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I. Die Beteiligten streiten um die
Steuerpflicht von Zinsen aus Kapitallebensversicherungen.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) erwarb im Dezember 1992 mit seiner Ehefrau eine in
A-Stadt belegene 4-Zimmer-Eigentumswohnung. Die Anschaffungskosten
finanzierten die Eheleute überwiegend durch ein von der X-Bank
gewährtes Darlehen; in der Folgezeit erzielten sie mit der
Wohnung negative Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung.
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Im Jahr 2002 entschlossen sich die Eheleute
dazu, das Darlehen der X-Bank mit Hilfe einer Bausparkasse
umzuschulden. Zur Ablösung des Darlehens der X-Bank, welches
damals noch einen Restbestand von 124.000 EUR aufwies,
gewährte ihnen die Bausparkasse gemäß
Darlehensvertrag vom 28.8.2002 ein Annuitätendarlehen
über 60.000 EUR (Darlehen A) sowie ein Darlehen über
84.000 EUR (Darlehen B). Das Darlehen A war mit 5,41 % zu verzinsen
und hatte eine zehnjährige Zinsfestschreibung. Das Darlehen B
war mit 5,19 % zu verzinsen und sah keine Tilgung vor. Von der
Darlehenssumme wurden 64.000 EUR ausgezahlt, die restlichen 20.000
EUR wurden zur Soforteinzahlung auf einen vom Kläger und
seiner Ehefrau bei der Bausparkasse abgeschlossenen Bausparvertrag
über 84.000 EUR verwendet, der im Übrigen durch
Einzahlungen in Höhe einer vereinbarten monatlichen Sparrate
bis zur Zuteilung weiter aufzufüllen war. Die voraussichtliche
Zuteilung des Vertrages sollte acht Jahre und acht Monate nach
Vertragsschluss erfolgen; mit dem Bausparvertrag sollte dann das
Darlehen B getilgt werden. Das Bausparguthaben wurde mit 3 %
verzinst.
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Beide Darlehen wurden Ende 2002 durch eine
Überweisung in Höhe von 124.000 EUR an die X-Bank sowie
durch eine Gutschrift in Höhe von 20.000 EUR auf das unter der
Nummer des Darlehens B für die Eheleute neu eingerichtete
Bausparkonto (Bausparsumme 84.000 EUR) bei der Bausparkasse
valutiert. Sämtliche Rechte und Ansprüche aus dem
Bausparvertrag verpfändeten der Kläger und seine Ehefrau
zwecks Darlehenssicherung an die Bausparkasse.
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Zur Absicherung des Darlehens B
verpfändeten der Kläger und seine Ehefrau am 13.9.2002
ferner ihre Ansprüche aus zwei
Lebensversicherungsverträgen an die Bausparkasse. Dabei
handelte es sich um eine bei der Y-Versicherung abgeschlossene
Lebensversicherung über 5.113 EUR sowie um eine bei der
Z-Versicherung abgeschlossene Lebensversicherung über
41.675,91 EUR.
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Nachdem die Bausparkasse die
Verpfändungen nach § 29 Abs. 1 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung in der für das
Streitjahr geltenden Fassung (EStDV) angezeigt hatte, wobei der
Nennbetrag des Darlehens B nicht mit der vollen Darlehenssumme,
sondern nur mit 64.000 EUR angegeben war, stellte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) mit Bescheiden vom
18.10.2005 die Steuerpflicht der Zinsen aus den vorstehend
genannten Lebensversicherungen gesondert fest. Das FA nahm eine
schädliche Verwendung an, weil ein Teil des durch die
Lebensversicherungen gesicherten Darlehens der Finanzierung eines
Bausparguthabens und damit einer langfristigen Forderung diene.
Damit trete der privilegierte Zweck der Finanzierung von
Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinter den Zweck der
Erzielung von Zinsen zurück.
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Mit der nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobenen Klage machte der Kläger u.a.
geltend, die bei dem Modell des Darlehens B vorgesehene
Vorfinanzierung des Bauspardarlehens sei Teil eines einheitlichen
Finanzierungskonzepts, das nicht in seine Bestandteile zerlegt
werden dürfe und in dessen Rahmen das vorfinanzierte
Bausparguthaben seiner Verfügungsgewalt entzogen sei. Bei
Betrachtung der konzeptionellen Besonderheiten habe das
Umschuldungsdarlehen ebenso wie das zuvor mit seinen Mitteln
abgelöste Ursprungsdarlehen der unmittelbaren und
ausschließlichen Finanzierung der Anschaffungskosten der
Eigentumswohnung gedient und diene diesem Zweck auch weiterhin. Im
Übrigen sei zu beachten, dass nach der Formulierung zum
Sicherungszweck die Lebensversicherungsansprüche den
Darlehensteil nicht sicherten, der zur Finanzierung des
Bausparguthabens verwendet worden sei. Die
Lebensversicherungsansprüche seien als Sicherungsmittel
vielmehr auf die Höhe der Anschaffungs- und Herstellungskosten
beschränkt.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
seinem Urteil vom 12.5.2009 11 K 4217/08 = 11 K 4217/08
statt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung von § 20 Abs. 1 Nr. 6 und § 10 Abs. 2 Satz 2
des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG).
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 12.5.2009
11 K 4217/08 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Auf mündliche Verhandlung haben die
Beteiligten übereinstimmend verzichtet.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Die angefochtenen Bescheide über die gesonderte
Feststellung der Steuerpflicht der
außerrechnungsmäßigen und
rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zu
den Lebensversicherungen des Klägers enthaltenen Sparanteilen
(§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) sind entgegen der Auffassung des FG
rechtmäßig.
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1. Nach § 179 Abs. 1 und § 180 Abs.
2 der Abgabenordnung i.V.m. § 9 der Verordnung über die
gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180
Abs. 2 der Abgabenordnung i.d.F. der Zweiten Verordnung zur
Änderung der Verordnung über die gesonderte Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der
Abgabenordnung vom 16.12.1994 (BGBl I 1994, 3834, BStBl I 1995, 3)
stellt das für die Einkommensbesteuerung des
Versicherungsnehmers zuständige Finanzamt die Steuerpflicht
der außerrechnungsmäßigen und
rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen
enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) gesondert
fest, wenn für die Beiträge zur Versicherung auf den
Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den
Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht
erfüllt sind. Verfassungsmäßige Bedenken dagegen
bestehen nicht (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler,
§ 180 AO Rz 497 f., m.w.N.).
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2. Zinsen aus den Sparanteilen, die in den
Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall
enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG
steuerpflichtig. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt dies nicht
für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. b EStG, die mit Beiträgen verrechnet oder im
Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrages
nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss
ausgezahlt werden. Die Beiträge zu den Versicherungen i.S. des
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG können mit den in Abs. 2
derselben Vorschrift aufgeführten Einschränkungen als
Sonderausgaben abgezogen werden.
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Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG i.d.F.
des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 1992 vom 25.2.1992
(BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) - nachfolgend bis zum
31.12.2004: § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG - gilt die
Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2
Satz 2 EStG nur, wenn die Voraussetzungen für den
Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder b
EStG erfüllt sind oder soweit bei Versicherungsverträgen
Zinsen in Veranlagungszeiträumen gutgeschrieben werden, in
denen Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG
abgezogen werden können (vgl. dazu im Einzelnen und mit
Nachweisen zur Entstehungsgeschichte der Vorschrift Senatsurteile
vom 13.7.2004 VIII R 48/02, BFHE 207, 136, BStBl II 2004, 1060 =
SIS 04 38 15; VIII R 52/03, BFH/NV 2005, 181 = SIS 05 07 54, und
VIII R 61/03, BFH/NV 2005, 184 = SIS 05 07 55).
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a) Die vom Kläger abgeschlossenen
Lebensversicherungen sind unstreitig Versicherungen i.S. des §
10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG.
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b) Die Ansprüche aus den beiden
Versicherungsverträgen des Klägers haben nach dem
13.2.1992 zur Sicherung eines Darlehens gedient, dessen
Finanzierungskosten Werbungskosten des Klägers bei dessen
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind. Bei
fremdfinanzierter Auffüllung eines Bausparvertrages sind
sowohl die damit in Zusammenhang stehenden Schuldzinsen als auch
die Bausparguthabenzinsen grundsätzlich bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und nicht bei denen
aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen (Senatsurteil vom
9.11.1982 VIII R 188/79, BFHE 137, 300, BStBl II 1983, 172 = SIS 83 04 06; Schmidt/Drenseck, EStG, 30. Aufl., § 21 Rz 65, m.w.N.).
Entgegen der Auffassung der Vorinstanz liegt indes keiner der in
§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a bis c EStG aufgeführten
Ausnahmetatbestände vor.
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Da es sich bei den Lebensversicherungen des
Klägers weder um Direktversicherungen handelt (§ 10 Abs.
2 Satz 2 Buchst. b EStG) noch die Ansprüche aus den
Lebensversicherungen der Besicherung eines betrieblich veranlassten
Darlehens (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG) dienen, kann die
Steuerpflicht nur entfallen, wenn die Voraussetzungen des § 10
Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG erfüllt sind. Das setzt voraus,
dass das Darlehen unmittelbar und ausschließlich der
Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines
Wirtschaftsgutes dient, das dauernd zur Erzielung von
Einkünften bestimmt und keine Forderung ist, und dass die ganz
oder zum Teil zur Tilgung oder Sicherung verwendeten Ansprüche
aus Versicherungsverträgen nicht die mit dem Darlehen
finanzierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten
übersteigen. Diese Voraussetzungen sind jedoch nicht
gegeben.
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aa) Dadurch, dass ein Teilbetrag von 20.000
EUR des Darlehens B nicht direkt zur Ablösung des bei der
X-Bank aufgenommenen Darlehens eingesetzt worden ist, sondern
unmittelbar auf den vom Kläger und seiner Ehefrau bei der
Bausparkasse abgeschlossenen Bausparvertrag, der eine Verzinsung
des Bausparguthabens mit 3 % jährlich vorsah, eingezahlt
wurde, ist dieser Teilbetrag zur Begründung einer Forderung
des Klägers und seiner Ehefrau gegenüber der Bausparkasse
verwendet worden. Das allein führt bereits zur
Steuerschädlichkeit.
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Der Senat hat zwar mehrfach zum Ausdruck
gebracht, dass ein wortlautgemäßes
Gesetzesverständnis zur Folge hat, dass bei der üblichen
Zahlungsabwicklung über ein Girokonto des Darlehensnehmers und
anschließender Auszahlung der Darlehensvaluta auf ein anderes
Konto regelmäßig Steuerpflicht gemäß §
20 Abs. 1 Nr. 6 EStG eintritt und dass ein solches Ergebnis
jedenfalls dann über den Gesetzeszweck hinausgeht, der mit der
durch das StÄndG 1992 eingeführten Einschränkung des
Sonderausgabenabzugs verfolgt wurde, wenn es sich bei einer
derartigen Verfahrensweise nicht um ein steuersparendes
Finanzierungsmodell, sondern um einen üblichen und typischen
Zahlungsweg handelt (vgl. Senatsurteil vom 4.7.2007 VIII R 46/06,
BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49 = SIS 07 36 26, m.w.N; vgl. zu
dieser Problematik auch Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen - BMF - vom 15.6.2000 IV C 4 - S 2221 - 86/00, BStBl I
2000, 1118 = SIS 00 08 54, Rdnr. 53). Die Zahlung eines Teiles der
Darlehensvaluta auf das Bausparkonto der Eheleute und die damit
verbundene Begründung einer verzinslichen Forderung durch das
mit den Lebensversicherungen abgesicherte Darlehen ist jedoch kein
„notwendiges Durchgangsstadium im Rahmen einer
wirtschaftlich sinnvollen Zahlungsgestaltung“. Zwar mag
die vom Kläger gewählte Umschuldung der bestehenden
Finanzierung durch ein Annuitätendarlehen und ein weiteres
Darlehen, dessen Tilgung durch einen gleichzeitig
abzuschließenden Bausparvertrag erfolgen sollte, aus seiner
Sicht wirtschaftlich sinnvoll gewesen sein. Abgesehen davon, dass
bei einem Zeitraum von ca. neun Jahren bis zur Zuteilung des
Bausparvertrages und der Ablösung des Darlehens B von einem
„Durchgangsstadium“ nicht mehr gesprochen werden
kann, wäre es aber genauso möglich gewesen, neben dem
Annuitätendarlehen ein weiteres Darlehen in Höhe von nur
64.000 EUR aufzunehmen und dieses regelmäßig zu tilgen
oder aber zur Tilgung einen Bausparvertrag in nämlicher
Höhe aufzunehmen und diesen durch regelmäßige
Sparraten aufzufüllen.
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Die hier gewählte Finanzierungsart beruht
vielmehr auf einem besonderen, von der Bausparkasse entwickelten
Finanzierungsmodell, welches die Verknüpfung und spätere
Tilgung eines Vorfinanzierungsdarlehens mit einem Bausparvertrag
vorsieht und bei dem Darlehenshöhe und Bausparsumme mit 84.000
EUR um 20.000 EUR höher liegen als der abzulösende
Darlehensrestbetrag von 64.000 EUR. Die Einzahlung des
Darlehensbetrages von 20.000 EUR auf das Bausparkonto und die damit
verbundene Begründung einer Forderung waren daher gerade kein
notwendiges Durchgangsstadium im Rahmen üblicher
Zahlungsgestaltung.
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bb) Die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2
Satz 2 Buchst. a EStG sind ferner auch deshalb nicht erfüllt,
weil die Höhe der bei der Bausparkasse aufgenommenen
Umschuldungsdarlehen die Restvaluta des Darlehens der X-Bank um
20.000 EUR übersteigt. Zwar zielte die
Finanzierungsmaßnahme des Klägers und seiner Ehefrau im
Ergebnis auf die Ablösung der Restvaluta des Darlehens der
X-Bank. Nach den modellspezifischen Besonderheiten des
Darlehensvertrages, insbesondere des Darlehens B und dessen
geplanter Tilgung, diente das Darlehen aber nicht mehr unmittelbar
und ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungs- oder
Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes, das dauernd zur
Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist. Die
Einzahlung des Darlehensteilbetrages von 20.000 EUR auf das
Bausparkonto des Klägers und seiner Ehefrau könnte
allenfalls noch als mittelbare Finanzierung von Anschaffungs- oder
Herstellungskosten angesehen werden. Den Voraussetzungen des §
10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG wird damit nicht Genüge getan.
Dieser Auffassung sind auch die Finanzverwaltung und das
Schrifttum. Danach ist eine Umschuldung nur dann
steuerunschädlich i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG, wenn
die Darlehenssumme des Umschuldungsdarlehens die Restvaluta des
umzuschuldenden Darlehens zum Zeitpunkt der Umschuldung nicht
übersteigt (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1118 = SIS 00 08 54, Rdnr. 43; in diesem Sinne auch Nolde in Herrmann/Heuer/
Raupach, § 10 EStG, Lfg. 178 Februar 1995, Rz 372;
Meyer-Scharenberg/Fleischmann, Einsatz von Lebensversicherungen zur
Finanzierung, DStR 1993, Beihefter zu Heft 4, S. 5; Wacker, Zur
einkommensteuerrechtlichen Behandlung der für
Finanzierungszwecke eingesetzten Lebensversicherungen nach dem
Steueränderungsgesetz 1992, Beilage Nr. 4/93 zu Der Betrieb,
Heft 10/1993, S. 10).
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cc) Der Kläger kann sich auch nicht mit
Erfolg darauf berufen, nach Meinung des FG sei die Verpfändung
der Ansprüche der von ihm abgeschlossenen
Lebensversicherungsverträge wegen der in den gesonderten
Verpfändungserklärungen enthaltenen Einschränkung
des Sicherungsumfangs steuerunschädlich. Auch der Ansicht, die
Sicherung des Darlehens B habe sich nur auf einen Teilbetrag von
64.000 EUR bezogen und der Restbetrag von 20.000 EUR, der auf das
Bausparkonto geflossen sei, sei in diesem Zusammenhang nicht von
Bedeutung, vermag der Senat nicht zu folgen. Dafür spricht die
Formulierung in der Verpfändungserklärung „Zur
Sicherung aller Ansprüche aus dem/den und den entstehenden
Darlehen verpfändet der Versicherungsnehmer seine bestehende/n
und künftig entstehende/n Forderung/en auf den Erlebens- und
Todesfall aus nachstehenden bei (...) bestehenden
Lebensversicherung/en in voller Höhe mit allen Rechten an die
Bausparkasse (...)“. Auch der Darlehensvertrag vom
28.8.2002, der in die Rubriken Vertragspartner, Konditionen,
Zahlungsweise, Darlehenssicherung, Ersatzsicherheit,
Risikolebensversicherung, Auszahlung und Schlusserklärungen
unterteilt ist und im Übrigen lediglich unter dem Punkt
Konditionen eine Differenzierung zwischen beiden Darlehen vornimmt,
sieht unter dem Punkt Ersatzsicherheit, in dem die Verpfändung
der Lebensversicherungsansprüche geregelt ist, keinerlei
Einschränkung vor. Die weitere Formulierung in der
Verpfändungserklärung, wonach die Verpfändung
„höchstens die Höhe des noch vorhandenen
Restkapitals des Darlehens“ erfassen soll, ist damit nur
als betragsmäßige Begrenzung der Sicherung zu verstehen,
nicht aber dahin, dass von vornherein nicht das gesamte Darlehen B
besichert werden sollte. Dass die Bausparkasse in ihrer Anzeige
nach § 29 Abs. 1 EStDV nicht die gesamte Darlehenssumme,
sondern nur einen Teilbetrag von 64.000 EUR angegeben hat,
ändert daran nichts.
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dd) Insgesamt ist daher eine
steuerschädliche Verwendung gegeben, die in vollem Umfang zur
Steuerpflicht der Zinsen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG
führt. Nach der ständigen Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs tritt die Steuerpflicht insgesamt ein, wenn ein
Gesamtdarlehen - wie im Streitfall - teilweise steuerschädlich
verwendet wird; eine Aufteilung kommt nicht in Betracht (vgl.
Senatsurteil in BFHE 207, 136, BStBl II 2004, 1060 = SIS 04 38 15).
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3. Die Vorentscheidung ist von anderen
Voraussetzungen ausgegangen, sie ist daher aufzuheben. Die Sache
ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen.
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