Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 20.09.2017 - 4 K 801/14 =
SIS 17 24 00, die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom
20.02.2014 sowie die Einheitswert- und Grundsteuermessbescheide auf
den 01.01.2007 vom 11.11.2010 und vom 10.12.2010 aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Grundstückseigentümerin
(A) schloss am ...01.2006 mit einer Grundbesitz GmbH & Co. KG (KG)
einen notariell beurkundeten Kaufvertrag über ein aus mehreren
wirtschaftlichen Einheiten bestehendes Grundstück zu einem
fest vereinbarten Kaufpreis. Der Übergang von Nutzen und
Lasten auf die KG sollte nach dem Kaufvertrag zum ...01.2006
erfolgen.
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Der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) stand an dem Grundstück
ein Vorkaufsrecht zu. Das Vorkaufsrecht wurde am ...04.2006
ausgeübt. Am ...07.2006 wurde zugunsten der Klägerin eine
Eigentumsübertragungsvormerkung gemäß § 28
Abs. 2 Satz 3 des Baugesetzbuchs eingetragen. Gegen die
Ausübung des Vorkaufsrechts klagte die KG erfolglos vor dem
Verwaltungsgericht. Die Berufung wurde mit Urteil vom 19.04.2010
vom zuständigen Oberverwaltungsgericht abgewiesen, die
Revision wurde nicht zugelassen.
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Die Klägerin erwarb nachfolgend mit
notariell beurkundetem Kaufvertrag vom ...09.2010 das
Grundstück. Als Tag des Übergangs von Besitz, Nutzen und
Lasten wurde abweichend vom ursprünglich zwischen der A und
der KG geschlossenen Kaufvertrag der ...09.2010 vereinbart, da die
KG bis zu diesem Datum im Besitz des Grundstücks gewesen
sei.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) hatte am 09.02.2007 Einheitswertbescheide und
Grundsteuermessbescheide auf den 01.01.2007 gegenüber der KG
erlassen. Nach Kenntnis von der rechtskräftigen Ausübung
des Vorkaufsrechts rechnete das FA mit Einheitswertbescheiden vom
11.11.2010 (...) und vom 10.12.2010 (...) die wirtschaftlichen
Einheiten der Klägerin zu und erließ jeweils
entsprechende Grundsteuermessbescheide (Neuveranlagung auf den
01.01.2007).
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Die Klägerin legte gegen die Bescheide
jeweils Einspruch ein. Schuldner der Grundsteuer sei nach § 10
Abs. 1 des Grundsteuergesetzes (GrStG) derjenige, dem der
Steuergegenstand bei der Feststellung des Einheitswerts zugerechnet
werde. Eine Zurechnung könne nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 der
Abgabenordnung (AO) dem wirtschaftlichen Eigentümer
gegenüber erfolgen. Sie, die Klägerin, sei zum 01.01.2007
aber noch nicht wirtschaftliche Eigentümerin gewesen. Mit
Einspruchsentscheidung vom 20.02.2014 wies das FA die
Einsprüche als unbegründet zurück. Es vertrat die
Auffassung, dass mit der Ausübung des Vorkaufsrechts ein
Kaufvertrag zwischen dem Veräußerer und dem
Vorkaufsberechtigten - hier der Klägerin - zu den im (ersten)
Vertrag abgeschlossenen Konditionen zustande gekommen sei. Die
Klägerin als Vorkaufsberechtigte trete in alle
kaufvertraglichen Verpflichtungen zwischen der A und der KG ein.
Dies gelte auch für die Regelungen zum Übergang von
Besitz, Nutzen und Lasten zum ...01.2006.
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Die Klage, mit der die Klägerin
weiterhin die Aufhebung der Bescheide begehrte, hatte keinen
Erfolg. Nach Ansicht des Finanzgerichts (FG) hat das FA der
Klägerin den Grundbesitz zu Recht (bereits) zum Stichtag
01.01.2007 nach § 22 Abs. 2 i.V.m. § 19 Abs. 3 Nr. 2 des
Bewertungsgesetzes (BewG) zugerechnet. Zu diesem Zeitpunkt sei sie
wirtschaftliche Eigentümerin gewesen. Ihr habe aufgrund der
rechtskräftigen Ausübung des Vorkaufsrechts
(rückwirkend) das Verwertungsrecht durch Nutzung oder
Veräußerung des Grundbesitzes zugestanden. Das Urteil
ist in EFG 2018, 6 = SIS 17 24 00 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin eine Verletzung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO. Sie
habe im Zeitraum vom ...01.2006 bis ...09.2010 weder die
Sachherrschaft über den Grundbesitz ausgeübt noch seien
ihr die Erträge aus diesem Zeitraum zugeflossen. Auch die
Chance der Wertsteigerung bzw. das Risiko der Wertminderung
hätten ihr im vorbezeichneten Zeitraum nicht zugestanden. Bis
zum ...09.2010 habe sie den Grundbesitz nicht in Besitz genommen,
diesen dementsprechend auch nicht wirtschaftlich nutzen
können. Erst im ergänzenden Vertrag zur Abwicklung des
Vorkaufsrechts sei klargestellt worden, dass Besitz, Nutzen und
Lasten, Gefahren und Verkehrssicherungspflichten am ...09.2010 auf
sie, die Klägerin, übergegangen seien.
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Die Klägerin beantragt,
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die Vorentscheidung aufzuheben und die
Einheitswert- und Grundsteuermessbescheide auf den 01.01.2007 vom
11.11.2010 und vom 10.12.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 20.02.2014 aufzuheben.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Das FG sei bei wertender Betrachtung der
Gesamtumstände zutreffend davon ausgegangen, dass die
Klägerin zum Stichtag 01.01.2007 wirtschaftliche
Eigentümerin des Grundstücks gewesen sei. Aufgrund der
rechtswirksamen Ausübung des Vorkaufsrechts habe ihr das
Risiko der laufenden Nutzung und die Chance etwaiger
Wertsteigerungen rückwirkend ab dem ...01.2006
zugestanden.
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Die Beteiligten haben auf die
Durchführung einer mündlichen Verhandlung
verzichtet.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Aufhebung der
angefochtenen Bescheide (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FA hat den
streitgegenständlichen Grundbesitz der Klägerin zu
Unrecht (bereits) zum 01.01.2007 zugerechnet.
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1. Gemäß § 19 Abs. 4 BewG
werden Einheitswerte für inländischen Grundbesitz nur
festgestellt, wenn und soweit sie für die Besteuerung von
Bedeutung sind. Einheitswerte haben lediglich für die
Grundsteuer Relevanz. Die Vorschriften über die
Einheitsbewertung dürfen nach dem Urteil des
Bundesverfassungsgerichts vom 10.04.2018 - 1 BvL 11/14 u.a.
(BVerfGE 148, 147 = SIS 18 04 71) weiter angewandt werden (vgl.
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.09.2019 - II R 15/16,
BFHE 266, 57, BStBl II 2021, 64 = SIS 19 18 78, Rz 16).
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2. Nach § 22 Abs. 2 BewG wird über
die Art (§ 19 Abs. 3 Nr. 1 BewG) oder die Zurechnung des
Gegenstands (§ 19 Abs. 3 Nr. 2 BewG) eine neue Feststellung
getroffen (Artfortschreibung oder Zurechnungsfortschreibung), wenn
sie von der zuletzt getroffenen Feststellung abweicht und es
für die Besteuerung von Bedeutung ist.
Fortschreibungszeitpunkt ist der Beginn des Kalenderjahres, das auf
die Änderung folgt (§ 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 BewG).
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3. Schuldner der Grundsteuer ist derjenige,
dem der Steuergegenstand bei der Feststellung des Einheitswerts
zuzurechnen ist (§ 10 Abs. 1 GrStG).
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a) Grundsätzlich ist der Gegenstand dem
bürgerlich-rechtlichen Eigentümer zuzurechnen (§ 39
Abs. 1 AO). Übt ein anderer als der Eigentümer die
tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der
Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die
gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das
Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, ist ihm das
Wirtschaftsgut ausnahmsweise zuzurechnen (sog. wirtschaftlicher
Eigentümer; vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO). Eine
Zurechnungsfortschreibung ist auch dann vorzunehmen, wenn das
wirtschaftliche Eigentum übergeht (so bereits BFH-Urteil vom
12.12.1952 - III 47/51 S, BFHE 57, 157, BStBl III 1953, 62 = SIS 53 00 39; Bruschke in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 22 BewG
Rz 149).
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b) Ein Wirtschaftsgut kann nach § 39 Abs.
2 Nr. 1 Satz 1 AO ausnahmsweise einem anderen als dem
Eigentümer zugerechnet werden, wenn dieser die
tatsächliche Herrschaft ausübt und den nach
bürgerlichem Recht Berechtigten auf Dauer von der Einwirkung
auf das Wirtschaftsgut auszuschließen vermag, sodass der
Herausgabeanspruch des bürgerlich-rechtlichen Eigentümers
keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15.12.1999 - I R 29/97,
BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527 = SIS 00 04 84, unter B.II.1.b,
m.w.N., und vom 12.12.2007 - X R 17/05, BFHE 220, 107, BStBl II
2008, 579 = SIS 08 12 23, unter II.2.b bb aaa).
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Der Erwerber eines Grundstücks erlangt
wirtschaftliches Eigentum regelmäßig ab dem Zeitpunkt,
ab dem er nach dem Willen der Vertragspartner wirtschaftlich
über das Grundstück verfügen kann, sodass er den
nach bürgerlichem Recht Berechtigten im Regelfall, d.h. in dem
für die Situation typischen Fall, auf die Dauer von der
Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann, der
Herausgabeanspruch des Eigentümers also keine wirtschaftliche
Bedeutung mehr hat. Das ist der Fall, sobald Besitz, Gefahr,
Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergegangen sind
(BFH-Urteile vom 02.05.1984 - VIII R 276/81, BFHE 141, 498, BStBl
II 1984, 820 = SIS 84 20 20, unter II.2.a; vom 12.09.1991 - III R
233/90, BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 182 = SIS 92 03 15, unter 2.,
und vom 12.10.2006 - II R 26/05, BFH/NV 2007, 386 = SIS 07 06 49,
unter II.2.a aa, jeweils m.w.N.). Dahinter steht die
Überlegung, dass der wirtschaftliche Eigentümer objektiv
diejenige wirtschaftliche Herrschaft ausübt, deren
gewöhnlicher Ausdruck das Eigentum ist (BFH-Urteil vom
12.04.2000 - X R 20/99, BFH/NV 2001, 9 = SIS 01 50 83, unter
II.2.e). Ausgehend davon, dass Eigentum neben der Sachherrschaft,
d.h. der Befugnis zum Besitz und zur Verwaltung, das Recht auf die
Erträge und die Substanzbeteiligung, also das Recht zur
Belastung und Veräußerung auf eigene Rechnung als
wesentliche Merkmale umfasst, sind Sachherrschaft und
Nutzungsrecht, also das Recht auf den Ertrag einschließlich
eines Gebrauchsvorteils, wesentliche Merkmale des wirtschaftlichen
Eigentums (detaillierte Darstellung: Fischer in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 39 AO Rz 75,
m.w.N.). Insofern kommt im Rahmen einer Gesamtwürdigung der
Verfügungsbefugnis über das Wirtschaftsgut, dem Ziehen
der Nutzungen und dem Tragen der Lasten wesentliche Bedeutung zu
(BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 386 = SIS 07 06 49, unter II.2.a aa,
m.w.N.).
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c) Der Übergang des wirtschaftlichen
Eigentums richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse.
Danach kann wirtschaftliches Eigentum unter Umständen auch
dann anzunehmen sein, wenn einzelne seiner Merkmale nicht in vollem
Umfang vorliegen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B.
BFH-Urteil in BFHE 220, 107, BStBl II 2008, 579 = SIS 08 12 23,
unter II.2.b bb aaa, m.w.N.; vgl. Drüen in Tipke/ Kruse,
§ 39 AO Rz 29; Klein/Ratschow, AO, 15. Aufl., § 39 Rz 15;
Fu in Gosch, AO, § 39 Rz 51). Allerdings sind für das
Vorliegen wirtschaftlichen Eigentums jedenfalls der Besitz des
Erwerbers bzw. dessen Recht, die Nutzungen zu ziehen - vor allem im
Vorstadium eines geplanten zivilrechtlichen Eigentumserwerbs -
unerlässlich (Fischer in HHSp, § 39 AO Rz 103;
Halaczinsky in Rössler/ Troll, BewG, § 22 Rz 41a).
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4. Mit der Ausübung eines Vorkaufsrechts
kommt der Kauf zwischen dem Berechtigten und dem Verpflichteten
unter den Bestimmungen zustande, welche der Verpflichtete mit dem
Dritten vereinbart hat (§ 464 Abs. 2 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs - BGB - ). Die Bestimmungen des Kaufvertrags, der durch
die Abgabe der Vorkaufserklärung zwischen dem Berechtigten und
dem Verpflichteten zustande kommt, werden nicht zwischen diesen
beiden ausgehandelt, sondern dem Vertrag des Verpflichteten mit dem
Dritten entnommen (Staudinger/Schermaier [2013] § 464 BGB Rz
14). Allerdings wird die Vertragsfreiheit durch § 464 Abs. 2
BGB nicht eingeschränkt (vgl. Staudinger/ Schermaier [2013]
§ 464 BGB Rz 18, m.w.N.). Grundstückseigentümer und
Vorkaufsrechtsberechtigter können vereinbaren, dass für
das Kaufverhältnis zwischen diesen beiden Personen andere
Bestimmungen als für das ursprünglich mit dem Dritten
geschlossene Geschäft gelten sollen. Das gilt z.B. für
Vereinbarungen über die Fälligkeit des Kaufpreises, die
ungeachtet der Bestimmungen im ursprünglichen Vertrag immer
erst nach der Ausübung des Vorkaufsrechts eintreten kann (vgl.
Urteile des Bundesgerichtshofs vom 08.10.1982 - V ZR 147/81, NJW
1983, 682, unter 1., und vom 05.05.1988 - III ZR 105/87, NJW 1989,
37, unter II.1.c).
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Diese Grundsätze können auf eine von
dem ursprünglichen Vertrag abweichende Vereinbarung über
den Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten übertragen
werden. Insbesondere, wenn aufgrund des ursprünglich zwischen
dem Grundstückseigentümer und dem Dritten geschlossenen
Vertrags Besitz, Nutzen und Lasten bereits vor der Ausübung
des Vorkaufsrechts auf den Dritten übergegangen sind,
können der Grundstückseigentümer und der
Vorkaufsberechtigte den Übergang abweichend von dem in dem
ursprünglichen Kaufvertrag festgelegten Bedingungen auf einen
späteren Zeitpunkt festlegen.
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5. Die Auslegung von Verträgen und
Willenserklärungen gehört zum Bereich der
tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH
gemäß § 118 Abs. 2 FGO. Auch die Feststellung
wirtschaftliches Eigentum ist Gegenstand der tatrichterlichen
Würdigung und daher wegen § 118 Abs. 2 FGO nur
eingeschränkt revisibel (vgl. Drüen in Tipke/Kruse,
§ 39 AO Rz 29; Klein/Ratschow, a.a.O., § 39 Rz 15). Das
Revisionsgericht prüft lediglich, ob das FG die gesetzlichen
Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze
beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen
Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend
gewürdigt hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 11.07.2019 - II R 4/17, BFHE 265, 447, BStBl II
2020, 319 = SIS 19 18 30, Rz 13, und vom 05.12.2019 - II R 37/18,
BFHE 267, 524, BStBl II 2020, 236 = SIS 20 02 45, Rz 15, jeweils
m.w.N.).
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6. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat
das FG zu Unrecht erkannt, dass die wirtschaftlichen Einheiten der
Klägerin bereits am ...01.2006 zuzurechnen waren.
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a) Die Entscheidung darüber, ob die
Klägerin zu diesem Zeitpunkt bereits nach § 39 Abs. 2 Nr.
1 AO wirtschaftliche Eigentümerin war, unterliegt zwar der
Gesamtwürdigung aller Tatsachen, die grundsätzlich im
Revisionsverfahren nicht überprüfbar ist. Das FG hat bei
der Gesamtwürdigung jedoch nicht berücksichtigt, dass der
Zeitpunkt des Übergangs von Besitz, Nutzen und Lasten durch
den Kaufvertrag zwischen der A und der Klägerin abweichend von
den in dem Kaufvertrag zwischen der A und der KG getroffenen
Bestimmungen rechtlich anders festgelegt werden durfte und auch
tatsächlich wurde. Daher war die Vorentscheidung
aufzuheben.
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b) Die Sache ist spruchreif. Ausgehend von den
Feststellungen des FG ist die Klägerin nicht bereits zum
...01.2006 oder im Zeitpunkt der Ausübung des Vorkaufsrechts
am ...04.2006 wirtschaftliche Eigentümerin geworden.
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Im Ansatz zutreffend weist das FG in seinen
Urteilsgründen darauf hin, dass mit der Ausübung des
Vorkaufsrechts am ...04.2006 ein neuer Kaufvertrag zwischen der A
und der Klägerin zu den Bedingungen des Kaufvertrags zwischen
der A und der KG zustande gekommen und gleichzeitig der
Erfüllungsanspruch der KG erloschen ist. Es kann dahingestellt
bleiben, wie im Streitfall die Rechtsbeziehungen zwischen der
Klägerin, der KG und A abzuwickeln gewesen wären, falls
die Klägerin und A die ursprünglichen
Vertragsbestimmungen über den Übergang von Besitz, Nutzen
und Lasten mit dem notariell beurkundeten Kaufvertrag vom
...09.2010 nicht ausdrücklich geändert und angepasst
hätten. Denn die Vertragsparteien regeln im notariell
beurkundeten Vertrag vom ...09.2010 ausdrücklich in Abweichung
vom ursprünglichen Kaufvertrag, dass der Übergang von
Besitz, Nutzen und Lasten auf die Klägerin ungeachtet des
Zeitpunkts der Ausübung des Vorkaufsrechts erst am ...09.2010
erfolgen sollte. Daher wurde sie erst zu diesem Zeitpunkt
wirtschaftliche Eigentümerin.
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Unerheblich ist, dass die Klägerin ihre
Rechte durch Eintragung einer Eigentumsübertragungsvormerkung
hat sichern lassen. Die Eigentumsübertragungsvormerkung allein
verschaffte ihr nicht die Stellung einer wirtschaftlichen
Eigentümerin. Die Wirkung der Vormerkung war vielmehr nach
§ 883 Abs. 2 BGB darauf beschränkt, dass
Verfügungen, die nach der Eintragung der Vormerkung erfolgten,
insoweit unwirksam waren, als sie den durch die Vormerkung
gesicherten Anspruch vereitelten oder beeinträchtigten.
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7. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung
richtet sich nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2
FGO.
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