Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom
5.4.2017 - 4 K 2058/14 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war Eigentümer zahlreicher Immobilien. Mit
Schreiben vom 10.05.2013 stellte er bei seinem Wohnsitzfinanzamt
einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft nach §
89 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) i.d.F. des Art. 10 Nr. 9 des
Jahressteuergesetzes 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) - AO
2006 - . Er beabsichtigte, den Großteil seines
Immobilienbesitzes unabhängig von Nachfolgefragen für
zukünftige Generationen zu sichern. Zunächst sollte
dafür das ausgewählte Immobilienvermögen in eine
noch zu gründende gewerblich geprägte GmbH & Co. KG
eingelegt werden. Der Kläger sollte sowohl
Alleingesellschafter der vermögensmäßig an der KG
nicht beteiligten Komplementär-GmbH als auch alleiniger
Kommanditist der GmbH & Co. KG werden. Im Anschluss sollte der
Kläger die Anteile an der GmbH und der GmbH & Co. KG
vollständig auf eine noch zu errichtende Familienstiftung mit
Sitz im Inland schenkweise übertragen.
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Mit dem Antrag auf verbindliche Auskunft
sollten einkommensteuerrechtliche, gewerbesteuerrechtliche,
schenkungsteuerrechtliche und grunderwerbsteuerrechtliche Fragen
geklärt werden.
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Das Wohnsitzfinanzamt übersandte dem
für die Grunderwerbsteuer zuständigen Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) den Antrag des Klägers
auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft zu den
grunderwerbsteuerrechtlichen Fragen. Dem für die
Schenkungsteuer zuständigen Finanzamt wurde der Antrag des
Klägers bezüglich der schenkungsteuerrechtlichen Fragen
übersandt.
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Mit Bescheiden vom 20.01.2014 setzte das FA
gegenüber dem Kläger als Antragsteller jeweils die
(Höchst-)Gebühr in Höhe von 91.456 EUR zur
beantragten Erteilung einer verbindlichen Auskunft nach § 89
Abs. 2 AO 2006 in Sachen Grunderwerbsteuer einerseits für die
noch zu gründende GmbH & Co. KG und andererseits für die
noch zu gründende Familienstiftung fest. Der Kläger legte
gegen beide Bescheide Einspruch ein.
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Nach interner Absprache kamen die
beteiligten Finanzämter überein, im Rahmen des Ermessens
für alle drei betroffenen Steuerpflichtigen (den Kläger,
die GmbH & Co. KG und die Familienstiftung) insgesamt zweimal die
Höchstgebühr festzusetzen.
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Mit (Erst-)Bescheid vom 26.05.2014 setzte
das für die Einkommensteuer und Gewerbesteuer zuständige
Wohnsitzfinanzamt daraufhin gegen den Kläger bei einem
zugrunde gelegten Gegenstandswert von über 30 Mio. EUR die
Höchstgebühr fest.
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Das beklagte FA setzte mit gemäß
§ 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO geändertem Bescheid vom
26.05.2014 die Gebühr zur beantragten Erteilung einer
verbindlichen Auskunft in Sachen Grunderwerbsteuer für die
noch zu gründende Stiftung in Höhe von 15.706 EUR fest
und erklärte den Einspruch für erledigt. Die Gebühr
wurde nach dem vom Kläger insoweit errechneten Gegenstandswert
in Höhe von 4.709.000 EUR festgesetzt.
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Ferner setzte das FA ebenfalls mit
Änderungsbescheid vom 26.05.2014 die Gebühr zur
beantragten Erteilung einer verbindlichen Auskunft in Sachen
Grunderwerbsteuer, Einkommensteuer und Gewerbesteuer für die
noch zu gründende GmbH & Co. KG in Höhe von 75.750 EUR
fest und erklärte den Einspruch für erledigt. Die
Gebühr errechnete es, indem es von der Höchstgebühr
die Gebühr für den Antrag auf Erteilung einer
verbindlichen Auskunft in Sachen Grunderwerbsteuer für die
noch zu gründende Familienstiftung in Höhe von 15.706 EUR
abzog.
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Das für die Bearbeitung des Antrags in
schenkungsteuerrechtlicher Hinsicht zuständige Finanzamt
setzte keine Gebühr gegen den Kläger fest.
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Der Einspruch gegen den
Gebührenbescheid in Sachen Grunderwerbsteuer für die noch
zu gründende Familienstiftung blieb ohne Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Es führte aus, Antragsteller und zugleich
Gebührenschuldner i.S. des § 89 Abs. 3 bis Abs. 5 AO
i.d.F. des Art. 3 Nr. 2 des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom
01.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) - AO 2011 - sei derjenige, in dessen
Namen der Antrag gestellt werde. Nach dem Gebührentatbestand
sei gegenüber jedem Antragsteller eine eigene Gebühr
festzusetzen, auch wenn die Antragsteller die verbindliche Auskunft
in Bezug auf denselben Sachverhalt beantragten. Existiere der
Steuerpflichtige bei Antragstellung noch nicht, könne bei
berechtigtem Interesse auch ein Dritter Antragsteller sein. Es
lägen jeweils eigenständige Anträge vor, soweit
Gegenstand der verbindlichen Auskunft die künftige Besteuerung
des Klägers selbst, der noch zu gründenden GmbH & Co. KG
und der noch zu gründenden Familienstiftung gewesen sei. Der
Kläger habe gemäß § 1 Abs. 3 der
Steuer-Auskunftsverordnung (StAuskV) i.d.F. vom 30.11.2007 (BGBl I
2007, 2783) die Anträge betreffend die künftige
Besteuerung der GmbH & Co. KG und der Familienstiftung stellen
können, weil diese bei Antragstellung noch nicht existiert
hätten. Dieser Sonderfall könne aus
gebührenrechtlicher Sicht nicht anders behandelt werden, als
wenn die GmbH & Co. KG und die Stiftung bei Antragstellung bereits
existent gewesen wären. Das Urteil des FG ist in EFG 2017, 967
= SIS 17 10 90 veröffentlicht.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung von § 89 Abs. 3 Satz 1 AO 2011. Es
sei lediglich einmal die Höchstgebühr anzusetzen, da es
sich um einen einheitlichen Lebenssachverhalt handele. Nicht
existente Steuerpflichtige könnten nicht
Gebührenschuldner sein.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung und den Gebührenbescheid vom 26.05.2014 zur
beantragten Erteilung einer verbindlichen Auskunft in Sachen
Grunderwerbsteuer für die noch zu gründende Stiftung in
Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die streitige
Gebührenfestsetzung ist rechtmäßig. Das FA war
befugt, eine Gebühr wegen der beantragten verbindlichen
Auskunft hinsichtlich der Grunderwerbsteuer für die noch nicht
bestehende Familienstiftung gegenüber dem Kläger
festzusetzen.
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1. Die Finanzämter und das
Bundeszentralamt für Steuern können gemäß
§ 89 Abs. 2 Satz 1 AO 2006 auf Antrag verbindliche
Auskünfte über die steuerliche Beurteilung von genau
bestimmten, noch nicht verwirklichten Sachverhalten erteilen, wenn
daran im Hinblick auf die erheblichen steuerlichen Auswirkungen ein
besonderes Interesse besteht.
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Der Antrag auf Erteilung einer verbindlichen
Auskunft kann nach § 89 Abs. 2 Satz 4 AO 2006 i.V.m. § 1
Abs. 3 Satz 1 StAuskV auch durch einen Dritten gestellt werden,
wenn der dem Antrag zugrunde liegende Sachverhalt durch eine
Person, Personenvereinigung oder Vermögensmasse verwirklicht
werden soll, die im Zeitpunkt der Antragstellung noch nicht
existiert, sofern der Dritte ebenfalls ein eigenes berechtigtes
Interesse an der Auskunftserteilung darlegen kann. Ein solcher Fall
liegt vor, wenn der Dritte die Gründung einer Gesellschaft
oder einer Stiftung zu einem bestimmten steuerlichen Zweck plant
und die Umsetzung des Vorhabens von den konkreten steuerlichen
Folgen abhängt. Bei einer noch zu gründenden Stiftung
kann der Stifter als berechtigter Dritter den Antrag stellen. Die
Auskunft ist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 StAuskV auch für die
Besteuerung der Stiftung, die den Sachverhalt verwirklicht hat,
bindend, wenn der später verwirklichte Sachverhalt von dem der
Auskunft zugrunde gelegten Sachverhalt nicht oder nur unwesentlich
abweicht.
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2. Gemäß § 89 Abs. 3 Satz 1 AO
2011 wird für die Bearbeitung eines Antrags auf Erteilung
einer verbindlichen Auskunft nach Absatz 2 der Vorschrift eine
Gebühr erhoben. Die Vorschrift ist nach Art. 97 § 25 Abs.
1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung auf Anträge
anzuwenden, die nach dem 04.11.2011 bei der zuständigen
Finanzbehörde eingegangen sind.
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a) Jeder Antrag auf verbindliche Auskunft
löst eine Gebührenpflicht nach § 89 Abs. 3 Satz 1 AO
2011 aus. Der Wortlaut der Vorschrift ist insoweit eindeutig. Dies
entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Tz. 4.1.2
Satz 1 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung - AEAO - zu §
89 vom 31.01.2014). Die Erhebung dieser Gebühren ist nach
Grund und Höhe verfassungskonform (vgl. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30.03.2011 - I R 61/10, BFHE 232, 406,
BStBl II 2011, 536 = SIS 11 13 59, Rz 6 ff., und vom 22.04.2015 -
IV R 13/12, BFHE 250, 295, BStBl II 2015, 989 = SIS 15 23 05, Rz
24; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,
§ 89 AO Rz 64 ff.).
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b) Eine auf Auskunft gerichtete Eingabe
enthält mindestens so viele Anträge, wie nach dem Inhalt
der Eingabe Steuerpflichtige von der Bindungswirkung der Auskunft
erfasst sein sollen.
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aa) Die verbindliche Auskunft ist als
Verwaltungsakt ausgestaltet. Mit diesem Charakter korrespondiert
die Gebührenpflicht. Die verfahrensrechtliche
Selbständigkeit der Besteuerung verschiedener
Steuerpflichtiger im Hinblick auf die Steuerfestsetzung und das
hieraus für jeden Adressaten einer solchen Festsetzung
resultierende Erfordernis, für sich eine Auskunft zu erwirken,
um eine Bindungswirkung herbeizuführen, nimmt der
Gebührentatbestand auf, indem gegenüber jedem
Antragsteller eine Gebühr festzusetzen ist, die sich in erster
Linie nach dem Wert der Auskunft für den individuellen
Antragsteller bemisst (BFH-Urteil vom 09.03.2016 - I R 66/14, BFHE
253, 199, BStBl II 2016, 706 = SIS 16 12 25, Rz 11, m.w.N.).
Dementsprechend hat der BFH zu einer Auskunftsgebühr bei
doppelter Antragstellung im Organschaftsfall entschieden, dass bei
einer Mehrheit von Antragstellern grundsätzlich eine
entsprechende Mehrheit von Anträgen anzunehmen ist; die
Gebührenpflicht knüpft an die Antragstellung an und
trifft den einzelnen Antragsteller unabhängig davon, ob
weitere Antragsteller die Beantwortung der nämlichen
Rechtsfrage beantragt haben (BFH-Urteil in BFHE 253, 199, BStBl II
2016, 706 = SIS 16 12 25, Rz 10 bis 12).
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bb) Nach dem Zweck der Gebühr ist
ebenfalls darauf abzustellen, wem gegenüber sich die
Verwaltung mit der erteilten Auskunft bindet. Denn die Gebühr
soll - auch - den Vorteil der Bindungswirkung der verbindlichen
Auskunft ausgleichen, den ein Steuerpflichtiger ohne eine
verbindliche Auskunft nicht erreicht (BFH-Urteil in BFHE 250, 295,
BStBl II 2015, 989 = SIS 15 23 05, Rz 24, m.w.N.). Jedem einzelnen
Steuerpflichtigen, der sich auf die Bindungswirkung berufen kann,
kommt ein entsprechender Vorteil zugute. Gleiches gilt, wenn
verschiedene Anträge in einer Antragsschrift zusammengefasst
werden.
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c) Eine Zusammenfassung mehrerer Anträge
zu einem Gesamtantrag sieht das Gesetz nicht vor (Söhn in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 89 AO Rz 348). Auch
mehrere Anträge zum gleichen Sachverhalt werden
grundsätzlich nicht zu einem Antrag i.S. des § 89 Abs. 3
Satz 1 AO 2011 zusammengefasst und führen nicht zu einem
einheitlichen Auskunftsverfahren.
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Lediglich wenn eine verbindliche Auskunft
einen Sachverhalt betrifft, der mehreren Personen gemäß
§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO steuerlich zuzurechnen ist, muss eine
verbindliche Auskunft nach § 1 Abs. 2 Satz 1 StAuskV von allen
Beteiligten gemeinsam beantragt werden; in diesem Fall ist der
Antrag einer Personenmehrheit als ein Antrag anzusehen. Daraus
lässt sich im Umkehrschluss folgern, dass in allen anderen
Fällen mehrere Personen mehrere Anträge stellen.
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Aus der Formulierung des § 89 Abs. 3 Satz
1 AO 2011 lässt sich entgegen der Ansicht des Klägers
nichts Gegenteiliges entnehmen (ebenso Söhn in HHSp, § 89
AO Rz 348). Die Verwendung des Singulars beim Wort
„Gebühr“ bezieht sich auf
„einen“ Antrag. Das bedeutet lediglich, dass
sich die Gebühr auf den gesamten Antrag bezieht (Stangl in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., Anh. 14
Verbindliche Auskünfte bei Umwandlungen Rz 129).
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Mehrere Anträge liegen deshalb vor, wenn
ein beabsichtigter Sachverhalt in mehreren Schritten verwirklicht
werden soll und neben dem selbst betroffenen Antragsteller eine
noch nicht existente Person, Personenvereinigung oder
Vermögensmasse, die einen Teil des der Antragsschrift zugrunde
liegenden Sachverhalts verwirklichen soll, von der Bindungswirkung
der verbindlichen Auskunft begünstigt werden soll. Die
Zusammenfassung mehrerer Anträge von unterschiedlichen
Steuerpflichtigen, die bis auf den Antragsteller noch nicht
existieren, in einer Anfrage führt ausschließlich wegen
§ 1 Abs. 3 StAuskV zu zulässigen Anträgen, ist aber
für die Frage, wie viele Anträge in einer Antragsschrift
gestellt werden, ohne Bedeutung.
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d) Durch Auslegung der Antragsschrift ist zu
ermitteln, ob sich die Verwaltung mit ihrer Auskunft gegenüber
einem oder mehreren Steuerpflichtigen bindet. Der BFH ist nach
ständiger Rechtsprechung gemäß § 118 Abs. 2
FGO an die Auslegung des FG gebunden, wenn sie den Grundsätzen
der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze
verstößt (z.B. BFH-Urteile vom 28.11.2019 - IV R 54/16,
zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, juris = SIS 20 01 64,
Rz 31, und vom 22.08.2019 - V R 47/17, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2020, 73 = SIS 19 17 25, Rz
22).
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3. Die Gebührenpflicht trifft den
Antragsteller als Gebührenschuldner (BFH-Urteil in BFHE 253,
199, BStBl II 2016, 706 = SIS 16 12 25, Rz 8, m.w.N.).
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Als Antragsteller ist derjenige anzusehen, in
dessen Namen ein Antrag gestellt wird (BFH-Urteil in BFHE 253, 199,
BStBl II 2016, 706 = SIS 16 12 25, Rz 8). Dass
Gebührenschuldner der jeweilige Antragsteller ist, gilt auch,
wenn ein Dritter eine Auskunft beantragt oder ein Nichtberechtigter
den Antrag stellt. Der Antragsteller muss nicht durch die
verbindliche Auskunft begünstigt sein (Söhn in HHSp,
§ 89 AO Rz 347, m.w.N.).
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Antragsteller und Steuerpflichtiger sind in
der Regel identisch, wenn der Steuerpflichtige, dessen
künftige Besteuerung Gegenstand der verbindlichen Auskunft
sein soll, bei Antragstellung bereits existiert (AEAO zu § 89,
Tz. 3.2.2). Besteht diese Person oder Vermögensmasse bei
Antragstellung noch nicht, kann zwar nicht sie
Gebührenschuldner sein, sondern nur der Dritte, der den Antrag
für sie stellt. Auch für nicht bestehende
Steuerpflichtige wird aber für einen Antrag eine Gebühr
erhoben. Mit § 1 Abs. 3 Satz 1 StAuskV war nicht bezweckt, die
Regelungen zur Gebührenerhebung bei - zukünftigen -
Steuerpflichtigen zu verändern. Die Existenz etwa einer
Stiftung ist mithin für die Gebührenschuldnerschaft
erheblich, nicht aber für die Frage, ob überhaupt eine
Gebühr erhoben wird.
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Die Gebühr wird gemäß §
89 Abs. 4 AO 2011 grundsätzlich nach dem Wert berechnet, den
die verbindliche Auskunft für den Antragsteller hat
(Gegenstandswert). Sie wird nach § 89 Abs. 5 Satz 1 AO 2011 in
entsprechender Anwendung des § 34 des Gerichtskostengesetzes
(GKG) mit einem Gebührensatz von 1,0 erhoben, wobei der
Streitwert über § 89 Abs. 5 Satz 2 AO 2011 i.V.m. §
39 Abs. 2 GKG auf 30 Mio. EUR gedeckelt ist.
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4. Nach diesen Maßstäben ist die
Festsetzung der Gebühr gegenüber dem Kläger für
die Auskunft, die die noch zu gründende Familienstiftung
betrifft, nicht zu beanstanden. Das FG ist im Rahmen der ihm
zukommenden tatsächlichen Würdigung zu der Auffassung
gelangt, dass sich die Bindungswirkung der beantragten Auskunft
u.a. auf die zu gründende Familienstiftung beziehen sollte.
Der Kläger hat dies nicht angegriffen. Der Wertansatz beruht
auf den Angaben des Klägers selbst. Ein Fall des § 179
Abs. 2 Satz 2 AO liegt nicht vor. Der streitgegenständliche
Gebührenbescheid ist rechtmäßig, auch wenn
gleichzeitig Gebührenbescheide wegen der Fragen zur
Besteuerung des Klägers persönlich und zur Besteuerung
der noch zu gründenden GmbH & Co. KG ergangen sind.
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a) Im Streitfall hat der Kläger mehrere
Anträge auf verbindliche Auskunft in einer Antragsschrift
zusammengefasst.
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Der Antrag zur Erteilung einer verbindlichen
Auskunft, der für den mehrstufigen Sachverhalt sowohl Fragen
zur Besteuerung des Klägers als auch zu den steuerlichen
Folgen einer Übertragung von Immobilienvermögen auf die
noch zu gründende GmbH & Co. KG und sodann zu den Auswirkungen
einer Übertragung der Gesellschaftsanteile auf die noch zu
gründende Familienstiftung stellt, war nach der - nicht vom
Kläger angegriffenen - Auslegung der Antragsschrift durch das
FG auf eine auch gegenüber der künftigen Stiftung
bindende Auskunft gerichtet und enthielt demnach mehrere
Anträge i.S. des § 89 Abs. 3 Satz 1 AO 2011.
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b) Für die Bearbeitung des Antrags auf
Auskunft für die noch zu gründende Familienstiftung ist
nach den dargestellten Maßstäben eine Gebühr zu
erheben. Der Kläger ist Antragsteller des vom FA bearbeiteten
Antrags auf verbindliche Auskunft und damit
Gebührenpflichtiger.
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c) Aus § 34 GKG und den Regelungen zur
Streitgenossenschaft folgt nichts anderes. Im Streitfall stehen die
Betroffenen weder hinsichtlich eines Streitgegenstands in
Rechtsgemeinschaft, noch sind sie aus demselben tatsächlichen
und rechtlichen Grund berechtigt oder verpflichtet (§ 59 der
Zivilprozessordnung - ZPO - ), noch bilden gleichartige und auf
einem im Wesentlichen gleichartigen tatsächlichen und
rechtlichen Grund beruhende Ansprüche oder Verpflichtungen den
Gegenstand des Rechtsstreits (§ 60 ZPO). Die Kosten
würden in getrennten Verfahren nach dem jeweiligen Streitwert
berechnet werden (vgl. BFH-Beschluss vom 22.09.2008 - II E 14/07,
juris = SIS 08 45 52, unter II.2.).
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d) Der Gebührenpflicht des Klägers
kann nicht § 1 Abs. 2 StAuskV entgegengehalten werden. Denn im
Streitfall liegt kein Sachverhalt vor, der mehreren Personen
steuerlich zuzurechnen ist. Die in § 1 Abs. 2 StAuskV mit dem
Verweis auf § 179 Abs. 2 Satz 2 AO bezeichnete Konstellation
einer gesonderten und einheitlichen Feststellung zeichnet sich
dadurch aus, dass der Auskunftsantrag für nur einen Bescheid
von Bedeutung ist, der - verfahrensrechtlich verselbständigt -
gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich zu erlassen ist
(BFH-Urteil in BFHE 253, 199, BStBl II 2016, 706 = SIS 16 12 25, Rz
14). Die hier streitigen Verfahren stehen demgegenüber
verfahrensrechtlich grundsätzlich unverbunden nebeneinander,
und zwar ungeachtet dessen, dass der der Auskunft zugrunde liegende
Sachverhalt einen Sachverhalt darstellt, der in mehreren Schritten
verwirklicht werden soll.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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