Jahreswagen, Vorteilsbemessung, UVP: Die unverbindliche Preisempfehlung eines Automobilherstellers ist jedenfalls seit dem Jahr 2003 keine geeignete Grundlage, den lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil eines Personalrabatts für sog. Jahreswagen zu bewerten. (zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 18.12.2009, IV C 5 - S 2334/09/10006, BStBl 2010 I S. 20 = SIS 09 37 90) - Urt.; BFH 17.6.2009, VI R 18/07; SIS 09 27 05
I. Streitig ist, ob der vom Arbeitgeber
beim Kauf eines Neufahrzeugs gegenüber der unverbindlichen
Preisempfehlung eingeräumte Rabatt einen als Arbeitslohn zu
erfassenden geldwerten Vorteil begründet.
Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Arbeitnehmer eines Automobilherstellers. Im
Streitjahr (2003) erwarb er von seinem Arbeitgeber ein Neufahrzeug
(PKW) zu einem Kaufpreis von 15.032 EUR. Der Arbeitgeber ermittelte
hieraus einen geldwerten Vorteil in Höhe von 255,95 EUR,
für den er Lohnsteuer einbehielt und auf der Lohnsteuerkarte
auswies. Grundlage dieser Vorteilsermittlung war die unverbindliche
Preisempfehlung für dieses Fahrzeug in Höhe von 17.916,99
EUR. Daraus ergab sich im Einzelnen folgende Berechnung:
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Unverbindliche Preisempfehlung
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17.916,99 EUR
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abzüglich 4 %
Händlerabschlag
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716,68 EUR
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Hauspreis Händler
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17.200,31 EUR
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abzüglich 4 %
Bewertungsabschlag
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688,01 EUR
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Vergleichspreis
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16.512,30 EUR
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Preis ohne Nebenkosten
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15.032,35 EUR
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Geldwerter Vorteil
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1.479,95 EUR
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abzüglich Freibetrag § 8 Abs. 3
EStG
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1.244,00 EUR
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zu versteuernder geldwerter Vorteil
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255,95 EUR
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) legte im streitigen Einkommensteuerbescheid
diesen so ermittelten geldwerten Vorteil zugrunde und wies den
dagegen eingelegten Einspruch zurück.
Das Finanzgericht (FG) wies aus den in EFG
2007, 1866 = SIS 07 29 96 veröffentlichten Gründen die
dagegen erhobene Klage ab. Nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG betrage
der steuerpflichtige geldwerte Vorteil 4 % des geminderten
Endpreises, zu dem der Arbeitgeber oder der dem Abgabeort
nächstansässige Abnehmer die Ware fremden
Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbiete.
Endpreis in diesem Sinne sei der Angebotspreis, und somit der
Preis, mit dem die Ware ausgezeichnet oder in sonstiger Weise im
allgemeinen Geschäftsverkehr am Markt angeboten werde.
Ausgehandelte Rabatte seien nicht zu berücksichtigen; bei
fabrikneuen Kraftfahrzeugen sei regelmäßig auf den
Listenpreis abzustellen. Die Berechnung des geldwerten Vorteils sei
hier nicht zu beanstanden. Der Arbeitgeber habe den Listenpreis
zugrunde gelegt und entsprechend dem Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 30.1.1996 (BStBl I 1996,
114 = SIS 96 06 57) sogar noch den Listenpreis um die Hälfte
des bei einem Autohaus erfragten Preisnachlasses gemindert. Da der
Listenpreis derjenige Preis sei, der den potentiellen Käufern
erstmalig durch Auszeichnung bekannt werde, sei hierauf
abzustellen. Der durchschnittlich beim Vergleichshändler
gewährte Rabatt könne bei der Berechnung des geldwerten
Vorteils nach § 8 Abs. 3 EStG nicht berücksichtigt
werden, da es sich um das Mittel der ausgehandelten Rabatte
handele.
Mit der dagegen eingelegten Revision
rügt der Kläger die Verletzung materiellen und formellen
Rechts. § 8 Abs. 3 EStG verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes (GG), wenn danach jeder vom Arbeitgeber gewährte
Rabatt erfasst werde, obwohl ein geldwerter Vorteil nur vorliege,
wenn der Arbeitgeber solche Rabatte nicht auch dem allgemeinen
Kundenverkehr gewährte. Die Besteuerung verstoße gegen
Art. 3 Abs. 1 GG, wenn Arbeitnehmer auf dem allgemeinen Markt
Fahrzeuge zu Rabattbedingungen erwerben könnten, die der
Arbeitgeber gewähre. Denn dann liege kein geldwerter Vorteil
vor. Internethändler räumten entsprechende Rabatte ein.
Dabei handele es sich um Fahrzeuge für den deutschen Markt,
also um Re-Importfahrzeuge. Der Kauf über das Internet sei
eine anerkannte Möglichkeit. Daher sei auch bei der Berechnung
und Bewertung des Vorteils nicht vom „ortsansässigen
Händler“ auszugehen. Nachdem der Kläger vorgetragen
habe, dass alle Endverbraucher mittlerweile den Werksrabatten
entsprechende Rabatte erhielten, hätte das FG insoweit den
Sachverhalt weiter aufklären müssen; im
finanzgerichtlichen Verfahren seien entsprechende Belege zu den
Akten gereicht worden.
Der Kläger beantragt
sinngemäß, das Urteil des Niedersächsischen FG vom
7.3.2007 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2003
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.4.2004 dahingehend
abzuändern, dass die festgesetzte Einkommensteuer um 97 EUR
und der Solidaritätszuschlag um 5,34 EUR herabgesetzt
werden.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
§ 8 Abs. 3 EStG erfasse alle
Preisnachlässe, die dem Arbeitnehmer aufgrund eines
bestehenden Dienstverhältnisses gewährt würden.
Erhielten alle Kunden des Arbeitgebers den gleichen Rabatt
ebenfalls, fehle es an einem Preisnachlass aufgrund des
Dienstverhältnisses. Dies sei allerdings nicht der Fall.
Unerheblich sei, ob bei Händlern im Internet über
EU-Importe die Fahrzeuge günstiger erworben werden
könnten. Denn insoweit fehle es an einem
Dienstverhältnis.
II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Sie führt unter Aufhebung des
erstinstanzlichen Urteils zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs.
3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
1. a) Zum Arbeitslohn gehören nach §
19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG neben Gehältern, Löhnen,
Gratifikationen, Tantiemen und anderen Bezügen auch Vorteile,
die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder
privaten Dienst gewährt werden. Das sind nach § 8 Abs. 1
EStG alle in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter, die dem
Steuerpflichtigen im Rahmen der Einkunftsart des § 2 Abs. 1
Satz 1 Nr. 4 EStG zufließen. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG
benennt die geldeswerten Güter oder Vorteile (Einnahmen, die
nicht in Geld bestehen), nämlich „Wohnung, Kost,
Waren, Dienstleistungen und sonstige
Sachbezüge“.
b) Zu den nach § 8 EStG zu bewertenden
und zu Einnahmen führenden Vorteilen i.S. des § 19 Abs. 1
Satz 1 EStG gehören auch solche, die Arbeitnehmern daraus
entstehen, dass ihnen ihre Arbeitgeber Waren - z.B.
„Jahreswagen“ - aufgrund des
Dienstverhältnisses verbilligt überlassen
(Personalrabatte). Preisnachlässe, die auch im normalen
Geschäftsverkehr erzielt werden können, gehören
dagegen nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Denn in diesem
Fall fehlt es an einem aus dem Arbeitsverhältnis stammenden
Vorteil als einer Grundvoraussetzung für Einkünfte i.S.
des § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs
- BFH - vom 2.2.1990 VI R 15/86, BFHE 159, 513, BStBl II 1990, 472
= SIS 90 10 40; vom 4.5.2006 VI R 28/05, BFHE 213, 484, BStBl II
2006, 781 = SIS 06 35 38). Erhält ein Arbeitnehmer auf Grund
seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die
vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner
Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren
Bezug nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert wird, so gelten
nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG als deren Werte abweichend von
Abs. 2 die um 4 % geminderten Endpreise, zu denen der Arbeitgeber
oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren
oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen
Geschäftsverkehr anbietet.
2. Gemessen daran hält die
Vorentscheidung revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand. Auf
Grundlage der vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen
hat der Kläger durch den Erwerb des PKW von seinem Arbeitgeber
keinen lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil erlangt. Der Klage
ist daher stattzugeben.
a) Ausgangsgröße der Ermittlung des
geldwerten, lohnsteuerrechtlich erheblichen, durch einen
Personalrabatt veranlassten Vorteils ist nach § 8 Abs. 3 Satz
1 EStG der Endpreis, zu dem das fragliche Fahrzeug fremden
Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr angeboten
wird, der „Angebotspreis“ (vgl. dazu BFH-Urteile
vom 4.6.1993 VI R 95/92, BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687 = SIS 93 16 59; vom 5.9.2006 VI R 41/02, BFHE 214, 561, BStBl II 2007, 309 =
SIS 06 40 96; Thomas, Beilage 6 zu DB 2006, S. 58, 64). Dieser
angebotene Endpreis i.S. des § 8 Abs. 3 EStG ist
grundsätzlich der unabhängig von Rabattgewährungen
nach der Preisangabenverordnung ausgewiesene Preis (BFH-Urteile in
BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687 = SIS 93 16 59; in BFHE 214, 561,
BStBl II 2007, 309 = SIS 06 40 96). Dieser Preis ist aber kein
typisierter und pauschalierter Wert, wie etwa der
„inländische Listenpreis“ i.S. des § 6
Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG. Er gilt daher nur dann, wenn nicht nach
den Gepflogenheiten im allgemeinen Geschäftsverkehr
tatsächlich ein niedrigerer Preis gefordert wird. So liegt der
Fall hier.
aa) Das FG ging unzutreffend davon aus, dass
die unverbindliche Preisempfehlung des Kraftfahrzeugherstellers
diesen Angebotspreis zutreffend wiedergibt.
Denn zu Recht verwies der Kläger insoweit
zum einen schon auf den gerichtsbekannten Umstand, dass
spätestens seit der Abschaffung des Rabattgesetzes und der
Zugabeverordnung zum 25.7.2001 sowie unter Berücksichtigung
der allgemeinen Marktentwicklung im Kraftfahrzeughandel jedenfalls
im Streitjahr (2003) die unverbindliche Preisempfehlung in aller
Regel nicht der Preis sei, zu dem Fahrzeuge im allgemeinen
Geschäftsverkehr angeboten werden, und dies auch bei dem vom
Kläger erworbenen Fahrzeugtyp der Fall sei. Diese Sachlage
berücksichtigt im Übrigen schon seit 1.1.1996 auch die
Finanzverwaltung, wenn sie auf Grundlage des BMF-Schreibens in
BStBl I 1996, 114 = SIS 96 06 57 - also noch vor Abschaffung des
Rabattgesetzes - für „Jahreswagen“ als
Endpreis i.S. des § 8 Abs. 3 EStG den Preis annimmt, der sich
ergibt, wenn die Hälfte des Preisnachlasses, der
durchschnittlich beim Verkauf an fremde Letztverbraucher im
allgemeinen Geschäftsverkehr tatsächlich gewährt
wird, von dem empfohlenen Preis abgezogen wird.
Zum anderen liegen im Streitfall entsprechende
Feststellungen des FG vor, die dieses Vorbringen des Klägers
bestätigen. Denn danach ergab schon ohne Preis- und
Vertragsverhandlungen eine erste Anfrage des Automobilherstellers
und Arbeitgebers bei einem Autohaus, dass auf die unverbindliche
Preisempfehlung des Automobilherstellers ein Preisnachlass in
Höhe von 8 % gewährt wurde. Angesichts dessen kann
höchstens dieser Preis von 16.483,63 EUR (17.916,99 EUR - 8 %)
der angebotene Endpreis i.S. des § 8 Abs. 3 EStG sein. Denn zu
diesem Preis wurde das fragliche Fahrzeug im allgemeinen
Geschäftsverkehr angeboten.
bb) Schon unter Berücksichtigung dieses
Preises ergibt sich auf Grundlage des § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG
mit dem dort geregelten weiteren Abschlag in Höhe von 4 % und
der Berücksichtigung des Freibetrages nach § 8 Abs. 3
Satz 2 EStG in Höhe von 1.224 EUR entsprechend nachstehender
Berechnung kein lohnsteuerrechtlich erheblicher Vorteil mehr:
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Endpreis i.S. des § 8 Abs. 3 EStG
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16.483,63 EUR
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abzüglich 4 % Bewertungsabschlag
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659,34
EUR
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Vergleichspreis
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15.824,29 EUR
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|
Preis ohne Nebenkosten
|
15.032,35 EUR
|
|
Geldwerter Vorteil
|
791,94
EUR
|
|
abzüglich Freibetrag § 8 Abs. 3
EStG
|
1.244,00 EUR
|
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zu versteuernder geldwerter Vorteil
|
0,00
EUR
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b) Im Hinblick darauf kommt es nicht mehr auf
die weiteren Einwendungen des Klägers an, dass schon dem
Grunde nach kein lohnsteuerrechtlich erheblicher Vorteil vorliege,
weil zu den tatsächlich gewährten Rabattbedingungen
Arbeitnehmer auch auf dem allgemeinen Markt die Fahrzeuge
hätten erwerben können, sowie, dass das FG diesen
Einwendungen im Rahmen seiner Aufklärungspflicht hätte
nachgehen müssen. Grundsätzlich wäre dieser Einwand
allerdings beachtlich gewesen. Denn behauptet ein Arbeitnehmer, der
tatsächliche Angebotspreis für die Ware, auf die ihm sein
Arbeitgeber einen Rabatt gewährt hat, sei niedriger als der
Listenpreis, kann das FG bei der Ermittlung des im Rabatt liegenden
und als Arbeitslohn zu erfassenden Vorteils nicht ohne weiteres den
Listenpreis als Endpreis zugrunde legen. Dies galt für
„Jahreswagen“ schon hinsichtlich der
Gepflogenheiten in der Automobilindustrie im Veranlagungszeitraum
1990 (vgl. dazu BFH-Urteil vom 5.7.1996 VI R 28/96, BFH/NV 1996,
811 = SIS 96 19 41) und gilt erst recht für das Streitjahr
2003.