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I. Streitig ist die
Rechtmäßigkeit eines
Lohnsteuerhaftungsbescheids.
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Gemäß Prüfungsanordnung vom
15.1.2009 wurde im Zeitraum Februar bis September 2009 bei der
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) eine
Lohnsteuer-Außenprüfung für den
Prüfungszeitraum 1.1.2005 bis 31.12.2008 durch den Beklagten
und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) durchgeführt. Dabei
stellte der Lohnsteuer-Außenprüfer u.a. fest, dass die
Klägerin ihren Arbeitnehmern tarifliche Zuschläge
für geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit
gewährte. Die Arbeitnehmer der Klägerin erhielten
hierfür monatlich gleichbleibende Zahlungen. Wegen fehlender
Aufzeichnungen erkannte der Lohnsteuerprüfer die
Steuerfreistellung dieser pauschalen Zahlungen nicht an. Das FA
machte sich auch diese Feststellungen zu eigen und erließ
unter dem Datum 22.10.2009 einen Haftungsbescheid u.a. wegen
Lohnsteuer. In den Erläuterungen zum Haftungsbescheid wies das
FA darauf hin, dass die Klägerin als Haftende anstelle der
Arbeitnehmer in Anspruch genommen werde, weil ein
Haftungsausschluss nicht vorliege und die Klägerin sich damit
einverstanden erklärt habe.
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Das Finanzgericht (FG) wies die nach
erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage mit den in EFG 2011, 1555 =
SIS 11 24 44 veröffentlichten Gründen ab.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
Niedersächsischen FG vom 17.12.2010 11 K 15/10 und den
Haftungsbescheid vom 22.10.2009 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 8.1.2010, soweit er noch Gegenstand des
Revisionsverfahrens ist, aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Denn das FG hat zutreffend darauf
erkannt, dass die streitigen Zuschläge für Sonntags-,
Feiertags- und Nachtarbeit der Lohnversteuerung unterliegen.
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1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) haftet der Arbeitgeber für die
Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder
Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers
einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
abzuführen hat. Die Sonntags-, Feiertags- und
Nachtarbeitszuschläge führten im Streitfall zu
steuerpflichtigem Arbeitslohn. Deshalb war die Klägerin
verpflichtet, insoweit Lohnsteuer einzubehalten.
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2. Nach § 3b Abs. 1 EStG i.d.F. der
Streitjahre sind neben dem Grundlohn gewährte Zuschläge
nur dann steuerfrei, wenn sie für tatsächlich geleistete
Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden. Nach Abs. 2
Satz 1 dieser Vorschrift ist Grundlohn der laufende Arbeitslohn,
der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden
regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen
Lohnzahlungszeitraum zusteht; er ist in einen Stundenlohn
umzurechnen.
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a) Die Steuerbefreiung tritt allerdings nur
ein, wenn die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge
für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder
Nachtarbeit gezahlt worden sind (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 26.10.1984 VI R 199/80, BFHE 142, 146, BStBl II 1985, 57
= SIS 85 02 36), und setzt grundsätzlich Einzelaufstellungen
der tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden an Sonntagen,
Feiertagen oder zur Nachtzeit voraus (BFH-Urteil vom 28.11.1990 VI
R 90/87, BFHE 163, 73, BStBl II 1991, 293 = SIS 91 06 41). Dadurch
soll von vornherein gewährleistet werden, dass nur
Zuschläge steuerfrei bleiben, bei denen
betragsmäßig genau feststeht, dass sie nur für die
Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden und keine
allgemeinen Gegenleistungen für die Arbeitsleistung
darstellen. Hieran fehlt es jedoch, wenn die Sonntags-, Feiertags-
oder Nachtarbeit nur allgemein pauschaliert abgegolten wird, da
hierdurch weder eine Zurechnung der Sache nach (tatsächlich
geleistete Arbeit während begünstigter Zeiten) noch der
Höhe nach (Steuerfreistellung nur nach %-Sätzen des
Grundlohns) möglich ist.
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b) Demgegenüber sind pauschale
Zuwendungen, die der Arbeitgeber ohne Rücksicht auf die
Höhe der tatsächlich erbrachten Sonntags-, Feiertags-
oder Nachtarbeit an den Arbeitnehmer leistet, nur dann nach §
3b EStG begünstigt, wenn sie nach dem übereinstimmenden
Willen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer als Abschlagszahlungen oder
Vorschüsse auf eine spätere Einzelabrechnung geleistet
werden (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom
23.10.1992 VI R 55/91, BFHE 169, 515, BStBl II 1993, 314 = SIS 93 06 13, und vom 25.5.2005 IX R 72/02, BFHE 210, 113, BStBl II 2005,
725 = SIS 05 36 37).
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c) Solche pauschalen Zuschläge sind
allerdings nur dann und insoweit steuerfrei, als sie den im
einzelnen ermittelten Zuschlägen für tatsächlich
geleistete Stunden zu den nach § 3b Abs. 2 EStG
begünstigten Zeiten entsprechen; die Zuschläge sind
jeweils vor Erstellung der Lohnsteuerbescheinigung, somit
regelmäßig spätestens zum Ende des Kalenderjahres
bzw. beim Ausscheiden des Arbeitnehmers aus dem
Dienstverhältnis, zu errechnen. Dabei ist für die
Ermittlung der im Einzelnen nachzuweisenden Zuschläge auf das
Kalenderjahr oder, im Fall des Ausscheidens aus dem
Dienstverhältnis, auf den Zeitraum vom Beginn des
Kalenderjahres bis zum Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis
abzustellen. Stimmt die Summe der Pauschalzahlungen mit der Summe
der für den in Betracht kommenden Zeitraum ermittelten
steuerfreien Zuschläge nicht überein und hat der
Arbeitnehmer weniger zuschlagspflichtige Stunden geleistet, als
durch die Pauschalzahlungen abgegolten sind, so ist die Differenz
zwischen der Pauschale und dem sich bei der Einzelberechnung
ergebenden Betrag steuerpflichtiger Arbeitslohn (vgl. zuletzt
Senatsurteil vom 16.12.2010 VI R 27/10, BFHE 232, 174 = SIS 11 05 26, m.w.N.).
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d) Eine jährliche Abrechnung
gemäß § 41b Abs. 1 Satz 1 EStG ist
grundsätzlich unverzichtbar (BFH-Entscheidungen in BFHE 169,
515, BStBl II 1993, 314 = SIS 93 06 13; in BFHE 210, 113, BStBl II
2005, 725 = SIS 05 36 37; vom 18.5.2005 IX B 178/04, BFH/NV 2005,
1553 = SIS 05 37 06; vom 18.11.2003 VI B 123/03, BFH/NV 2004, 335 =
SIS 04 09 60), es sei denn, die Pauschalzahlungen werden für
tatsächlich erbrachte Arbeitsstunden zur Nachtzeit geleistet
und sind so bemessen, dass sie auch unter Einbeziehung von Urlaub
und sonstigen Fehlzeiten - aufs Jahr bezogen - die Voraussetzungen
der Steuerfreiheit erfüllen (BFH-Urteil vom 22.10.2009 VI R
16/08, BFH/NV 2010, 201 = SIS 10 01 41).
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3. Nach Maßgabe dieser
Rechtsgrundsätze hat das FA die von der Klägerin
geleisteten Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und
Nachtarbeit zu Recht dem Lohnsteuerabzug unterworfen. Denn die
Voraussetzungen der Steuerbefreiung sind nicht gegeben.
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a) Zwar sind die streitigen Zuschläge
nach den Feststellungen des FG, die vom FA nicht angegriffen wurden
und an die der Senat daher gebunden ist, neben dem Grundlohn
bezogen worden. Diese waren danach nicht Teil einer einheitlichen
Entlohnung für die gesamte, auch zu den nach § 3b Abs. 2
EStG begünstigten Zeiten geleistete Tätigkeit (s. dazu
Moritz in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 3b EStG Rz 21).
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b) Allerdings hat die Klägerin
ausweislich des Revisionsvorbringens die streitigen Zuschläge
pauschal ohne Ansehung der von den Arbeitnehmern im Einzelnen
tatsächlich zu den nach § 3b Abs. 2 EStG
begünstigten Zeiten geleisteten Arbeitsstunden gewährt.
Die Zuschläge sind jedoch weder zum Ende der Kalenderjahre
errechnet noch sind Einzelabrechnungen bis zum jährlichen
Abschluss der Lohnkonten am jeweiligen Jahresende vorgenommen
worden. Pauschale Zuschläge, wie sie im Streitfall gezahlt
worden sind, können - wie dargelegt - aber nur dann nach
§ 3b EStG steuerbefreit sein, wenn sie - anders als im
Streitfall - durch Einzelabrechnung der tatsächlich
geleisteten Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit zugeordnet
werden.
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c) Vorliegend kann auf die jährliche
Abrechnung auch nicht ausnahmsweise verzichtet werden. Denn die
Arbeitnehmer der Klägerin waren nicht nur fast
ausschließlich zur Nachtzeit (§ 3b Abs. 2 Satz 2 EStG)
tätig (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 201 = SIS 10 01 41).
Damit fehlt es im Streitfall an einer mit dem Verfahren VI R 16/08
vergleichbaren Ausnahmesituation. Damit ist ohne Belang, ob die
streitigen Zuschläge - wie von der Klägerin vorgetragen -
aufgrund von Erfahrungswerten so bemessen waren, dass sie auch
unter Einbeziehung von Urlaub und sonstigen Fehlzeiten - aufs Jahr
bezogen - die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllten.
Die von der Klägerin hierzu angebotenen Zeugen hat das FG
daher zu Recht nicht gehört.
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d) Ein Widerspruch zu dem BFH-Urteil vom
28.11.1990 VI R 56/90 (BFHE 163, 83, BStBl II 1991, 298 = SIS 91 06 42) ist darin nicht zu erblicken. Die Klägerin
berücksichtigt nicht, dass dort keine Vereinbarung über
die Zahlung eines pauschalen Zuschlags für Sonntags-,
Feiertags- oder Nachtarbeit vorlag, sondern eine bestimmte
Stundenzahl monatlich für solche Arbeit vereinbart war. Dort
war nicht der Zusammenhang von pauschalen Zuschlägen und
tatsächlich geleisteter Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit,
sondern die Frage streitig, ob die vereinbarte Stundenzahl
tatsächlich gearbeitet worden war. Dieser Nachweis kann auch
in anderer Weise als durch Abrechnung zwischen Arbeitgeber und
Arbeitnehmer zum Jahresschluss - durch Einvernahme von Zeugen -
erbracht werden. Eine erforderliche Abrechnung als solche kann
jedoch durch ein anderes Beweismittel nicht ersetzt werden.
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4. Dass das FA die streitbefangene Lohnsteuer
nebst Annexsteuern - ungeachtet der Frage der Steuerfreiheit der
Pauschalzahlungen gemäß § 3b EStG - durch einen
Haftungsbescheid festsetzen durfte, ist zwischen den Beteiligten zu
Recht nicht streitig. Ebenfalls zu Recht streiten die Beteiligten
nicht um die Bemessung der Haftungsschuld.
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