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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine gemeinnützige Stiftung. Im Streitjahr
2006 erzielte sie als Kommanditistin Einkünfte aus
Beteiligungen an drei gewerblich geprägten
Personengesellschaften in Höhe von insgesamt 3.125.719,17 EUR.
Die Personengesellschaften, an denen die Klägerin beteiligt
ist, üben vermögensverwaltende Tätigkeiten aus. In
dem jeweiligen Bescheid über die gesonderte und einheitliche
Gewinnfeststellung der Personengesellschaften sind die
Einkünfte der Gesellschaften und aus den Beteiligungen
aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) als gewerbliche Einkünfte
festgestellt worden.
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In ihrer
Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr
erklärte die Klägerin diese Beteiligungserträge als
Einkünfte aus steuerfreier Vermögensverwaltung. Der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) erfasste
demgegenüber die Einkünfte im
Körperschaftsteuerbescheid des Streitjahrs, weil er davon
ausging, die Klägerin unterhalte insoweit wirtschaftliche
Geschäftsbetriebe i.S. des § 14 der Abgabenordnung
(AO).
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Der dagegen erhobenen Klage gab das
Hessische Finanzgericht (FG) mit in EFG 2011, 23 = SIS 10 29 84
veröffentlichtem Urteil vom 23.6.2010 4 K 2258/09
statt.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet. Das FG
hat zu Recht angenommen, die Klägerin unterhalte mit ihren
streitgegenständlichen Beteiligungen an den gewerblich
geprägten Personengesellschaften keinen wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO.
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1. a) Die Klägerin ist gemäß
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG
2002) von der Körperschaftsteuer befreit. Soweit sie einen
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, ist die
Steuerbefreiung ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG
2002). Abweichendes gilt, wenn ein Zweckbetrieb vorliegt (§ 64
Abs. 1 AO), was vorliegend unstreitig ausscheidet.
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b) Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
ist nach der Legaldefinition in § 14 AO eine selbständige
nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen und andere
wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den
Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht,
Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich (§ 14 Satz 2 AO).
Ebenso wenig muss eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen
Verkehr vorliegen. Aus der gesetzlichen Definition ergibt sich,
dass ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb - insoweit als
Oberbegriff (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
8.11.1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 = SIS 72 00 39; Senatsurteil vom 27.7.1988 I R 113/84, BFHE 146, 500, BStBl II
1989, 134 = SIS 89 01 32) - in der Regel durch die Erzielung von
Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 EStG 2002
begründet wird. Denn dabei ist begrifflich auch der Rahmen
einer Vermögensverwaltung i.S. des § 14 Satz 3 AO
überschritten (Senatsurteil vom 27.3.2001 I R 78/99, BFHE 195,
239, BStBl II 2001, 449 = SIS 01 08 74).
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c) Für die Beteiligung an einer
gewerblich tätigen Personengesellschaft, bei der der
Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist, gilt nichts
anderes (Senatsurteile vom 9.5.1984 I R 25/81, BFHE 141, 252, BStBl
II 1984, 726 = SIS 84 17 34; in BFHE 146, 500, BStBl II 1989, 134 =
SIS 89 01 32; vom 22.1.1992 I R 61/90, BFHE 167, 144, BStBl II
1992, 628 = SIS 92 10 26; in BFHE 195, 239, BStBl II 2001, 449 =
SIS 01 08 74, m.w.N.). Denn auch die daraus bezogenen Gewinnanteile
stellen Einkünfte des Gesellschafters aus Gewerbebetrieb dar
(§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002). Dies folgt aus dem
System der Besteuerung von Mitunternehmerschaften, das die
einzelnen Mitunternehmer - unabhängig von ihrer Rechtsform -
als Gewerbetreibende und Steuersubjekte behandelt, und gilt
gleichermaßen für Kommanditbeteiligungen und
Beteiligungen an Publikumspersonengesellschaften (a.A. Pezzer, FR
2001, 837; Scholtz in Koch/Scholtz, AO, 5. Aufl., § 14 Rz 16).
Ist eine Körperschaft an mehreren Personengesellschaften
beteiligt, werden diese Beteiligungen gemäß § 64
Abs. 2 AO als ein (einheitlicher) wirtschaftlicher
Geschäftsbetrieb behandelt.
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2. Wie das FG zutreffend entschieden hat, gilt
dies jedoch dann nicht, wenn es sich - wie im Streitfall - um eine
Kommanditbeteiligung an einer vermögensverwaltenden, aber
gewerblich geprägten Personengesellschaft handelt (gl.A.
Scholtz, ebenda; Schulz/Werz, Steuer-Journal 2006, Heft 4, S. 35;
Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, S. 382;
Arnold, DStR 2005, 581, 583 f.; Schauhoff, Handbuch der
Gemeinnützigkeit, 2. Aufl., S. 318; anders Wallenhorst in
Wallenhorst/Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinnütziger
Vereine, Stiftungen und der juristischen Personen des
öffentlichen Rechts, 6. Aufl., S. 360; Herbert, Der
wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des gemeinnützigen
Vereins, S. 85 f.; Buchna/ Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im
Steuerrecht, 10. Aufl., S. 300).
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a) Nach dem Wortlaut des § 14 AO liegt
ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nur vor, wenn die
Betätigung über den Rahmen einer Vermögensverwaltung
hinausgeht. Die Gesellschafter - und damit auch eine als
Mitunternehmerin beteiligte steuerbefreite Körperschaft -
erzielen zwar bei einer gewerblich geprägten
Personengesellschaft in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit
gewerbliche Einkünfte. Mit der Feststellung gewerblicher
Einkünfte steht auch für den Regelfall fest, dass die
Vermögensverwaltung überschritten ist; denn
Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung
schließen einander im Grundsatz aus (BFH-Beschlüsse vom
3.7.1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 = SIS 95 19 11;
vom 25.6.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 427, BStBl II 1984, 751, 762
= SIS 84 21 08). In materiell-rechtlicher Hinsicht erzielen
gewerblich geprägte Personengesellschaften aber konstitutiv
nur aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002
Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Sache nach gehen die
Gesellschafter hingegen einer vermögensverwaltenden und nicht
einer gewerblichen Tätigkeit nach; es ist gerade eines der
Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002, dass
tatsächlich keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 ausgeübt wird. Diese Fiktion
gewerblicher Einkünfte des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002
wird in § 14 AO für den wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb indes nicht aufgegriffen; § 14 AO
verknüpft das Vorliegen eines wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebs auch nicht mit der Erzielung gewerblicher
Einkünfte. Da es sich bei dem Begriff des wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebs nicht um einen ertragsteuerlichen, sondern
um einen eigenständigen abgabenrechtlichen Begriff handelt,
wäre für einen Gleichlauf mit § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
2002, um den rechtsstaatlichen Anforderungen des Gesetzesvorbehalts
zu genügen, deshalb eine entsprechende Fiktion oder ein
Verweis auf die Einkünfte i.S. des § 15 EStG 2002
erforderlich.
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b) Auch der Zweck der Besteuerung
wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe gebietet keine Besteuerung
gewerblich geprägter Einkünfte. Die Gewinne aus
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben werden aus Gründen
der Wettbewerbsneutralität von der Steuerbefreiung
ausgenommen. Den vermögensverwaltenden Tätigkeiten misst
der Gesetzgeber demgegenüber, wie aus § 14 AO
ersichtlich, keine erhebliche Wettbewerbsrelevanz zu (Senatsurteil
vom 25.8.2010 I R 97/09, BFH/NV 2011, 312 = SIS 11 01 37). Vor dem
Hintergrund dieses Ziels bedürfen Einkünfte aus an sich
vermögensverwaltenden Tätigkeiten, die sich nur aufgrund
der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 in gewerbliche
Einkünfte wandeln, keiner Besteuerung. Mit § 15 Abs. 3
Nr. 2 EStG 2002 sollte die vormalige sog.
Geprägerechtsprechung des BFH festgeschrieben und eine
Gleichbehandlung mit Kapitalgesellschaften gewährleistet
werden (BTDrucks 10/3663, S. 6). Es ist nicht erkennbar, dass die
gewerbliche Fiktion vermögensverwaltender Tätigkeiten in
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 dem Wettbewerbsschutz dient.
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c) Die Beteiligungen der Klägerin an den
gewerblich geprägten Personengesellschaften begründen
danach keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Sie sind
vielmehr von der Steuerfreiheit des § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1
KStG 2002 umfasst.
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d) Diesem Ergebnis steht nicht entgegen, dass
in den Bescheiden zur gesonderten und einheitlichen Feststellung
die Beteiligungserträge der Klägerin als gewerbliche
Einkünfte festgestellt worden sind.
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Die vorliegend für die Gewinnfeststellung
der Beteiligungs-Kommanditgesellschaften zuständigen
Finanzämter haben zwar gemäß § 180 Abs. 1 Nr.
2 Buchst. a AO mit bindender Wirkung (§ 182 Abs. 1 AO)
festgestellt, dass diese Gesellschaften gewerblich tätig
waren, die Klägerin daran als Mitunternehmerin beteiligt war
und sie aus diesen Beteiligungen Einkünfte aus Gewerbebetrieb
erzielt hat (BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, 427, BStBl II 1984,
751, 762 = SIS 84 21 08). Ob diese gewerblichen Einkünfte bei
der Klägerin einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
begründen, ist damit aber nicht zugleich entschieden, weil
gewerbliche Einkünfte zwar in der Regel, aber nicht
notwendigerweise mit Einkünften aus wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieben i.S. des § 14 AO deckungsgleich sind.
Nach dem BFH-Beschluss vom 11.4.2005 GrS 2/02 (BFHE 209, 399, BStBl
II 2005, 679 = SIS 05 31 02) werden nur solche Merkmale in die
Gewinnfeststellung einbezogen, die von den Gesellschaftern in ihrer
gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit gemeinschaftlich
verwirklicht werden. Darüber, ob die gewerblichen
Einkünfte bei der Klägerin steuerfrei oder als
wirtschaftliche Geschäftsbetriebe zu beurteilen sind, ist
außerhalb des Feststellungsverfahrens allein bei der
Klägerin zu entscheiden. Soweit den Senatsurteilen in BFHE
146, 500, BStBl II 1989, 134 = SIS 89 01 32 und in BFHE 195, 239,
BStBl II 2001, 449 = SIS 01 08 74 eine abweichende Auffassung
entnommen werden könnte, hält der Senat hieran nicht
länger fest.
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3. Ob vorstehende Grundsätze auch
für Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 2002
gelten, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Jedoch
müssen beide Varianten des § 15 Abs. 3 EStG 2002 nicht
notwendig einheitlich entschieden werden. Denn - anders als im
Streitfall - üben im Fall des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 2002
die Gesellschafter in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit
jedenfalls auch eine originäre gewerbliche Tätigkeit aus.
Diese begründet damit auch einen wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb der als Mitunternehmerin beteiligten
steuerbefreiten Körperschaft, der möglicherweise auch die
(gewerblich gefärbten) Einkünfte, die bei isolierter
Betrachtung als Vermögensverwaltung zu beurteilen wären,
zuzuordnen sind.
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