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I. Die Beteiligten streiten über die
Steuerpflicht von Zinsen aus einer
Kapitallebensversicherung.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist Gesellschafter-Geschäftsführer der
Windkraftanlagetechnologie A GmbH. Diese ist Komplementärin
der Windpark B GmbH & Co. KG (KG); alleiniger Kommanditist der
KG ist der Kläger.
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Am 13.10.2003 schloss der Kläger mit
der C Lebensversicherungs-AG einen Rentenversicherungsvertrag, der
für den Kläger ab 1.12.2015 eine Zukunftsrente von
monatlich 439,26 EUR oder ein einmaliges Garantiekapital von
122.034 EUR vorsah. Kurz danach, am 17.10.2003, schloss die KG mit
der D Landesbank AG (D) einen Darlehensvertrag über 145.000
EUR; die Mittel sollten von der Kreditanstalt für Wiederaufbau
(KfW) kommen. Die Laufzeit des Darlehensvertrages betrug 12 Jahre
bei einem Auszahlungskurs von 96 % (= 139.200 EUR) und einer
Verzinsung von 4,4 % p.a.; die Rückzahlung des Darlehens
sollte in einer Summe am 30.9.2015 erfolgen. Als Sicherheit sollten
u.a. die Abtretung der Rechte und Ansprüche aus einer noch
abzuschließenden C-Rentenversicherung dienen. Am selben Tage
(17.10.2003) trat der Kläger die ihm zustehenden
Ansprüche aus der o.a. Rentenversicherung in Höhe von
139.000 EUR an die D ab.
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Am 24.10.2003 wurde das Darlehen in
Höhe von 139.200 EUR auf das bei der D geführte
Kontokorrentkonto der KG ausgezahlt; ferner kam am selben Tag auf
das nämliche Konto ein weiteres Darlehen über 125.000 EUR
zur Auszahlung. Aufgrund einer Anzahlungsanforderung überwies
die KG an die X GmbH, die die Windenergieanlage erstellte, mit
Valuta 29.10.2003 den angeforderten Betrag von 67.280 EUR. Nach
weiteren Zahlungsaufforderungen der X GmbH zahlte die KG an die X
GmbH mit Valuta 26.11.2003 weitere 100.000 EUR. Zuvor war am
20.11.2003 auf dem Konto der KG noch eine Gutschrift der Z
über 88.620,44 EUR eingegangen.
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Nachdem die D dem Beklagten und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) die Abtretung nach §
29 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung
angezeigt hatte, erließ dieser einen Bescheid über die
gesonderte Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus
Kapitallebensversicherungen. Das FA begründete die
Steuerpflicht der Zinsen damit, das Darlehen müsse unmittelbar
zur Bezahlung angeschaffter oder hergestellter
Wirtschaftsgüter dienen. Nach dem Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 15.6.2000 IV C 4 - S 2221
- 86/00 (BStBl I 2000, 1118 = SIS 00 08 54, Rdnr. 53) betrage die
Karenzzeit zwischen Darlehensauszahlung und der Abbuchung zur
Zahlung der Anschaffungs-/Herstellungskosten 30 Tage. Die
Überweisung der restlichen 100.000 EUR sei nach Fristablauf
erfolgt.
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Das Finanzgericht (FG) hat der dagegen nach
erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage mit Urteil vom
27.9.2006 1 K 1029/06 (EFG 2007, 1870 = SIS 07 37 39) stattgegeben.
Soweit das BMF auf der Einhaltung der 30-Tage-Frist bestehe, sei
diese als starre Auslegung des Tatbestandsmerkmals der
„unmittelbaren und ausschließlichen Verwendung“
eines Darlehens ohne Berücksichtigung der Umstände des
Einzelfalles ungeeignet. Im Streitfall sei die
Fristüberschreitung mit nur drei Tagen extrem kurz gewesen;
außerdem sei die erste Abbuchung zur Zahlung der
Anschaffungskosten innerhalb der 30-Tage-Frist erfolgt. Das
Kontokorrentkonto der KG habe immer einen positiven Bestand gehabt;
die Finanzierung nicht begünstigter Aufwendungen mit den
Darlehensmitteln sei ausgeschlossen.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung der §§ 20 Abs. 1 Nr. 6, 10 Abs. 2 Satz 2 des
Einkommensteuergesetzes (in der im Streitjahr gültigen
Fassung; im Folgenden: EStG).
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung
der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
- FGO - ). Der angefochtene Bescheid über die gesonderte
Feststellung der Steuerpflicht der
außerrechnungsmäßigen und
rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen
zur Lebensversicherung des Klägers enthaltenen Sparanteilen
(§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) ist entgegen der Auffassung des FG
rechtmäßig.
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1. Die Zulässigkeit der gesonderten
Feststellung der Steuerpflicht ergibt sich aus §§ 179
Abs. 1 und 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 9 der
Verordnung über die gesonderte Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung
i.d.F. der Zweiten Verordnung zur Änderung der Verordnung
über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung vom 16.12.1994 (BGBl I
1994, 3834, BStBl I 1995, 3). Nach § 9 dieser Verordnung
stellt das für die Einkommensbesteuerung des
Versicherungsnehmers zuständige Finanzamt die Steuerpflicht
der außerrechnungsmäßigen und
rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen
enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) gesondert
fest, wenn für Beiträge zu Versicherungen auf den
Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den
Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht
erfüllt sind. Verfassungsmäßige Bedenken dagegen
bestehen nicht (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler,
§ 180 AO Rz 497 f., m.w.N.). Im Streitfall sind die
Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10
Abs. 2 Satz 2 EStG nicht erfüllt.
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2. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG
sind Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu
Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind,
steuerpflichtig. Von dieser Steuerpflicht begründet Satz 2 der
Vorschrift eine Ausnahme für Zinsen aus Versicherungen i.S.
des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die mit Beiträgen
verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des
Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit
dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Die Beiträge zu den
Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG
können mit den in Abs. 2 derselben Vorschrift
aufgeführten Einschränkungen als Sonderausgaben abgezogen
werden.
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Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG i.d.F.
des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 1992 vom 25.2.1992
(BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) - nachfolgend bis zum
31.12.2004: § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG - gilt die
Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2
Satz 2 EStG nur, wenn die Voraussetzungen für den
Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder b
EStG erfüllt sind oder soweit bei Versicherungsverträgen
Zinsen in Veranlagungszeiträumen gutgeschrieben werden, in
denen Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG
abgezogen werden können (vgl. dazu im Einzelnen und mit
Nachweisen zur Entstehungsgeschichte der Vorschrift Senatsurteile
vom 13.7.2004 VIII R 48/02, BFHE 207, 136, BStBl II 2004, 1060 =
SIS 04 38 15; VIII R 52/03, BFH/NV 2005, 181 = SIS 05 07 54, und
VIII R 61/03, BFH/NV 2005, 184 = SIS 05 07 55). Anwendbar ist diese
Regelung, wenn die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag nach
dem 13.2.1992 zur Sicherung eines Darlehens dienen (vgl. § 52
Abs. 13a Satz 4 und Abs. 20 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG
1992).
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Die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs
sind auch nach dieser erweiterten Fassung des Gesetzes nicht
erfüllt.
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a) Die im Streitfall abgeschlossene
Lebensversicherung des Klägers ist unstreitig eine
Versicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG.
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b) Die Ansprüche aus dem
Versicherungsvertrag haben nach dem 13.2.1992 auch zur Sicherung
eines Darlehens gedient, dessen Finanzierungskosten
Betriebsausgaben sind. Zwar sind die Finanzierungskosten keine
Betriebsausgaben des Klägers, sondern solche der KG, da die D
den Kreditvertrag nicht mit dem Kläger, sondern mit der KG
geschlossen hat. Hierauf kommt es jedoch nicht an, denn die
Abzugsbeschränkung nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG ist nicht
personenbezogen, so dass auch die schädliche Verwendung durch
oder für Dritte schädlich ist. Nach dem Gesetzeswortlaut
kommt es nämlich lediglich darauf an, ob es sich bei den zu
beurteilenden Aufwendungen der Art nach um Betriebsausgaben oder
Werbungskosten handelt (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom
14.2.2002 14 K 206/97, EFG 2002, 762 = SIS 02 68 40; FG
Münster, Urteil vom 9.3.2005 1 K 1191/02 F, EFG 2005, 1678 =
SIS 05 34 43, jeweils m.w.N.).
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Entgegen der Auffassung der Vorinstanz liegt
jedoch keiner der in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a bis c EStG
aufgeführten Ausnahmetatbestände vor, so dass ein
Sonderausgabenabzug und damit eine Steuerfreiheit nach § 20
Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG nicht in Betracht kommt.
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Da es sich bei der Lebensversicherung des
Klägers nicht um eine Direktversicherung handelt (§ 10
Abs. 2 Satz 2 Buchst. b EStG) und auch der Sonderfall des § 10
Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG nicht gegeben ist (Besicherung
betrieblich veranlasster Darlehen nicht länger als drei
Jahre), kann die Steuerpflicht nur entfallen, wenn die
Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG
erfüllt sind. Das setzt ein Darlehen voraus, das unmittelbar
und ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungs- oder
Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts dient, das dauernd zur
Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist.
Daran mangelt es im Streitfall. Denn die zwischen den Beteiligten
allein umstrittene Frage, ob das durch die Lebensversicherung
abgesicherte Darlehen „unmittelbar und
ausschließlich“ der Finanzierung der Anschaffungs-
oder Herstellungskosten der Windenergieanlage gedient hat, ist
entgegen der Auffassung der Vorinstanz zu verneinen.
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aa) Dadurch, dass das Darlehen nicht direkt an
die X GmbH, die die Windenergieanlage gebaut und die verschiedenen
Baurechnungen ausgestellt hatte, sondern auf ein bei einer Bank
geführtes Kontokorrentkonto der KG gezahlt wurde, ist es
zunächst zur Begründung einer Forderung der KG
gegenüber der kontoführenden Bank verwendet worden. Bei
einer wortlautgemäßen Auslegung hat das Darlehen damit
unmittelbar zur Begründung einer Forderung und erst danach zur
Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gedient, so
dass eine steuerschädliche Verwendung vorliegt.
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Das wortlautgemäße
Gesetzesverständnis hätte indes zur Folge, dass bei der
üblichen Zahlungsabwicklung bei Bauvorhaben für die
Zinsen aus Lebensversicherungen, die der Absicherung von Darlehen
zur Finanzierung von Bauvorhaben dienen, regelmäßig eine
Steuerpflicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG
einträte. Dieses Ergebnis ginge jedenfalls dann über den
Gesetzeszweck hinaus, der mit der durch das StÄndG 1992
eingeführten Einschränkung des Sonderausgabenabzugs
verfolgt wurde, wenn es sich bei einer derartigen Verfahrensweise
nicht um ein steuersparendes Finanzierungsmodell, sondern um einen
üblichen und typischen Zahlungsweg handelt (vgl. zur
Zahlungsabwicklung bei Bauvorhaben Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - in BFH/NV 2005, 184 = SIS 05 07 55). Die Finanzverwaltung
vertritt daher die Auffassung, dass dann, wenn Darlehensmittel i.S.
des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG zunächst auf ein
Konto (z.B. Kontokorrentkonto, Sparkonto) des Darlehensnehmers
überwiesen werden, von dem sodann die
Anschaffungs-/Herstellungskosten des begünstigten
Wirtschaftsguts bezahlt werden, dies nur steuerunschädlich
ist, wenn zwischen der Überweisung der Darlehensmittel auf das
Konto und der Abbuchung zur Bezahlung der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten ein Zeitraum von nicht mehr als 30 Tagen liegt
(vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1118 = SIS 00 08 54, Rdnr. 53;
zustimmend Schmidt/Heinicke, EStG, 28. Aufl., § 10 Rz 190;
Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach, 21. Aufl., § 10 EStG Rz 382;
kritisch Schlenker in Littmann/ Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, 15. Aufl., § 10 Rz 840). Dass
hier der Zeitraum von 30 Tagen zwischen der Einzahlung der
Darlehensvaluta auf das Kontokorrentkonto der KG und der
Überweisung an die X GmbH überschritten ist, ist zwischen
den Beteiligten unstreitig.
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bb) Darauf kommt es letztlich nicht an. Das
Darlehen hat nicht unmittelbar und ausschließlich der
Anschaffung der Windenergieanlage gedient. Ausweislich der dem FG
überreichten Kontounterlagen ist auf dem Konto der KG nicht
nur die Darlehensvaluta aus dem Kreditvertrag mit der D
eingegangen. Vielmehr ist am selben Tage, an dem das Darlehen der D
ausgezahlt wurde, noch ein weiteres Darlehen in Höhe von
125.000 EUR auf das nämliche Konto gezahlt worden;
darüber hinaus ist mit Wertstellung 20.11.2003 eine Gutschrift
in Höhe von 88.620,44 EUR zu verzeichnen. Insgesamt belaufen
sich die Zahlungseingänge bis zu diesem Zeitpunkt damit auf
352.821 EUR. Ob die KG das von der D bewilligte Darlehen in vollem
Umfang eingesetzt hat, um die Zahlungsanforderungen der X GmbH zu
bedienen, oder ob sie darüber nur teilweise verfügt hat
und im Übrigen auf die anderen, ihr zur Verfügung
stehenden Gelder zurückgegriffen hat, ist nicht erkennbar,
weil sich die Beträge auf dem Konto vermischt haben. Dies
folgt aus den Merkmalen eines Kontokorrentkontos. Denn bei einem
betrieblichen Kontokorrentkonto ist eine Darlehensrestvaluta
hinsichtlich der Anschaffungskosten der Windenergieanlage nicht
feststellbar. Nach § 355 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs liegt
ein Kontokorrent (laufende Rechnung) vor, wenn jemand mit einem
Kaufmann derart in Geschäftsverbindung steht, dass die aus der
Verbindung entspringenden beiderseitigen Ansprüche und
Leistungen zuzüglich der Zinsen in Rechnung gestellt und in
regelmäßigen Zeitabständen durch Verrechnung und
Feststellung des für den einen oder anderen Teil sich
ergebenden Überschusses ausgeglichen werden (vgl. dazu auch
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4.7.1990 GrS 2-3/88,
BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 = SIS 90 21 11). Zwar ist die
Kontokorrentkontoschuld des betrieblichen Ausgabenkontos eine
betrieblich veranlasste Schuld, wenn nur betrieblicher Aufwand
über dieses Konto beglichen wird (BFH-Urteil vom 4.3.1998 XI R
19/95, BFH/NV 1998, 1342, m.w.N.). Bei einem - nicht in genau der
Höhe der Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts eingefrorenen
- Kontokorrentkonto, über das Ein- und Auszahlungen
getätigt werden, und bei dem ein etwaiger Negativsaldo durch
eingehende Zahlungen wieder vermindert wird, ist aufgrund der
laufenden Kontobewegungen im Ergebnis nicht festzustellen, welche
Darlehensvaluta letztlich noch für die Anschaffung des
Wirtschaftsguts verwendet worden ist, so dass keine
„unmittelbare und ausschließliche“
Verwendung für den begünstigten Zweck gegeben ist.
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Insgesamt ist daher eine steuerschädliche
Verwendung gegeben, die in vollem Umfang zur Steuerpflicht der
Zinsen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG führt. Denn eine
Aufteilung in einen steuerschädlichen und einen
steuerunschädlichen Teil kommt nach der ständigen
Senatsrechtsprechung nicht in Betracht (Senatsurteile in BFHE 207,
136, BStBl II 2004, 1060 = SIS 04 38 15; in BFH/NV 2005, 181 = SIS 05 07 54, und in BFH/NV 2005, 184 = SIS 05 07 55).
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