Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 10.10.2013 10 K
158/13 = SIS 14 01 66 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob die Beteiligung einer
gemeinnützigen Stiftung an einer gewerblich geprägten
GmbH & Co. KG zu einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
führt.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine als gemeinnützig anerkannte
rechtsfähige Stiftung, die 1990 von den Eheleuten B. mit einem
Grundstockvermögen von 100.000 DM gegründet worden war.
Stiftungszwecke sind die Förderung des Tierschutzes, des
Sports und des Umweltschutzes. Nach dem Tode der Frau B. erbte die
Klägerin deren Kommanditanteil (100 %) an der B-GmbH & Co.
KG (KG) sowie alle Anteile an der Komplementär-GmbH.
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Die KG betrieb ursprünglich einen
Schuhwareneinzelhandel mit Schuhgeschäften in A, B und C. Seit
1986 nutzte die KG ihr Betriebsgrundstück in A nicht mehr
für Schuhwareneinzelhandel, sondern vermietete dieses Wohn-
und Geschäftshaus an einen Dritten. Zum 30.6.2006 beendete die
KG ihre Tätigkeit als Schuhwareneinzelhändler und
veräußerte alle ihre Filialen. Im Betriebsvermögen
verblieb lediglich das Wohn- und Geschäftshaus in A. Dieses
Gebäude wurde umgebaut und danach eine (ehemalige) Wohnung als
Büroraum für die KG und die Klägerin genutzt. Die
übrigen Räumlichkeiten vermietet die KG an gewerbliche
Mieter oder Wohnungsmieter. Weitere wirtschaftliche
Betätigungen übt die KG seitdem nicht aus.
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Gegenüber dem Beklagten und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) deklarierte die KG die
Veräußerung der Schuhgeschäfte im Jahre 2006 als
Teilbetriebsveräußerung i.S. der §§ 16, 34 des
Einkommensteuergesetzes (EStG). Dem folgte das FA, da es sich nach
übereinstimmender Ansicht der Beteiligten bei dem
Grundstück in A im Jahr 2006 nicht (mehr) um eine wesentliche
Betriebsgrundlage des Schuhwareneinzelhandels gehandelt habe.
Ebenso gewährte das FA der KG für die Folgejahre die
erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen nach
§ 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 Gewerbesteuergesetz.
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Die Klägerin behandelte ihre
Beteiligung an der KG seit 2006 zunächst als steuerpflichtigen
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Dieser Betrachtung schloss
sich das FA an und erfasste im Streitjahr (2011) als
Beteiligungsergebnis einen Gewinn von 101.082 EUR. Dementsprechend
setzte das FA die Körperschaftsteuer für das Streitjahr
in Höhe von 14.412 EUR fest. Dagegen wandte sich die
Klägerin infolge des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
25.5.2011 I R 60/10 (BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858 = SIS 11 24 26) mit ihrem Einspruch und machte die Steuerfreiheit der
Beteiligungseinkünfte geltend.
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Die Klage war erfolgreich: Das
Finanzgericht (FG) hob in seinem in EFG 2014, 111 = SIS 14 01 66
veröffentlichten Urteil die Körperschaftsteuerfestsetzung
für das Streitjahr auf. Die Klägerin sei durch § 5
Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des
Streitjahres (KStG) von der Steuer befreit. Ihre Beteiligung an der
gewerblich nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG geprägten KG
führe nicht zu einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
i.S. des § 14 der Abgabenordnung (AO), weil es sich dabei der
Sache nach um Vermögensverwaltung handele. Etwas anderes
ergebe sich nicht daraus, dass die KG zuvor als Schuhhändlerin
originär gewerbliche Einkünfte erzielt habe.
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA:
Die ursprünglich originär gewerbliche Tätigkeit der
KG sei bis zur endgültigen Auflösung der im
Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven fortgeführt
worden. Die Beteiligung einer gemeinnützigen Stiftung an einer
zuvor gewerblich tätigen Personengesellschaft müsse
solange dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugeordnet
werden, bis die während der gewerblichen Tätigkeit
gebildeten stillen Reserven aufgedeckt und der Besteuerung
zugeführt würden.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Die fiktionalen gewerblichen Einkünfte
auf der Ebene der KG seien auf der Ebene des gemeinnützigen
Gesellschafters - der Klägerin - aufgrund der
ausschließlich vermögensverwaltenden Tätigkeit der
KG nicht von § 14 AO erfasst. Überdies könne auch
eine gewerblich tätige Gesellschaft ein
Betriebsgrundstück einer gemeinnützigen Stiftung zum
Buchwert zuwenden.
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II. Die Revision ist als unbegründet nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend keine
Körperschaftsteuer für das Streitjahr festgesetzt. Denn
die Klägerin ist gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG
von der Körperschaftsteuer befreit.
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Die Befreiung ist nicht nach § 5 Abs. 1
Nr. 9 Satz 2 KStG ausgeschlossen. Die Klägerin unterhält
mit ihrer Beteiligung an der KG keinen wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb.
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1. Nach § 14 AO ist ein wirtschaftlicher
Geschäftsbetrieb eine selbständige nachhaltige
Tätigkeit, durch die Einnahmen und andere wirtschaftliche
Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer
Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu
erzielen, ist ebenso wenig erforderlich (§ 14 Satz 2 AO) wie
eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr.
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Einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
begründet in der Regel, wer als steuerbefreite
Körperschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. des §
15 EStG erzielt. Dazu zählt auch die Beteiligung an einer
gewerblich tätigen Personengesellschaft (§ 15 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 EStG). Beteiligt sich eine gemeinnützige Stiftung -
wie hier - indes an einer gewerblich geprägten
vermögensverwaltenden Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3
Nr. 2 EStG), liegt kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor
(dazu und zum vorstehenden BFH-Urteil in BFHE 234, 59, BStBl II
2011, 858 = SIS 11 24 26, m.w.N.).
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Dieser Rechtsprechung des I. Senats des BFH
folgt der erkennende Senat (so auch die einhellige Auffassung im
Schrifttum, vgl. Märtens in Gosch KStG, 3. Aufl., § 5 Rz
43; Kümpel in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 5
Rz 25; Kruschke in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 5 KStG Rz
178; Blümich/ von Twickel, § 5 KStG Rz 188). Sie ergibt
sich aus dem Zweck der Besteuerung wirtschaftlicher
Geschäftsbetriebe, die aus Gründen der
Wettbewerbsneutralität von der Steuerbefreiung ausgenommen
sind. Vermögensverwaltenden Tätigkeiten - auch solchen,
die kraft der in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG enthaltenen Fiktion
als gewerblich gelten - misst § 14 Satz 2 AO aber keine
Bedeutung für die Wettbewerbsneutralität zu (so
BFH-Urteil in BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858 = SIS 11 24 26, Rz
12, m.w.N.).
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2. Die Klägerin ist als steuerbefreite
Stiftung an der KG beteiligt, die lediglich aufgrund von § 15
Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb gilt.
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Sie übt keine Tätigkeit i.S. des
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG aus, indem sie ihr früheres
Betriebsgrundstück in A weiterhin verpachtet. Allerdings kann
seinen Betrieb unter bestimmten Voraussetzungen fortführen,
wer ihn verpachtet. Diese sog. Betriebsverpachtungsgrundsätze
sind nicht nur anzuwenden, wenn der Betrieb im Ganzen als
geschlossener Organismus verpachtet wird; sie gelten auch dann,
wenn zumindest alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet
werden. Indes führt die Veräußerung wesentlicher
Teile des Betriebsvermögens auch ohne ausdrückliche
Erklärung zur Betriebsaufgabe mit der Folge, dass dann nur
noch die einzelnen, dem Privatvermögen zuzurechnenden
Gegenstände verpachtet sind (vgl. eingehend dazu BFH-Urteil
vom 19.3.2009 IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902 = SIS 09 25 87, Rz 19 ff., m.w.N.; aus dem Schrifttum Blümich/
Schallmoser, EStG, § 16 Rz 443 ff., 448, m.w.N.).
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Nach diesen Maßstäben liegen die
Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung nicht vor: Die
wesentlichen Betriebsgrundlagen des Schuheinzelhandels, die von der
KG betriebenen Filialen, wurden allesamt veräußert.
Lediglich das Grundstück in A wurde von der KG weiterhin durch
Verpachtung genutzt. Es diente aber bereits seit 1986 nicht mehr
dem Einzelhandel, sondern wurde als Wohn- und Geschäftshaus an
Dritte vermietet. Es bildete bei dem Verkauf der Filialen und der
damit verbundenen Einstellung des Schuheinzelhandels im Jahr 2006
mithin keine wesentliche Betriebsgrundlage. Dies entspricht dem
übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten. Damit ist die KG
mit der Verpachtung nicht originär gewerblich (§ 15 Abs.
3 Nr. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG), sondern
vermögensverwaltend tätig.
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Die KG erfüllt auch die
personengebundenen Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.
Bei ihr ist - was sich aus den vom FG beigezogenen Steuerakten der
KG eindeutig ergibt - ausschließlich die
Komplementär-GmbH persönlich haftende
Gesellschafterin.
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3. Begründet die Beteiligung der
Klägerin an der KG mithin keinen wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO, so ändert sich
daran entgegen der Auffassung des FA nichts, soweit die gewerblich
geprägte Personengesellschaft zuvor - wie hier die KG bis 2006
- (originär) gewerblich tätig war. Daraus folgt nicht,
die Beteiligungserträge einem wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb so lange zuzurechnen und zu besteuern, bis
die während der gewerblichen Tätigkeit der KG gebildeten
stillen Reserven des Betriebsvermögens aufgedeckt und der
Besteuerung zugeführt sind. Abgesehen davon, dass für
eine derartige Besteuerung nicht aufgedeckter stiller Reserven eine
Rechtsgrundlage fehlt, ist auch eine Besteuerungslücke nicht
erkennbar. Die Argumentation des FA zielt darauf ab, dass die
stillen Reserven im früheren Betriebsgrundstück nicht
unversteuert bleiben dürften. Dies sei aber zu
befürchten, da die Erträge der Klägerin auch aus der
Veräußerung ihrer Beteiligung an der KG steuerfrei
seien.
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Diese Steuerfreiheit ist aber dem Gesetz
inhärent. Wie die Revisionserwiderung zutreffend hervorhebt,
hätte nämlich auch eine gewerblich tätige KG ihr im
Betriebsvermögen gehaltenes Grundstück - ebenso im Rahmen
einer Betriebsaufgabe (so Einkommensteuer-Richtlinien 16 (2) Satz
7) - zum Buchwert entnehmen und auf eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9
KStG begünstigte Körperschaft zur Verwendung für
steuerbegünstigte Zwecke übertragen können, § 6
Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG. Durch dieses sog. Buchwertprivileg
gelingt eine vom Gesetz erlaubte Verlagerung der stillen Reserven
in den steuerfreien Bereich genauso wie im Streitfall. In beiden
Fällen wird „die wirtschaftliche Grundlage der
gemeinnützigen ... Institutionen“ erweitert (vgl.
dazu BTDrucks V/3890, S. 20; eingehend Seer, Entnahme zum Buchwert bei unentgeltlicher
Übertragung von Wirtschaftsgütern auf eine
gemeinnützige GmbH oder Stiftung, GmbHR 2008, 785 ff.; HHR/Schober, § 6 EStG Rz 840 f.;
Schindler in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 6 Rz 175;
Schmidt/Kulosa, EStG, 34. Aufl., § 6 Rz 541).
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO
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