin zu „MAI“, „MAI
premuo“, „RAFP“ und zur
„Contribution ouv. maladie deplafon“ die
Tatbestände des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a oder Nr. 3
Buchst. a EStG 2002 n.F. erfüllen. Anders als im
Parallelverfahren I R 61/13 ergibt sich anhand der angefochtenen
Bescheide für die Streitjahre nicht, dass die
Höchstbeträge des Sonderausgabenabzugs nach § 10
Abs. 3 ff. EStG 2002 n.F. schon ohne die streitigen
Vorsorgeaufwendungen der Klägerin erschöpft sind.
Vielmehr verbleiben die in den Einkommensteuererklärungen der
Kläger für die Streitjahre geltend gemachten
Vorsorgeaufwendungen des Klägers nach überschlägiger
Berechnung des Senats unter den (gekürzten)
Höchstbeträgen des § 10 Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG
2002 n.F. Wäre ein Sonderausgabenabzug aus unionsrechtlichen
Gründen vorzunehmen, müsste der Rechtsstreit deshalb
gegebenenfalls zur weiteren Sachaufklärung an das FG
zurückverwiesen werden.
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22
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c) Der Sonderausgabenabzug ist jedoch
ausgeschlossen, weil die streitbefangenen Aufwendungen unter das
Abzugsverbot des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG 2002 n.F. fallen.
Diese Vorschrift lautet wie folgt:
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„Voraussetzung für den Abzug der
in Absatz 1 Nr. 2 und 3 bezeichneten Beträge
(Vorsorgeaufwendungen) ist, dass sie
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1. nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen
Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, ...“
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23
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Der nach dieser Bestimmung für den
Ausschluss des Sonderausgabenabzugs ausschlaggebende unmittelbare
wirtschaftliche Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen ist hier
mit Blick auf die durch das Kassenstaatsprinzip des Art. 14 Abs. 1
DBA-Frankreich 1959 bewirkte Freistellung des Gehalts der
Klägerin von der inländischen Besteuerung gegeben
(Senatsurteil vom 16.9.2015 I R 61/13). Folglich ist die Revision
der Kläger auf der Grundlage des inländischen Rechts
unbegründet und müsste zurückgewiesen werden.
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24
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III. Vereinbarkeit mit Unionsrecht
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1. Hinsichtlich der vom Gehalt einbehaltenen
Beiträge zur Kranken- und Altersvorsorgeversicherungen werden
unbeschränkt Steuerpflichtige, die ihre nichtselbständige
Arbeit für die Verwaltung eines anderen Mitgliedstaats
ausüben (und deren Einkünfte deshalb nach dem
einschlägigen Abkommen zur Vermeidung der doppelten
Besteuerung von der inländischen Besteuerung freigestellt
sind), infolge des Abzugsverbots des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG
2002 n.F. schlechter behandelt als solche Steuerpflichtige, die im
Inland arbeiten. Denn diese können solche Vorsorgeaufwendungen
im Rahmen des Sonderausgabenabzugs steuermindernd geltend machen.
Es liegt damit eine Ungleichbehandlung vor, die unionsrechtliche
Grundfreiheiten der Klägerin verletzen könnte.
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26
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a) Ob sich die Klägerin als Beamte des
französischen Staats in diesem Zusammenhang auf die durch Art.
39 des Vertrags zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des
Vertrags über die Europäische Union, der Verträge
zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie
einiger damit zusammenhängender Rechtsakte (Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C 325, 1 - EG -, jetzt
Art. 45 des Vertrags über die Arbeitsweise der
Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur
Änderung des Vertrags über die Europäische Union und
des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft
(Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47) - AEUV
- gewährleistete Freizügigkeit der Arbeitnehmer berufen
kann, ist allerdings nicht frei von Zweifeln. Denn gemäß
Art. 39 Abs. 4 EG findet dieser Artikel keine Anwendung auf die
Beschäftigung in der öffentlichen Verwaltung.
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27
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Der Senat hält Art. 39 EG in der
vorliegenden Konstellation gleichwohl für anwendbar. Denn die
Bereichsausnahme des Art. 39 Abs. 4 EG basiert auf dem Gedanken,
dass die Ausübung der öffentlichen
Verwaltungstätigkeit ein Verhältnis besonderer
Verbundenheit des jeweiligen Stelleninhabers zum Staat und damit
dessen Staatsangehörigkeit voraussetzt (EuGH-Urteil
Kommission/Belgien vom 17.12.1980 C-149/79, EU:C:1980:297, Rz 10,
Slg. 1980, 3881). Das Beamtenverhältnis der Klägerin und
die Verbundenheit ihrer Arbeitstätigkeit mit dem
französischen Staat sind jedoch im Streitfall nicht von
entscheidender Bedeutung. Die skizzierte Ungleichbehandlung
wäre bei einer Arbeitstätigkeit der Klägerin in
Frankreich bei einem privatrechtlichen Arbeitgeber in gleicher
Weise aufgetreten. Denn dann wären die Gehälter der
Klägerin zwar nicht aufgrund des Kassenstaatsprinzips des Art.
14 DBA-Frankreich 1959, wohl aber gemäß Art. 13 Abs. 1
i.V.m. Art. 20 Abs. 1 Buchst. a DBA-Frankreich 1959 als
Einkünfte aus in Frankreich ausgeübter
nichtselbständiger Arbeit von der inländischen
Besteuerung freigestellt und würde das Abzugsverbot des §
10 Abs. 2 Nr. 1 EStG 2002 n.F. ebenfalls greifen (vgl. Senatsurteil
vom 29.4.1992 I R 102/91, BFHE 168, 157, BStBl II 1993, 149 = SIS 92 17 02; BFH-Urteil in BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721 = SIS 12 19 47). Im Verhältnis zum deutschen Fiskus ist die
Klägerin nur „zufällig“ Beamte und
keine bei einem privatrechtlichen Arbeitgeber in Frankreich
tätige Arbeitnehmerin. Da Art. 39 Abs. 4 EG grundsätzlich
eng auszulegen ist (vgl. EuGH-Urteil Lawrie-Blum vom 3.7.1986
C-66/85, EU:C:1986:284, Rz 28, Slg. 1986, 2121), dürfte die
Bereichsausnahme also im Streitfall nicht einschlägig
sein.
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28
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b) Sollte diese Beurteilung nicht zutreffen,
wäre der Schutzbereich der allgemeinen Freizügigkeit
(Art. 18 EG, jetzt Art. 21 AEUV) betroffen. Für diesen Fall
beziehen sich die Vorlagefragen des Senats auf jene
Grundfreiheit.
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29
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2. Nach der Rechtsprechung des EuGH
verstößt eine nationale Regelung, nach der eine in einem
Mitgliedstaat ansässige und in einem anderen Mitgliedstaat
wirtschaftlich tätige Person die im Tätigkeitsstaat
geleisteten Sozialversicherungsbeiträge im
Ansässigkeitsstaat nicht steuermindernd abziehen kann, gegen
die in Art. 43 Satz 1 EG (jetzt Art. 49 AEUV) verbürgte
Niederlassungsfreiheit und gegen die in Art. 49 EG (jetzt Art. 56
AEUV) verankerte Dienstleistungsfreiheit (EuGH-Urteil Filipiak vom
19.11.2009 C-314/08, EU:C:2009:719, Slg. 2009, I-11049 = SIS 10 02 35). Die Erwägungen dieser Rechtsprechung lassen sich im
Grundsatz auf den Anwendungsbereich der
Arbeitnehmerfreizügigkeit übertragen:
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30
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Die Situation der Klägerin, die in
Deutschland wohnt und eine nichtselbständige
Arbeitstätigkeit für die Verwaltung eines anderen
Mitgliedstaats ausübt, für die sie der Kranken- und
Altersvorsorgeversicherung angeschlossen ist, und diejenige eines
Steuerpflichtigen, der ebenfalls in Deutschland wohnt, aber auch
seine Arbeitstätigkeit in diesem Staat ausübt, in dem er
den nationalen Sozialversicherungen angeschlossen ist, sind in
Bezug auf die Besteuerungsgrundsätze vergleichbar, da beide in
Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sind. Somit
müsste die Besteuerung ihrer Einkünfte nach denselben
Grundsätzen und daher auf der Grundlage derselben
Steuervergünstigungen erfolgen. Die Weigerung, dem
gebietsansässigen Steuerpflichtigen das Recht auf Abzug des
Betrags der in einem anderen Mitgliedstaat gezahlten
Sozialversicherungsbeiträge von der Bemessungsgrundlage in
Deutschland oder auf Minderung der in Deutschland geschuldeten
Steuer um die in einem anderen Mitgliedstaat gezahlten
Sozialversicherungsbeiträge zu gewähren, kann den
betreffenden Steuerpflichtigen davon abhalten, die
Arbeitnehmerfreizügigkeit in Anspruch zu nehmen und stellt
damit eine Beschränkung dieser Grundfreiheit dar.
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31
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3. Da nach dem DBA-Frankreich 1959 die
Besteuerungsbefugnis für den von der Klägerin bezogenen
Arbeitslohn dem französischen Staat zusteht, könnte der
Ausschluss des Sonderausgabenabzugs in Deutschland der Wahrung
einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den
Mitgliedstaaten dienen und deshalb gerechtfertigt sein.
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32
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a) Grundsätzlich ist es allerdings nach
ständiger Rechtsprechung des EuGH Sache des Wohnsitzstaats,
dem Steuerpflichtigen sämtliche an seine persönliche und
familiäre Situation geknüpften steuerlichen
Vergünstigungen zu gewähren, da dieser Staat, von
Ausnahmen abgesehen, am besten die persönliche Steuerkraft des
Steuerpflichtigen beurteilen kann, weil dieser dort den Mittelpunkt
seiner persönlichen und seiner Vermögensinteressen hat
(z.B. EuGH-Urteile Schumacker vom 14.2.1995 C-279/93, EU:C:1995:31,
Rz 32, Slg. 1995, I-225 = SIS 95 06 47; Beker vom 28.2.2013
C-168/11, EU:C:2013:117, Rz 43, BStBl II 2015, 431 = SIS 13 07 63).
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Der Wohnsitzstaat kann sich daher nicht auf
den Rechtfertigungsgrund der angemessenen Aufteilung der
Besteuerungsbefugnisse der Mitgliedstaaten berufen, um sich der
grundsätzlich ihm obliegenden Verantwortung zu entziehen, die
dem Steuerpflichtigen zustehenden personen- und familienbezogenen
Abzüge zu gewähren, es sei denn, dieser Staat wäre
im Vertragswege von seiner Verpflichtung zur vollständigen
Berücksichtigung der persönlichen und familiären
Situation der Steuerpflichtigen, die in seinem Hoheitsgebiet wohnen
und ihre wirtschaftliche Betätigung teilweise in einem anderen
Mitgliedstaat ausüben, entbunden oder er stellte fest, dass
ein oder mehrere Beschäftigungsstaaten - auch außerhalb
irgendeiner Übereinkunft - in Bezug auf die von ihnen
besteuerten Einkünfte Vorteile gewähren, die mit der
Berücksichtigung der persönlichen und familiären
Situation derjenigen Steuerpflichtigen im Zusammenhang stehen, die
nicht im Hoheitsgebiet dieser Staaten wohnen, dort aber zu
versteuernde Einkünfte erzielen (EuGH-Urteile de Groot vom
12.12.2002 C-385/00, EU:C:2002:750, Rz 99 f., Slg. 2002, I-11819 =
SIS 03 11 76; Beker, EU:C:2013:117, Rz 56, BStBl II 2015, 431 = SIS 13 07 63; Imfeld und Garcet vom 12.12.2013 C-303/12, EU:C:2013:822,
Rz 69, HFR 2014, 183 = SIS 14 04 42).
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b) Nach diesen Grundsätzen ist das
Vorliegen des Rechtfertigungsgrunds in der Konstellation des
Streitfalls zweifelhaft:
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aa) Das DBA-Frankreich 1959 enthält keine
Regelung, die den jeweiligen Wohnsitzstaat von dessen Verpflichtung
zur vollständigen Berücksichtigung der persönlichen
und familiären Situation solcher Steuerpflichtiger, die im
jeweils anderen Staat arbeiten und deren Arbeitseinkünfte nach
Art. 14 (oder Art. 13) DBA-Frankreich 1959 im Tätigkeitsstaat
besteuert werden können, entbindet.
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bb) Ob Frankreich in Bezug auf die von ihm
besteuerten Einkünfte unabhängig von der Abkommenslage
unilateral Vorteile gewährt, die mit der Berücksichtigung
der persönlichen und familiären Situation derjenigen
Steuerpflichtigen im Zusammenhang stehen, die nicht in seinem
Hoheitsgebiet wohnen, dort aber zu versteuernde Einkünfte
erzielen, lässt sich den tatrichterlichen Feststellungen der
Vorinstanz nicht entnehmen. Insbesondere geht aus dem FG-Urteil
nicht hervor, ob Frankreich bei der Bemessung der vom Gehalt der
Klägerin einbehaltenen Quellensteuer (Retenue à la
source) Vorteile gewährt, die den Belastungen durch die
streitbefangenen Vorsorgeaufwendungen Rechnung tragen oder ob dort
für die Klägerin die Möglichkeit einer
jährlichen Steuerveranlagung bestanden hat, in deren Rahmen
solche Vorteile gewährt werden und ob die Klägerin von
dieser Möglichkeit ggf. tatsächlich Gebrauch gemacht hat.
Käme es für die Entscheidung der ersten Vorlagefrage auf
diese Umstände an (vgl. die zweite Vorlagefrage), müsste
der Senat den Rechtsstreit deshalb zur weiteren Sachaufklärung
an das FG zurückverweisen.
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37
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cc) Ob allein die unilaterale
Berücksichtigung der streitigen Vorsorgeaufwendungen durch den
Tätigkeitsstaat das Abzugsverbot des Wohnsitzstaats
rechtfertigen könnte, ist aber fraglich.
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Der X. Senat des BFH hat diese Frage in seinem
Urteil in BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721 = SIS 12 19 47 bejaht.
Er folgert dies aus dem EuGH-Urteil Filipiak (EU:C:2009:719, Rz 51,
Slg. 2009, I-11049), welches auf der Prämisse beruhe, die dort
in Rede stehenden Vorsorgeaufwendungen könnten im dortigen
Tätigkeitsstaat nicht berücksichtigt werden. Der
beschließende Senat hält diese Folgerung indes nicht
für zwingend. Denn der Umstand, dass der EuGH in jenem Urteil
davon ausgegangen ist, die Aufwendungen könnten im dortigen
Tätigkeitsstaat nicht steuermindernd berücksichtigt
werden, erlaubt nicht im Umkehrschluss die Annahme, dass dann, wenn
die Aufwendungen - anders als im Fall Filipiak - im
Tätigkeitsstaat steuermindernd berücksichtigt werden
können, der Abzugsausschluss durch den Wohnsitzstaat in jedem
Fall gerechtfertigt ist.
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Die Rechtfertigung eines Abzugsausschlusses im
Wohnsitzstaat setzt nach der EuGH-Rechtsprechung vielmehr voraus,
dass die zur Vermeidung der Doppelbesteuerung verwendeten
Mechanismen oder die nationalen Steuersysteme, die eine
Ausschließung oder Milderung der Doppelbesteuerung bewirken,
den Steuerpflichtigen der betreffenden Staaten gewährleisten
müssen, dass ihre gesamte persönliche und familiäre
Situation im Ganzen gebührend berücksichtigt wird,
unabhängig davon, wie die betreffenden Mitgliedstaaten diese
Verpflichtung untereinander aufgeteilt haben, da andernfalls eine
mit den Vertragsbestimmungen über die Freizügigkeit
unvereinbare Ungleichbehandlung entstünde, die sich keineswegs
aus den Unterschieden zwischen den nationalen Steuervorschriften
ergeben würde (EuGH-Urteile de Groot, EU:C:2002:750, Rz 101,
Slg. 2002, I-11819; Imfeld und Garcet, EU:C:2013:822, Rz 70, HFR
2014, 183 = SIS 14 04 42).
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Eine solche Gewährleistung bieten die
Regeln über den Abzugsausschluss nach § 10 Abs. 2 Nr. 1
EStG 2002 n.F. nicht. Der Abzug der Vorsorgeaufwendungen wird
danach unabhängig davon ausgeschlossen, ob der
Steuerpflichtige die Möglichkeit hat, die Aufwendungen in
jenem Staat, dem das Besteuerungsrecht für die mit den
Aufwendungen in Zusammenhang stehenden steuerfreien Einnahmen
zusteht, gebührend berücksichtigt wird. Maßgebend
und allein ausreichend für den Abzugsausschluss ist der
Zusammenhang mit den steuerfreien Einnahmen.
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dd) Dass eine Nichtanwendung des Abzugsverbots
nach § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG 2002 n.F. dazu führen
könnte, dass der Steuerpflichtige die Vorsorgeaufwendungen im
Ergebnis zweimal - nämlich einmal im Tätigkeitsstaat bei
der Besteuerung des Arbeitseinkommens und ein weiteres Mal im
Rahmen der Veranlagung im Wohnsitzstaat - steuermindernd geltend
machen könnte, würde einer Unionsrechtswidrigkeit des
Abzugsausschlusses nicht entgegenstehen. Dieser Umstand wäre
nur die Folge der parallelen Anwendung der deutschen und der
französischen Steuerregelung, so wie diese unter den im
DBA-Frankreich 1959 festgelegten Bedingungen zwischen diesen beiden
Mitgliedstaaten vereinbart worden ist (vgl. EuGH-Urteil Imfeld und
Garcet, EU:C:2013:822, Rz 70, HFR 2014, 183 = SIS 14 04 42).
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4. Unter dem von den Klägern darüber
hinaus verfolgten Aspekt einer Schlechterstellung gegenüber
Eheleuten, die beide inländische Beamte sind, bestehen aus
Sicht des Senats keine Zweifel an der
Unionsrechtmäßigkeit der in Rede stehenden Vorschriften
zum Progressionsvorbehalt und zum Sonderausgabenabzug. Das
Unionsrecht verpflichtet den deutschen Gesetzgeber nicht,
bestehende Unterschiede zwischen dem Vergütungssystem für
deutsche Beamte und jenem für französische Beamte
mithilfe des Steuerrechts zu nivellieren. Der Senat verweist
insoweit nochmals auf sein Urteil vom 16.9.2015 I R 61/13. Er
hält diese Rechtslage für so eindeutig, dass er in diesem
Punkt von einer Vorlage an den EuGH absieht (vgl. EuGH-Urteil
CILFIT vom 6.10.1982, C-283/81, EU:C:1982:335, Slg. 1982,
3415).
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