Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 21.10.2013 6 K
4246/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt Fachkliniken in der
Rechtsform einer GmbH. Seit den 1990 er Jahren bezahlte sie
Vergütungen für ärztlichen Bereitschaftsdienst. Im
Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung für die Jahre
1996 bis 1999 wurde festgestellt, dass die Assistenzärzte
für den Bereitschaftsdienst an Samstagen für die Zeit von
13:00 Uhr bis 20:00 Uhr einen Zuschlag erhielten, der während
dieser Zeit nicht nach § 3b des Einkommensteuergesetzes (EStG)
steuerfrei behandelt werden könne. In der darauffolgenden
Lohnsteuer-Außenprüfung wurde die Handhabung der
Vergütungen für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit
nicht beanstandet.
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Der Manteltarifvertrag (MTV) vom 1.4.2000
enthält zum ärztlichen Bereitschaftsdienst in § 8
Nr. 1 Buchst. a ebenso wie der MTV vom 28.3.2006 in § 12 Nr. 1
folgende Regelung:
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„Der Arbeitnehmer ist verpflichtet,
sich auf Anforderung des Arbeitgebers außerhalb der
regelmäßigen Arbeitszeit an einer, vom Arbeitgeber
bestimmten Stelle aufzuhalten, um im Bedarfsfall die Arbeit
aufzunehmen (Bereitschaftsdienst). Der Arbeitgeber darf
Bereitschaftsdienst nur anordnen, wenn zu erwarten ist, dass zwar
Arbeit anfällt, erfahrungsgemäß aber die Zeit ohne
Arbeitsleistung überwiegt.“
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Der Entgelttarifvertrag der Klägerin
lautet auszugsweise wie folgt:
„§ 5
Mehrarbeitsvergütung/Zeitzuschläge
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...
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2. Für Arbeiten zu folgenden Zeiten
werden folgende Zuschläge pro Stunde bezahlt:
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a)
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für Nachtarbeit
1,43 EUR
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b)
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für Arbeiten an Samstagen
7,15 EUR
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c)
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für Arbeiten an Sonntagen/vor dem 1.
Weihnachtsfeiertag ab 12:00 Uhr/vor dem Neujahrstag ab 12:00
Uhr
7,67 EUR
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d)
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für Arbeiten an Feiertagen
8,69 EUR.
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§ 6 Bereitschaftsdienst und
Rufbereitschaft
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Der Bereitschaftsdienst und die
Rufbereitschaft werden pauschal vergütet. Die Beträge
ergeben sich aus folgender Tabelle:
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Werktag
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Samstag/Sonntag/Feiertag
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Ärztlicher Bereitschaftsdienst
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135,85 EUR
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202,98 EUR
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Technische Rufbereitschaft
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35,79 EUR
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71,58 EUR.“
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In den Arbeitsverträgen mit den
Ärzten vereinbarte die Klägerin bezüglich der
Arbeitszeit Folgendes:
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„Die durchschnittliche
regelmäßige Arbeitszeit richtet sich jeweils nach §
6 des Manteltarifvertrages (MTV), sie beträgt zur Zeit
ausschließlich der Pausen ... Wochenstunden und wird im
Einzelnen durch den Dienstplan bzw. entsprechende Dienstanweisung
geregelt.
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Zudem ist Bereitschaftsdienst zu leisten.
Dieser wird ebenfalls im Dienstplan festgelegt und dauert von
montags bis freitags vom Ende der regulären Arbeitszeit bis
zum Beginn der regulären Arbeitszeit am Folgetag. An
Samstagen, Sonntagen und gesetzlichen Feiertagen dauert der
Bereitschaftsdienst jeweils 24 Stunden.“
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Als Folge dieser Regelungen wurden die in
§ 5 des Entgelttarifvertrags unter Ziffer 2 aufgeführten
Zuschläge an Ärzte nicht ausbezahlt, da Nachtarbeit,
Arbeit an Samstagen, Sonn- und Feiertagen unter den
Bereitschaftsdienst sowie dessen in § 6 geregelte
Vergütung fielen. Für die Bereitschaftsdienstzahlungen
war es irrelevant, ob bzw. wie viele Einsätze während
dieser Zeit zu leisten waren.
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In den Entgeltabrechnungen der Ärzte
wurden die Bereitschaftsdienstzahlungen auf einen Stundensatz von
5,66 EUR/Werktag (WT) und 8,46 EUR/Samstag (Sa), Sonntag (So) und
Feiertag (FT) umgerechnet und zusammen mit der Anzahl der jeweils
geleisteten Stunden verschiedenen Lohnarten zugeordnet. Dabei
wurden folgende Lohnarten als steuerfrei behandelt:
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525 BD an WT
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(25
%)
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5,66
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526 BD an WT
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(40
%)
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5,66
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527 BD an So
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(40
%)
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8,46
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528 BD an So in WT
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(90
%)
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5,66
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529 BD an FT in WT
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(165
%)
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5,66
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531 BD an Sa
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(25
%)
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8,46
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533 BD an So
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(50
%)
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8,46
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534 BD an So
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(75
%)
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8,46
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536 BD an FT
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(125
%)
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8,46
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Im
Lohnsteuer-Außenprüfungsbericht für den Zeitraum
1.8.2003 bis 30.11.2007 wurde die gezahlte Pauschale als Grundlohn
für die Zeit des Bereitschaftsdienstes behandelt, der noch der
Lohnsteuer zu unterwerfen sei. Die Klägerin habe die Pauschale
in einen Stundensatz umgerechnet und diesen Stundenlohn sodann zu
Unrecht als steuerfreien Zuschlag behandelt.
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Dementsprechend erließ der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) einen
Nachforderungsbescheid über 129.540,85 EUR Lohnsteuer.
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Die gegen den Nachforderungsbescheid nach
erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG)
mit den in EFG 2015, 106 = SIS 14 31 77 veröffentlichten
Gründen ab. Während des Klageverfahrens lehnte das FA
einen Antrag der Klägerin auf abweichende Steuerfestsetzung
nach § 163 der Abgabenordnung (AO) ab.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragt sinngemäß, das
Urteil des FG Baden-Württemberg vom 21.10.2013 6 K 4246/11
aufzuheben und den Lohnsteuernachforderungsbescheid vom 12.1.2009
in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.11.2011
dahingehend zu ändern, dass die nachzufordernde Lohnsteuer auf
1.972,27 EUR zuzüglich Solidaritätszuschlag und
Kirchensteuer festgesetzt wird, hilfsweise die nachzufordernde
Lohnsteuer im Billigkeitsweg auf 1.972,27 EUR festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FA hat zu Recht Lohnsteuer
für die Vergütung des Bereitschaftsdienstes
nachgefordert, wie das FG zutreffend erkannt hat.
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1. Nach § 3b Abs. 1 EStG sind neben dem
Grundlohn gewährte Zuschläge steuerfrei, wenn sie
für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder
Nachtarbeit gezahlt werden.
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a) § 3b Abs. 2 Satz 1 EStG definiert
Grundlohn als laufenden Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der
für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit
für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Der laufende
Arbeitslohn ist, wie sich aus § 39b EStG ergibt, von sonstigen
Bezügen abzugrenzen. Laufender Arbeitslohn ist das dem
Arbeitnehmer regelmäßig zufließende Arbeitsentgelt
(Monatsgehalt, Wochen- oder Tageslohn,
Überstundenvergütung, laufend gezahlte Zulagen oder
Zuschläge und geldwerte Vorteile aus regelmäßigen
Sachbezügen); er ist in einen Stundenlohn umzurechnen
(Senatsurteile vom 16.12.2010 VI R 27/10, BFHE 232, 174, BStBl II
2012, 288 = SIS 11 05 26, und vom 17.6.2010 VI R 50/09, BFHE 230,
150, BStBl II 2011, 43 = SIS 10 23 35, m.w.N.).
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b) Voraussetzung für die Steuerbefreiung
ist weiter, dass die Zuschläge neben dem Grundlohn geleistet
werden; sie dürfen nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung
für die gesamte, auch an Sonn- und Feiertagen oder nachts
geleistete Tätigkeit sein (Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach,
§ 3b EStG Rz 21). Hierfür ist regelmäßig
erforderlich, dass in dem Arbeitsvertrag zwischen der
Grundvergütung und den Erschwerniszuschlägen
unterschieden und ein Bezug zwischen der zu leistenden Nacht- und
Sonntagsarbeit und der Lohnhöhe hergestellt ist (vgl. Urteil
des Bundesarbeitsgerichts von 27.5.2003 9 AZR 180/02, Zeitschrift
für Tarifrecht 2004, 212). Die Steuerbefreiung greift zudem
nur, wenn die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge
für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder
Nachtarbeit gezahlt worden sind (Senatsurteil in BFHE 230, 150,
BStBl II 2011, 43 = SIS 10 23 35, m.w.N.), und setzt
grundsätzlich Einzelaufstellungen der tatsächlich
erbrachten Arbeitsstunden an Sonntagen, Feiertagen oder zur
Nachtzeit voraus (Senatsurteile vom 28.11.1990 VI R 90/87, BFHE
163, 73, BStBl II 1991, 293 = SIS 91 06 41, und vom 8.12.2011 VI R
18/11, BFHE 236, 97, BStBl II 2012, 291 = SIS 12 04 25).
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Dadurch soll von vornherein gewährleistet
werden, dass ausschließlich Zuschläge steuerfrei
bleiben, bei denen betragsmäßig genau feststeht, dass
sie nur für die Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt
werden und keine allgemeinen Gegenleistungen für die
Arbeitsleistung darstellen. Hieran fehlt es jedoch, wenn die
Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit lediglich allgemein
abgegolten wird, da hierdurch weder eine Zurechnung der Sache nach
(tatsächlich geleistete Arbeit während begünstigter
Zeiten) noch der Höhe nach (Steuerfreistellung nur nach
%-Sätzen des Grundlohns) möglich ist (Senatsurteil vom
22.10.2009 VI R 16/08, BFH/NV 2010, 201 = SIS 10 01 41,
m.w.N.).
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c) Nach den Feststellungen des FG hat die
Klägerin im Streitfall neben dem Grundlohn keine
Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit
gezahlt. Vielmehr hat sie ausweislich der für den Senat
bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG die
streitigen Zusatzzahlungen allgemein - ohne Ansehung der von den
Ärzten im Einzelnen tatsächlich zu den nach § 3b
Abs. 2 EStG begünstigten Zeiten geleisteten Arbeitsstunden -
gewährt. Aus den geleisteten Bereitschaftsdienstzeiten wurden
lediglich im Nachhinein die Stunden zu begünstigten Zeiten
herausgerechnet und als steuerfrei behandelt.
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Die einzelnen genannten Beträge werden
einheitlich für Werktagsdienst einerseits und Samstags-,
Sonntags- und Feiertagsarbeit andererseits angegeben. Die streitige
Vergütung ist somit Teil einer einheitlichen - erhöhten -
Entlohnung für die gesamten Bereitschaftsdienste, die auch die
Erschwernisse der Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit entgilt.
Bei derartigen Zahlungen handelt es sich nicht um Zuschläge
i.S. des § 3b Abs. 1 EStG. Vielmehr haben diese
Vergütungen den Charakter einer generell erhöhten
Entlohnung (Senatsurteil vom 24.11.1989 VI R 92/88, BFHE 159, 157,
BStBl II 1990, 315 = SIS 90 06 29).
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Dadurch werden gerade nicht die besonderen
Erschwernisse und Belastungen finanziell ausgeglichen, die mit
Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit verbunden sind, sondern
vielmehr die Bereitschaftsdienstzeiten allgemein, d.h. sowohl
für Samstage, Sonntage und Feiertage als auch für die
Werktage, mit einer Zusatzvergütung bedacht.
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2. Die Klägerin ist ihrer Verpflichtung
zur Einbehaltung, Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer
(§ 41a Abs. 1 EStG) in gesetzlicher Höhe nicht
nachgekommen. Folglich konnte sie durch den angefochtenen
Lohnsteuernachforderungsbescheid gemäß § 155 i.V.m.
§ 167 Abs. 1 Satz 1 AO in Anspruch genommen werden. Dabei
musste das FA, weil es sich um die behördliche Änderung
der Steueranmeldung der Klägerin und somit um eine
Steuerfestsetzung handelte, kein Entschließungs- und
Auswahlermessen ausüben (vgl. Senatsbeschluss vom 11.7.2016 VI
B 14/16, BFH/NV 2016, 1540 = SIS 16 21 42; Senatsurteil vom
17.5.1985 VI R 137/82, BFHE 144, 217, BStBl II 1985, 660 = SIS 85 20 28, zur Inanspruchnahme des Arbeitnehmers durch
Nachforderungsbescheid).
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3. Der Antrag auf eine
Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 AO kann im
streitgegenständlichen Verfahren keinen Erfolg haben.
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Die Steuerfestsetzung und die Entscheidung
über eine abweichende Festsetzung der Steuer aus
Billigkeitsgründen sind nach ständiger Rechtsprechung in
zwei gesonderten Verwaltungsverfahren zu prüfen und in zwei
Verwaltungsakten vorzunehmen. Im Anfechtungsverfahren gegen die
Steuerfestsetzung kann der Bundesfinanzhof (BFH) deshalb
grundsätzlich nicht über einen Billigkeitsantrag
entscheiden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21.1.1992 VIII R 51/88, BFHE
168, 500, BStBl II 1993, 3 = SIS 92 20 35, m.w.N.; vom 1.10.1997 X
R 149/94, BFHE 184, 412, BStBl II 1998, 247 = SIS 98 06 12, II.6.,
und vom 21.9.2000 IV R 54/99, BFHE 193, 301, BStBl II 2001, 178 =
SIS 01 02 66; Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 163 Rz
2).
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Nachdem ein Antrag auf eine abweichende
Festsetzung der Steuer aus Billigkeitsgründen bereits
gegenüber dem FA gestellt und von diesem mit Bescheid vom
12.7.2013 abgelehnt wurde, ist über eine Maßnahme nach
§ 163 AO in dem sich gegen diesen Bescheid richtenden
gesonderten Verfahren zu entscheiden. Im Rahmen dieser
Ermessensentscheidung wird auch darüber zu befinden sein, ob
im Streitfall aus Billigkeitsgründen die Steuer abweichend
festzusetzen ist, weil die Klägerin aufgrund der Ergebnisse
der durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfungen auf
die Ordnungsmäßigkeit ihres Vergütungssystems
für Bereitschaftsdienste vertraut hat und sich
diesbezüglich in einem Rechtsirrtum befand (vgl. Senatsurteile
vom 20.7.1962 VI 167/61 U, BFHE 76, 64, BStBl III 1963, 23 = SIS 63 00 19; vom 26.1.1992 VI R 177/88, BFHE 167, 359, BStBl II 1992, 696
= SIS 92 13 67).
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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