Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 19.04.2021 -
10 K 1865/20 = SIS 22 08 28 sowie
die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 29.06.2020 aufgehoben
und der Bescheid über die Nachforderung von Lohnsteuer
für die Kalenderjahre 2012 bis 2015 vom 15.03.2017 dahingehend
geändert, dass die nachzuentrichtende Lohnsteuer um 6.931 EUR
gemindert wird.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob Zahlungen des
Arbeitgebers an eine Unterstützungskasse Teil des Grundlohns
im Sinne von § 3b Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) sind.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) gewährte ihren
Arbeitnehmern im Streitzeitraum (2012 bis 2015) steuerfreie
Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit. Bei
der Berechnung des für die Bemessung der steuerfreien
Zuschläge maßgeblichen Grundlohns bezog sie von ihr -
aufgrund einer Gehaltsumwandlung - entrichtete Beiträge an
eine zugunsten der Arbeitnehmer eingerichtete
Unterstützungskasse ein. Weder die erteilte Leistungszusage
der Klägerin auf Alters- und Hinterbliebenenversorgung noch
der Leistungsplan der Unterstützungskasse vermittelten den
versorgungsberechtigten Arbeitnehmern einen eigenen
Leistungsanspruch gegenüber der
Unterstützungskasse.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) vertrat im Anschluss an eine bei der
Klägerin durchgeführte Lohnsteuer-Außenprüfung
die Auffassung, dass die Beiträge der Klägerin an die
Unterstützungskasse nicht zum Grundlohn nach § 3b Abs. 2
EStG gehörten. Grundlohn sei danach der laufende Arbeitslohn.
Hierunter sei nicht das arbeitsvertraglich geschuldete, sondern das
tatsächlich zugeflossene Arbeitsentgelt zu verstehen.
Beiträge des Arbeitgebers an eine Unterstützungskasse,
die - wie vorliegend - den Arbeitnehmern keinen eigenen
Rechtsanspruch auf Versorgung gegen die Versorgungseinrichtung
begründeten, stellten mangels Zufluss keinen laufenden
Arbeitslohn dar und gehörten folglich nicht zum Grundlohn.
Daher seien die von der Klägerin als steuerfreie
Zuschläge behandelten Beträge entsprechend zu vermindern.
Entsprechend dieser Auffassung erließ das FA einen auf §
40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG gestützten
Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid.
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Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene
Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2022, 99 =
SIS 22 08 28 veröffentlichten
Gründen ab.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragt,
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das Urteil des FG Baden-Württemberg
vom 19.04.2021 - 10 K 1865/20 sowie die Einspruchsentscheidung vom
29.06.2020 aufzuheben und den Bescheid über die Nachforderung
von Lohnsteuer für die Kalenderjahre 2012 bis 2015 vom
15.03.2017 dahingehend zu ändern, dass die nachzuentrichtende
Lohnsteuer um 6.931 EUR gemindert wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Das FG hat die von der Klägerin geleisteten
Beiträge an die Unterstützungskasse im Streitzeitraum zu
Unrecht nicht in den für die Bemessung der steuerfreien
Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit
maßgeblichen Grundlohn einbezogen.
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1. Nach § 3b Abs. 1 EStG sind
Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-,
Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden,
unter weiteren - hier nicht streitigen - Voraussetzungen
steuerfrei. Grundlohn ist der laufende Arbeitslohn, der dem
Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden
regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen
Lohnzahlungszeitraum zusteht; er ist in einen Stundenlohn
umzurechnen und mit höchstens 50 EUR anzusetzen (§ 3b
Abs. 2 Satz 1 EStG).
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a) Grundlohn (laufender Arbeitslohn) steht dem
Arbeitnehmer zu, wenn er diesem bei der für ihn
maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den
jeweiligen Lohnzahlungszeitraum aufgrund arbeitsvertraglicher
Vereinbarung geschuldet wird. Ob und in welchem Umfang der
Grundlohn dem Arbeitnehmer tatsächlich zufließt, ist
für die Bemessung der Steuerfreiheit der Zuschläge
aufgrund des eindeutigen Wortlauts der Vorschrift (zusteht) ohne
Belang (vgl. Schmidt/Levedag, EStG, 42. Aufl., § 3b Rz 2;
Brandis/Heuermann/Valta, § 3b EStG Rz 14; a.A. Bergkemper in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 3b EStG Rz 33; von Beckerath in
Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 3b Rz 2, unter Bezugnahme
auf die Entscheidung der Vorinstanz, und derselbe in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3b Rz B 5).
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b) Sinn und Zweck sowie die
Entstehungsgeschichte der Vorschrift bestätigen dies.
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aa) Durch die Steuerfreiheit der
Zuschläge für den Dienst zu den begünstigten Zeiten
soll dem Arbeitnehmer ein finanzieller Ausgleich für die
besonderen Erschwernisse und Belastungen der mit Sonntags-,
Feiertags- oder Nachtarbeit verbundenen Arbeitszeiten, die den
biologischen und kulturellen Lebensrhythmus stören,
gewährt werden (Senatsurteile vom 15.09.2011 - VI R 6/09, BFHE
235, 252, BStBl II 2012, 144 = SIS 11 34 44, Rz 13 und vom
16.12.2021 - VI R 28/19, BFHE 275, 200, BStBl II 2022, 209 = SIS 22 00 94, Rz 12, jeweils m.w.N.). Dieser Ausgleich kann jedoch nur
gelingen, wenn die Höhe der Steuerfreiheit nach dem
vereinbarten, nicht aber nach dem tatsächlich zugeflossenen
laufenden Arbeitslohn bestimmt wird. Denn nur dann kann der
Arbeitnehmer von Anbeginn des Arbeitsverhältnisses und vor
Ableistung des Dienstes zu den begünstigten Zeiten ersehen, in
welcher Höhe die Zuschläge vom Arbeitgeber steuerfrei zu
gewähren sind.
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bb) Auch die Entstehungsgeschichte der
Vorschrift lässt entgegen der Auffassung des FG nicht
erkennen, dass die Steuerfreiheit der in Rede stehenden
Zuschläge nach dem tatsächlich zugeflossenen laufenden
Arbeitslohn zu bemessen ist. Die derzeit in § 3b EStG
enthaltene Steuerbefreiung war vor 1974 in § 34a EStG
geregelt. In § 34a EStG i.d.F. vom 01.12.1971 (BGBl I 1971,
1881, 1911) war bereits in Abs. 3 Nr. 2 bestimmt, dass als
Grundlohn gelte, was dem Arbeitnehmer bei der für ihn
maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit in dem
jeweiligen Lohnzahlungszeitraum an laufenden Geld- und laufenden
Sachbezügen „zusteht“. In § 3b
Abs. 3 Nr. 1 EStG i.d.F. vom 05.09.1974 (BGBl I 1974, 2165, 2172)
und § 3b Abs. 3 Nr. 1 EStG i.d.F. vom 21.06.1979 (BGBl I 1979,
721, 729) ist dies inhaltsgleich fortgeführt worden. Mit der
Neufassung des § 3b EStG i.d.F. vom 25.07.1988 (BGBl I 1988,
1093, 1094), mit der in Abs. 2 erstmals der Grundlohn als
„laufender Arbeitslohn“ (und
Bemessungsgrundlage für die Steuerfreiheit) definiert wurde,
sollte inhaltlich insoweit keine Änderung einhergehen (vgl.
BT-Drucks. 11/2157, S. 138).
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c) Aus der Rechtsprechung des Senats zu §
3b EStG ergibt sich nichts anderes.
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aa) Der Senat hat bei der Bestimmung des
Grundlohns im Sinne von § 3b Abs. 2 Satz 1 EStG die dort
verwandte Maßgröße „laufender
Arbeitslohn“ von den sonstigen Bezügen
abgegrenzt und diesbezüglich ausgeführt, dass laufender
Arbeitslohn das dem Arbeitnehmer regelmäßig
zufließende Arbeitsentgelt (Monatsgehalt, Wochen- oder
Tageslohn, Überstundenvergütung, laufend gezahlte Zulagen
oder Zuschläge und geldwerte Vorteile aus
regelmäßigen Sachbezügen) sei (zuletzt
Senatsurteile vom 16.12.2021 - VI R 28/19, BFHE 275, 200, BStBl II
2022, 209 = SIS 22 00 94, Rz 10; vom 14.10.2021 - VI R 31/19 =
SIS 21 20 09, Rz 14 und vom
09.06.2021 - VI R 16/19, BFHE 274, 1, BStBl II 2021, 936 = SIS 21 17 40, Rz 19).
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bb) Diese Ausführungen rechtfertigen den
Schluss des FA, dass der Grundlohn gemäß § 3b Abs.
2 Satz 1 EStG nach dem tatsächlich zugeflossenen Entgelt,
nicht aber nach dem arbeitsvertraglich geschuldeten Arbeitsentgelt
zu bemessen ist, jedoch nicht. Denn der Senat hat sich hierbei
lediglich insoweit auf § 39b EStG bezogen, als sich auch bei
dieser Vorschrift die Notwendigkeit ergibt, zwischen laufendem und
nicht laufendem Arbeitslohn (sonstige Bezüge) zu
unterscheiden. Bei dem Verweis des Senats auf § 39b EStG
handelt es sich damit lediglich um eine (materielle)
inhaltsbestimmende Konkretisierung des Gesetzestextes dahingehend,
dass auch bei der Bemessung der Steuerfreiheit von Zuschlägen
für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit nach § 3b EStG
entsprechend zwischen laufendem und nicht laufendem Arbeitslohn zu
unterscheiden ist. Auch wenn im Kontext des § 39b EStG von
„zufließen“ oder „gezahlt
werden“ die Rede ist, ergibt sich für die
Steuerbefreiungsvorschrift des § 3b EStG das Erfordernis
„zufließender Arbeitslohn“ nicht.
Denn § 39b EStG betrifft den Lohnsteuerabzug und damit das
Erhebungsverfahren. Der Lohnsteuerabzug knüpft allerdings an
die Entstehung der Lohnsteuer an, dies ist nach § 38 Abs. 2
Satz 2 EStG der Zeitpunkt, in dem der laufende Arbeitslohn oder
sonstige Bezug dem Arbeitnehmer zufließt. Für die
inhaltliche Einordnung einer Arbeitgeberleistung als laufender
Arbeitslohn oder sonstiger Bezug kommt es indes auf die Entstehung
der Lohnsteuer und damit auf den Zeitpunkt des Zuflusses des
Arbeitslohns nicht an, maßgeblich ist allein die
Regelmäßig- oder Einmaligkeit der Geld- oder
Sachleistungen.
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d) Im Übrigen sind auch die Regelungen in
R 3b der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) erkennbar davon getragen,
dass bei der Ermittlung des Grundlohns nicht auf den zugeflossenen,
sondern den arbeitsvertraglich geschuldeten Arbeitslohn abzustellen
ist. So ist zum Beispiel die Rechengröße
„Basisgrundlohn“ nach Auffassung der
Finanzbehörden nach dem für den jeweiligen
Lohnzahlungszeitraum vereinbarten Grundlohn zu ermitteln (R 3b Abs.
2 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a LStR).
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2. Nach alldem kann die Vorentscheidung keinen
Bestand haben. Die Höhe der Steuerfreiheit von Zuschlägen
für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit ist nicht nach dem
laufenden Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn
maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den
jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zufließt, sondern nach dem
vereinbarten, das heißt dem arbeitsvertraglich geschuldeten
Grundlohn zu bemessen. Demzufolge sind die von der Klägerin
gewährten Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder
Nachtarbeit in der geltend gemachten Höhe steuerfrei. Die
Klägerin hat die Beiträge für ihre Arbeitnehmer an
die Unterstützungskasse unstreitig laufend geleistet. Zudem
standen die Beitragsleistungen der Klägerin den Arbeitnehmern
im Sinne von § 3b Abs. 2 Satz 1 EStG zu. Denn die
Klägerin hat diese aufgrund einer im Wege der
Gehaltsumwandlung begründeten arbeitsvertraglichen
Verpflichtung erbracht.
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3. Der Klage ist in dem beantragten Umfang -
über die Höhe der Beträge um die die
Lohnsteuernachforderung insoweit herabzusetzen ist, besteht
zwischen den Beteiligten Einvernehmen - stattzugeben.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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