Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Hamburg vom 21.8.2013 1 K 87/12 = SIS 13 29 37
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Streitig ist der Umfang des
inländischen Besteuerungsrechts.
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger), deutsche Staatsangehörige, sind Eheleute, die
im Jahr 2008 (Streitjahr) ihren Wohnsitz in der Bundesrepublik
Deutschland (Deutschland) hatten und hier zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt wurden.
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Vom ... 2008 bis zum ... 2009 nahm die
Klägerin an einer Mission der Organisation für Sicherheit
und Zusammenarbeit in Europa (OSZE [im englischen Original:
Organisation for Security and Cooperation in Europe, OSCE]) in
Aserbaidschan als „Democratization Officer“ in sog.
sekundierter Position teil; dabei war sie in die Organisation der
Mission eingegliedert und unterlag ihren Weisungen. Sie erhielt
für diese Tätigkeit (mit einem dortigen Aufenthalt von
mehr als 183 Tagen) zur teilweisen Kompensation von
Lebenshaltungskosten am Einsatzort im Streitjahr ein Tagegeld
für Unterkunft und Verpflegung („Board and Lodging
Allowance“ - BLA - ) in Höhe von insgesamt 45.793 EUR
(Zahlung direkt von der OSZE auf ihr Konto). Des Weiteren erhielt
sie für diese Tätigkeit aufgrund einer
Zuwendungsvereinbarung mit dem Auswärtigen Amt einen
pauschalierten Aufwandsersatz in Höhe von insgesamt 38.823
EUR. Der Klägerin entstanden im Zusammenhang mit ihrer
Tätigkeit Aufwendungen in Höhe von 15.350 EUR (Fahrten,
Flüge, Visakosten, Miete).
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) setzte bei der Veranlagung zur Einkommensteuer
die gesamten Bezüge als steuerpflichtige Einnahmen an, denen
er zur Ermittlung der Einkünfte Werbungskosten in Höhe
von 15.350 EUR gegenrechnete. Das Besteuerungsrecht für die
BLA folge aus § 50d Abs. 8 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
(EStG 2002) i.d.F. des Zweiten Gesetzes zur Änderung
steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2003 -
StÄndG 2003 - ) vom 15.12.2003 (BGBl I 2003, 2645, BStBl I
2003, 710) - EStG 2002 n.F. - unbeschadet der Zuweisung des
Besteuerungsrechts nach Art. 15 Abs. 1 des Abkommens zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und der Republik Aserbaidschan zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen vom 25.8.2004 (BGBl II 2005, 1147,
BStBl I 2006, 292) - DBA-Aserbaidschan - (seit 28.12.2005 in Kraft,
s. BGBl II 2006, 120, und anzuwenden ab 1.1.2006).
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Die Klage gegen den hiernach ergangenen
Einkommensteuerbescheid war überwiegend erfolgreich. Das
Finanzgericht (FG) Hamburg nahm die BLA nach Maßgabe von Art.
23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Art. 15 Abs. 1 DBA-Aserbaidschan
von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer aus. Es bezog die
danach steuerfreien Einkünfte der Klägerin aber in die
Berechnung des besonderen Steuersatzes nach § 32b Abs. 1 Satz
1 Nr. 3 EStG 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2007 vom
13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28) ein.
Werbungskosten (15.350 EUR) berücksichtigte es jeweils
anteilig (7.043 EUR zur Ermittlung der steuerpflichtigen
Einkünfte [31.780 EUR] bzw. 8.307 EUR zur Ermittlung der
steuerfreien Einkünfte [37.486 EUR]). Das Urteil des FG vom
21.8.2013 1 K 87/12 ist in EFG 2013, 1932 = SIS 13 29 37
abgedruckt.
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Das FA rügt mit der Revision die
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat bezogen auf die von der
OSZE gezahlten BLA die Anwendung von § 50d Abs. 8 EStG 2002
n.F. rechtsfehlerhaft ausgeschlossen.
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1. Im Revisionsverfahren ist zu Recht nicht
streitig, dass die Zahlungen, die die unbeschränkt
steuerpflichtige (§ 1 Abs. 1 EStG 2002 n.F.) Klägerin vom
Auswärtigen Amt erhalten hat, als steuerpflichtige Einnahmen
gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 i.d.F. des
Gesetzes zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung
von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen
(Alterseinkünftegesetz - AltEinkG - ) vom 5.7.2004 (BGBl I
2004, 1427, BStBl I 2004, 554) anzusehen sind. Das FG hat in diesem
Zusammenhang zutreffend auf das Senatsurteil vom 20.8.2008 I R
35/08 (BFH/NV 2009, 26 = SIS 08 43 69) verwiesen, an dem
festzuhalten ist (s. auch z.B. Thüringer FG, Urteil vom
22.10.2014 3 K 702/13, EFG 2015, 1068 = SIS 16 01 89).
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2. Im Revisionsverfahren ist ebenfalls zu
Recht nicht streitig, dass die von der OSZE gezahlten BLA nach
abkommensrechtlichen Maßgaben (Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz
1 DBA-Aserbaidschan) von der Bemessungsgrundlage der deutschen
Steuer auszunehmen sind.
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So gilt die Klägerin jedenfalls nach Art.
4 Abs. 2 Buchst. a DBA-Aserbaidschan als eine nur in Deutschland
ansässige Person (Mittelpunkt der Lebensinteressen durch das
Verbleiben ihrer Familie in Deutschland). Die BLA können auch
nach diesem Abkommen in der Republik Aserbaidschan besteuert
werden, da es sich um durch die Tätigkeit veranlasste
Vergütungen für eine - infolge der Eingliederung in die
OSZE - unselbständige Arbeit handelt und die Tätigkeit in
der Republik Aserbaidschan mit einer Aufenthaltsdauer von über
183 Tagen ausgeübt wurde (Art. 15 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2
DBA-Aserbaidschan).
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Insoweit lagen auch keine Vergütungen
i.S. des Art. 19 DBA-Aserbaidschan (Öffentlicher Dienst) vor.
Denn die OSZE, die als verstetigte Staatenkonferenz ohne eigene
Völkerrechtssubjektivität angesehen wird, ist jedenfalls
nicht einem der Vertragsstaaten zuzuordnen, so dass der
Anwendungsbereich dieser Norm nicht eröffnet ist. Auch lag ein
Programm der wirtschaftlichen Zusammenarbeit i.S. Art. 19 Abs. 4
DBA-Aserbaidschan nicht vor, da die Tagegelder nach den
Feststellungen des FG nicht aus Mitteln gezahlt wurden, die
ausschließlich von Deutschland bereitgestellt wurden.
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3. Das angefochtene Urteil verletzt allerdings
Bundesrecht insoweit, als es der Regelung des § 50d Abs. 8
EStG 2002 n.F. im Streitfall keine die abkommensrechtliche
Steuerfreistellung (s. zu 2.) wiederum ausschließende Wirkung
beigemessen hat. Denn die Klägerin hat den nach dieser
Regelung erforderlichen Nachweis nicht erbracht.
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a) § 50d EStG 2002 n.F. regelt nach
seiner amtlichen Überschrift „Besonderheiten im Fall
von Doppelbesteuerungsabkommen“. Sein Absatz 8 lautet:
„Sind Einkünfte eines unbeschränkt
Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19)
nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der
Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die
Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur
gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der
Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf
dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem
Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet
wurden ...“.
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Zu dem Zweck der Regelung, die sich als sog.
subject-to-tax-Klausel auf solche Einkünfte bezieht, die in
dem nach Abkommensrecht berechtigten Staat nicht deklariert wurden
(s. z.B. Schwarz, Treaty overriding und § 50d EStG, 2016, S.
262 f.), heißt es in der Begründung des Gesetzentwurfs
(BRDrucks 630/03, S. 66): „(Es) soll verhindert werden,
dass die Einkünfte nicht besteuert werden, weil der
Steuerpflichtige die Einkünfte im Tätigkeitsstaat
pflichtwidrig nicht erklärt und dieser Staat deshalb
häufig seinen Steueranspruch nicht mehr durchsetzen kann, wenn
er von dem Sachverhalt erfährt, z.B. weil dann keine
Vollstreckungsmöglichkeiten gegen den Steuerpflichtigen mehr
bestehen. Der Gesetzgeber ist nicht daran gehindert, die
Steuerbefreiung aufgrund DBA von einem solchen Nachweis
abhängig zu machen. ... Sind die Einkünfte der deutschen
Besteuerung unterworfen worden, so ist nach Satz 2 der
Steuerbescheid zu ändern, sobald der Steuerpflichtige den in
Satz 1 geforderten Nachweis erbringt. Dadurch wird sichergestellt,
dass das Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaats geschützt
ist und die Gefahr einer sonst eintretenden Doppelbesteuerung
vermieden wird. Nach Satz 3 ist § 175 Abs. 1 Satz 2 AO
entsprechend anzuwenden. Danach beginnt die Festsetzungsfrist erst
mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Nachweis nach Satz 1
geführt wird. Der Steuerpflichtige hat damit ausreichend Zeit,
die dem Abkommen entsprechende steuerliche Behandlung
herbeizuführen.“
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b) Die durch das Zustimmungsgesetz zum
DBA-Aserbaidschan in nationales Recht überführte Regelung
des Abkommens (Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Aserbaidschan),
die ein solches Nachweiserfordernis für eine
Steuerfreistellung nicht vorsieht, hat keinen Vorrang
gegenüber § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F.
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aa) Nach dieser Bestimmung wird „die
Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des
Abkommens“ nur unter bestimmten Bedingungen gewährt.
Auf diese Weise hat der Gesetzgeber in eindeutiger Weise zum
Ausdruck gebracht, Abkommensrecht zu derogieren. Dabei ist dem FG
nicht darin beizupflichten, dass sich dem Wortlaut des § 50d
Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. nicht eindeutig und zwingend entnehmen
lasse, dass dieser Vorrang auch Abkommen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung (DBA) erfassen soll, die nach Erlass des §
50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. in Kraft getreten sind. Der
Wortlaut lässt vielmehr keinerlei Einschränkung in
zeitlicher Hinsicht erkennen (gl.A. z.B. Schwarz, a.a.O., S. 47,
287 f.; Wagner, EFG 2013, 1935, 1936).
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bb) Entgegen der Ansicht des FG lässt
sich auch aus der Existenz von - dem Inkrafttreten der Regelung des
§ 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. zeitlich nachfolgenden - DBA, die
teilweise (wie im Streitfall) keinen Vorbehalt zur Anwendung der
Freistellungsmethode enthalten, teilweise jedoch die Anwendung der
Freistellungsmethode von der tatsächlichen Besteuerung im
Ausübungsstaat abhängig machen (so beispielsweise Art. 22
Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Bulgarien, BGBl II 2010, 1287, BStBl I
2011, 544; Art. 22 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Ungarn, BGBl II
2011, 920, BStBl II 2012, 156; Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1
DBA-Großbritannien, BGBl II 2010, 1334, BStBl I 2011, 470),
keine tragfähige Begründung zu einer Einschränkung
des Wirkbereichs des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F.
ableiten (in der Sache aber z.B. Lüdicke, Überlegungen
zur deutschen DBA-Politik, 2008, S. 38 f.; Jochimsen,
Internationale Steuer-Rundschau - ISR - 2016, 125, 127). Letzteres
hieße, dem Normgeber - auf der Grundlage einer Verpflichtung,
eine solche Sachfrage vorrangig bilateral zu regeln (zutreffend
Hinweis von Cloer/Hagemann, Steuerrecht kurzgefasst 2014, 124) -
den Willen zu unterstellen, durch das Zustimmungsgesetz im
sachlichen Anwendungsbereich des Abkommens die bereits vorhandene
nationale Regelung mit einer einengenden Voraussetzung für die
Steuerfreistellung (teilweise) außer Kraft zu setzen
(„national law override“ [so Schwarz, a.a.O., S.
288]) und deren Regelungszweck (s. zu § 50d Abs. 8 EStG 2002
n.F. bereits oben: Keine Freistellung der im Tätigkeitsstaat
pflichtwidrig nicht erklärten Einkünfte) nur noch nach
abweichenden Maßgaben aufrecht zu erhalten (so im Ergebnis
wohl Musil, FR 2016, 297, 302; Frenz, Deutsches Verwaltungsblatt
2016, 509, 511; s.a. Jochimsen, ISR 2016, 125, 128). Da dies aber
für die geltende Abkommenslage im Streitfall nicht ersichtlich
ist, kann die Anwendung der allgemeinen Auslegungsregel zum Vorrang
des späteren Gesetzes (lex-posterior-Grundsatz) nicht zum
Tragen kommen (z.B. Schwarz, a.a.O., S. 287 f.; Trinks/ Frau,
Internationale Wirtschaftsbriefe 2016, 308, 311; s. allgemein auch
Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 2 AO Rz 169, 175;
Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,
§ 2 AO Rz 38; Frotscher in Frotscher, EStG, § 50d Rz 5,
11; Mössner in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2a
Rz A 42d; a.A. Kofler/Rust, Steuer und Wirtschaft International
2016, 144, 149).
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cc) Eine dieser Rechtsansicht des Senats
entsprechende Deutung dürfte auch den (den Senat allerdings
insoweit nicht bindenden) Ausführungen des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) in seinem Beschluss vom
15.12.2015 2 BvL 1/12 (DE:BVerfG:2015:ls20151215.2bvl000112 = SIS 16 06 95) zugrunde liegen. In diesem Beschluss hat das BVerfG
entschieden, dass dahinstehen könne, ob § 50d Abs. 8 Satz
1 EStG 2002 n.F. eine Abkommensüberschreibung (Treaty
Override) darstellt. Jedenfalls verbiete das Grundgesetz eine
Überschreibung der dort genannten völkervertraglichen
Vereinbarungen durch abweichende nationale Regelungen im Regelfall
nicht. Dazu heißt es im Zusammenhang mit dem
Rechtsstaatsprinzip als Prüfungsmaßstab (Rz 88):
„Eine Abkommensüberschreibung (Treaty Override)
führt zu keiner größeren Rechtsunsicherheit, als
sie mit den Grundsätzen der lex posterior und der lex
specialis allgemein verbunden ist. Im vorliegendem Fall kommt
hinzu, dass der Gesetzgeber in § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG seinen
Willen zur Abkommensüberschreibung (Treaty Override) eindeutig
zum Ausdruck gebracht hat (‘ungeachtet des Abkommens’),
so dass weder mit Blick auf den Rang noch auf die Zeitfolge noch
auf die Spezialität der Regelung Zweifel am Vorrang des §
50d Abs. 8 Satz 1 EStG vor inhaltlich abweichenden
völkerrechtlichen Vereinbarungen in Doppelbesteuerungsabkommen
bestehen. Mit § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG in der Fassung des
Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom
15.12.2003 wollte der (Bundes-)Gesetzgeber vielmehr offensichtlich
eine gegenüber Zustimmungsgesetzen zu
Doppelbesteuerungsabkommen vorrangige Regelung treffen (vgl. Krumm,
AöR 138 [2013], S. 363 <390>).“
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4. Das FA hat im Rahmen seiner Festsetzung
zutreffend berücksichtigt, dass durch den Ansatz der
Werbungskosten eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 16 EStG 2002
n.F. von Teilen der „Tagegelder“ ausgeschlossen
ist. Im Übrigen ist § 3 Nr. 12 EStG 2002 n.F. nicht
erfüllt, da die Tagegelder im Bundeshaushalt nicht als
Aufwandsentschädigung besonders ausgewiesen sind (Senatsurteil
in BFH/NV 2009, 26 = SIS 08 43 69).
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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