Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 03.07.2018 - 3 K 236/17 = SIS 18 14 94 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist Erbbauberechtigte an
einem Grundstück, auf dem im Jahre 2016 ein Gebäude zum
Betrieb eines Supermarkts errichtet worden war. Es handelt sich um
einen Flachdachbau mit einem Erd- und einem Obergeschoss, das sich
über eine Teilfläche des Erdgeschosses erstreckt. Im
gesamten Gebäude sind unterhalb des Flachdachs bzw. der
Erdgeschossdecke zum Zwecke des Sichtschutzes abgehängte
Decken eingezogen. Darüber verlaufen die
Versorgungsleitungen.
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In ihrer Erklärung zur Feststellung
des Einheitswerts für das bebaute Grundstück auf den
01.01.2017 gab die Klägerin zur Ermittlung des
Gebäudesachwerts nach § 85 des Bewertungsgesetzes (BewG)
den umbauten Raum mit 6.107 m³ an. Sie berechnete den
Zwischenraum zwischen der abgehängten Decke und dem Dach in
dem Teil des Gebäudes, über den sich das Obergeschoss
nicht erstreckt, nur mit einem Drittel des Rauminhalts.
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Mit Einheitswertbescheid
(Wertfortschreibung) vom 13.03.2017 stellte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) den Einheitswert auf
Grundlage eines umbauten Raums von 6.547 m³ fest. Die
Drittel-Berechnung für nicht ausgebauten Dachraum sei für
ein Flachdachgebäude nicht anzuwenden. In der
Einspruchsentscheidung vom 15.09.2017 setzte das FA den
Gebäudewert aus nicht streitgegenständlichen Gründen
herab.
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Mit der Klage beanspruchte die
Klägerin die entsprechende Anwendung des Abschn. 37 Abs. 1
Satz 4 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift über die
Richtlinien zur Bewertung des Grundvermögens (BewRGr).
Flachbauten seien bei Entstehung der DIN 277 (Ausgabe von November
1950 - DIN 277 (1950) - ), die ihrerseits Vorlage der BewRGr sei,
noch weitgehend unüblich gewesen.
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Das Finanzgericht (FG) hat die Klage
abgewiesen. Die BewRGr i.V.m. der DIN 277 (1950) differenzierten
nach ausgebautem und nicht ausgebautem Dachraum. Prägender
Unterschied sei die Nutzbarkeit. Der umbaute Raum zwischen einer
abgehängten Decke und einem Flachdach sei kein - nicht
ausgebautes - Dachgeschoss. Die die DIN 277 (1950)
interpretierenden Zeichnungen in der Anlage 12 zu Abschn. 37 BewRGr
(Anhang 18 BewRGr) sähen für Gebäude mit Pultdach
die Möglichkeit eines - nicht ausgebauten - Dachgeschosses
vor, nicht aber für ein Flachdachgebäude. Diese
Zeichnungen seien abschließend. Zudem sei darin
definitionsgemäß der umbaute Raum des nicht ausgebauten
Dachraums nach unten begrenzt durch die Oberflächen der
Fußböden über den obersten Vollgeschossen. Dann
könne das Dachgeschoss nicht Vollgeschoss sein, sondern
müsse ein Dachraum mindestens eine geneigte Dachfläche
haben, so dass ein Flachdachgebäude nicht über einen
Dachraum verfüge. Das sei insofern folgerichtig, als die
Einziehung einer abgehängten Decke Wert und Nutzbarkeit eines
Vollgeschosses nicht mindere. Unzweifelhaft beeinflusse die
Einziehung einer abgehängten Decke in das nicht oberste
Vollgeschoss eines mehrgeschossigen Gebäudes die Bewertung
nicht. Es gebe keinen Grund, dies für das einzige oder oberste
Geschoss eines Flachdachbaus anders zu beurteilen. Das Urteil des
FG ist in EFG 2018, 1613 = SIS 18 14 94
veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin eine Verletzung von § 85 BewG sowie von Abschn.
37 Abs. 1 Sätze 1, 3 und 4 BewRGr i.V.m. Tz. 1.2 der Anlage 12
zu Abschn. 37 BewRGr.
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Das Kriterium „Neigung“ des
Dachs finde sich in der DIN 277 (1950) nicht. In den
pauschalierenden Zeichnungen zu Abschn. 37 BewRGr gebe es keine
Flachdächer, da solche damals weitgehend unbekannt gewesen
seien, und auch keine abgehängten Decken. Eine minimale
Neigung (2 %) weise im Übrigen auch ein sog. Flachdach auf, da
andernfalls Regenwasser nicht abfließen könne. Umgekehrt
liege bei Pult- und Satteldächern geringerer Neigung ebenso
wie bei Flachdächern ein Teil der Dachkonstruktion und damit
deren Auflagepunkt im Außenmauerwerk unterhalb des
Schnittpunkts zwischen Außenwand und Dach. Der durch die
Dachkonstruktion gebildete Raum müsse aber Teil des
Dachgeschosses sein. Wäre allein die Umfassung durch die
Außenmauern Ausschlusskriterium, könnten Pultdächer
mit trapezförmigem Querschnitt keinen Dachraum bilden. Eine
abgehängte Decke müsse notwendig unter der
Dachkonstruktion und weiter unter den Versorgungsleitungen liegen,
da diese nicht durch die Dachkonstruktion geführt werden
könnten. Läge die Untergrenze des Dachraums auf Höhe
des Schnittpunkts zwischen Dach und Außenwand, liefe Abschn.
37 Abs. 1 Satz 4 BewRGr leer. Hinsichtlich des fehlenden Ausbaus
unterscheide sich der durch abgehängte Decken unter
Flachdächern einerseits sowie Pult- und Satteldächern
andererseits definierte Dachraum nicht, so dass eine
unterschiedliche Bewertung zu nicht zu rechtfertigenden
Belastungsdifferenzen führe. Immerhin habe der Bundesfinanzhof
(BFH) in seinem Urteil vom 04.02.2010 - II R 1/09 (BFH/NV 2010,
1244 = SIS 10 18 10) eine Konstellation wie die vorliegende bereits
entschieden.
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Wenn das FA meine, ein Dachgeschoss mit
geneigten Flächen weise typischerweise geringere
Herstellungskosten auf, sei das in der Sache unzutreffend.
Umgekehrt hätte ein Ausbau des Dachraums zwecks Abschirmung
der Versorgungsleitungen höhere Kosten verursacht. Im
Übrigen habe die Finanzverwaltung seit Jahrzehnten die
Drittelregelung für die mittlerweile weit verbreiteten
Flachdächer mit abgehängten Decken akzeptiert, so dass
sich die Verwaltung selbst gebunden habe.
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Die Klägerin beantragt,
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unter Aufhebung der Vorentscheidung den
Bescheid vom 13.03.2017 über den Einheitswert
(Wertfortschreibung) auf den 01.01.2017 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 15.09.2017 dahin zu ändern, dass
das Raumvolumen mit 6.107 m³ statt mit 6.547 m³ angesetzt
wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Die Regelungen über das Raumvolumen
bildeten die typisierten Herstellungskosten für das
Gebäude ab. Die Umfassung umbauten Raums durch
Außenmauern sei kostenintensiver als durch Sattel- oder
Pultdachkonstruktionen. Der geminderte Volumenansatz setze
einerseits die Abtrennung durch eine Decke, andererseits die
Existenz eines begünstigten, da günstiger zu errichtenden
und nicht ausgebauten Dachraums voraus. Letzterer fehle.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht erkannt, dass bei der
Berechnung des Gebäudewerts nach § 85 BewG i.V.m. Abschn.
36 bis 38 BewRGr das Raumvolumen zwischen der abgehängten
Decke, den Außenwänden und der Dachhaut voll anzurechnen
ist.
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1. Die Vorschriften über die
Einheitsbewertung dürfen nach dem Urteil des
Bundesverfassungsgerichts vom 10.04.2018 - 1 BvL 11/14 u.a.
(BVerfGE 148, 147 = SIS 18 04 71) weiter angewandt werden (vgl.
BFH-Urteil vom 18.09.2019 - II R 15/16, BFHE 266, 57 = SIS 19 18 78, Rz 16, m.w.N.).
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2. Für die Bewertung des Erbbaurechts ist
nach § 92 BewG i.V.m. § 76 Abs. 3 Nr. 2 BewG das
Sachwertverfahren nach §§ 83 ff. BewG anzuwenden.
Für die Ermittlung des Gebäudewerts nach § 85 BewG
ist zunächst ein Wert auf der Grundlage von durchschnittlichen
Herstellungskosten nach den Baupreisverhältnissen des Jahres
1958 zu errechnen (§ 85 Satz 1 BewG), der sodann nach den
Baupreisverhältnissen im Hauptfeststellungszeitpunkt
(01.01.1964) auf den Gebäudenormalherstellungswert umzurechnen
ist (§ 85 Satz 2 BewG). Weitere Vorgaben zur Ermittlung des
Gebäudewerts enthält das BewG nicht.
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a) Die Bundesregierung hat am 19.09.1966 mit
Zustimmung des Bundesrates auf der Grundlage des Art. 108 Abs. 6
des Grundgesetzes in der damaligen Fassung die BewRGr erlassen,
welche das Bewertungsrecht betreffende Zweifels- und
Auslegungsfragen von allgemeiner Bedeutung behandeln und
primär der einheitlichen Anwendung des Bewertungsrechts durch
die Finanzbehörden dienen. Der Senat ist zwar an diese
Richtlinien nicht gebunden, hat jedoch die dadurch bewirkte
Selbstbindung der Verwaltung zu beachten, soweit sie sich, wie
hier, in dem Bereich der der Verwaltung vom Gesetz
eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des
Ermessens, der Billigkeit und der Typisierung oder der
Pauschalierung bewegt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1244 = SIS 10 18 10, Rz 10 f.).
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b) Nach Abschn. 37 Abs. 1 Satz 1 BewRGr ist
der umbaute Raum nach DIN 277 (November 1950x) zu berechnen. Nach
Abschn. 37 Abs. 1 Satz 2 BewRGr werden u.a. ausgebaute
Dachgeschosse mit dem vollen Rauminhalt angesetzt, während
nach Abschn. 37 Abs. 1 Satz 3 BewRGr nicht ausgebaute
Dachräume mit einem Drittel ihres Rauminhalts
berücksichtigt werden. Letzteres gilt nach Abschn. 37 Abs. 1
Satz 4 BewRGr auch dann, wenn die Decke über dem obersten
Vollgeschoss nicht begehbar ist (z.B. unterhalb des Dachs
aufgehängte Staubdecke). Abschn. 37 Abs. 1 Sätze 1 und 5
BewRGr verweisen zudem auf die Anlage 12 zu den BewRGr.
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c) Anlage 12 zu den BewRGr schreibt die
Berechnung des umbauten Raums nach DIN 277 (1950) vor. Sie
enthält Zeichnungen, die u.a. durch unterschiedliche
Schraffuren den voll anzurechnenden umbauten Raum sowie den mit
einem Drittel anzurechnenden Raum ausweisen. Neben die Zeichnungen
sind Berechnungsanweisungen in Textform gestellt. Ein
Rangverhältnis zwischen Beschreibungen und Zeichnungen ist dem
nicht zu entnehmen.
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aa) Nach Tz. 1.1 ist voll anzurechnen der
umbaute Raum eines Gebäudes, der umschlossen wird seitlich
nach Tz. 1.11 von den Außenflächen der Umfassungen,
unten nach näherer Maßgabe der Tz. 1.12 und oben nach
näherer Maßgabe der Tz. 1.13. Die Umschließung
nach oben wird gebildet bei nicht ausgebautem Dachgeschoss von den
Oberflächen der Fußböden über den obersten
Vollgeschossen (Tz. 1.131), bei ausgebautem Dachgeschoss von den
Außenflächen der umschließenden Wände und
Decken (Tz. 1.132), bei Dachdecken, die gleichzeitig die Decke des
obersten Vollgeschosses bilden, von den Oberflächen der
Tragdecke oder Balkenlage (Tz. 1.133) und bei Gebäuden oder
Bauteilen ohne Geschossdecken von den Außenflächen des
Dachs (Tz. 1.134).
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Die beigefügten Zeichnungen zeigen
Querschnitte mit verschiedenen Dachformen, die ausnahmslos geneigte
Dächer aufweisen. Der Rauminhalt, der sich unterhalb des
jeweils tiefsten Schnittpunkts zwischen (geneigtem) Dach und
Gebäudewand befindet, ist durchgehend voll anzurechnen. Das
gilt auch dort, wo er durch eine Dachkonstruktion durchzogen ist
(Zeichnung 4 zu Tz. 1.134). Der darüber befindliche Rauminhalt
ist in den Fällen insoweit anzurechnen, als das Dachgeschoss
ausgebaut wurde (markiert durch zusätzliche Zwischendecken
oder Seitenwände, Zeichnungen 1, 3, 4 zu Tz. 1.132). Fehlen
Zwischendecken, ist der Raum bis zur Dachhaut ungeachtet der
Dachform voll anzurechnen (Zeichnung zu Tz. 1.133, Zeichnungen 2,
4, 5 zu Tz. 1.134). Dasselbe gilt, wenn unterhalb minimal geneigter
Dächer eine horizontale Abtrennung im Ansatzpunkt der
Dachneigung eingezogen ist (Zeichnungen 1, 3 zu Tz. 1.134).
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bb) Nach Tz. 1.2 ist mit einem Drittel
anzurechnen der umbaute Raum des nicht ausgebauten Dachraums, der
umschlossen wird von den Flächen nach Abschn. 1.131 oder 1.132
und den Außenflächen des Dachs. Da die Flächen nach
Abschn. 1.131 und 1.132 diejenigen Flächen sind, die die
Umschließung des voll anzurechnenden Raums nach oben bilden,
handelt es sich insoweit um dessen Gegenstück. Die
Raumvolumina nach Tz. 1.1 und Tz. 1.2 bilden zusammen den gesamten
Rauminhalt des Gebäudes.
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Die (einzige) Zeichnung hierzu zeigt ein
Gebäude mit einem mäßig geneigten Pultdach, bei dem
auf Höhe des Schnittpunkts zwischen Außenwand und
geneigter Dachfläche eine Zwischendecke eingezogen ist und die
den darüber befindlichen Raum als mit einem Drittel
anzurechnen markiert.
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cc) Weder Text noch Zeichnungen
äußern sich dazu, ob die jeweiligen Zwischendecken in
statischer Hinsicht begehbar sind oder sein müssen. Die Decken
unter den Dächern minimaler Neigung (s.o., Zeichnungen 1, 3 zu
Tz. 1.134) sind nicht begehbar, weil der dadurch abgetrennte Raum
entsprechend nur minimal ist.
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3. Der Raum oberhalb einer nicht begehbaren
Decke ist kein Dachgeschoss, auch wenn er in den Dachraum
hineinragt. Soweit sich im Umkehrschluss aus Abschn. 37 Abs. 1 Satz
2 BewRGr sowie aus Text und Zeichnung zu Tz. 1.131 der Anlage 12 zu
den BewRGr entnehmen lässt, dass das nichtausgebaute
Dachgeschoss der Drittelregelung unterliegt, ist aus diesem Grunde
daraus für den Raum oberhalb einer abgehängten und nicht
begehbaren Decke nichts herzuleiten.
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a) Der Raum oberhalb einer nicht begehbaren
Decke kann kein selbständiges Geschoss und damit auch kein
Dachgeschoss sein. Das entspricht dem allgemeinen Verständnis
von „Geschossflächen“ und zeigt sich auch
an der Formulierung in Tz. 1.131, die für das nichtausgebaute
Dachgeschoss einen Fußboden voraussetzt. Ein
„Fußboden“ muss betreten werden
können. Auch nach heutigem Bauordnungsrecht sind
Hohlräume zwischen der obersten Decke und der
Bedachung/Dachhaut, in denen Aufenthaltsräume nicht
möglich sind, keine Geschosse (ausdrücklich geregelt, im
Wesentlichen gleichlautend, in § 2 Abs. 5 Satz 2 der
Landesbauordnung - LBO - für Baden-Württemberg vom
05.03.2010, in § 2 Abs. 5 Satz 2 der Hessischen Bauordnung vom
28.05.2018, in § 2 Abs. 7 Satz 2 der LBO für das Land
Schleswig-Holstein vom 22.01.2009; ferner mit dem Zusatz, dass
Aufenthaltsräume wegen der erforderlichen lichten Höhe
nicht möglich sind, in § 2 Abs. 7 Satz 4 der
Niedersächsischen Bauordnung vom 03.04.2012).
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b) Diese Beurteilung steht nicht im
Widerspruch zu Abschn. 37 Abs. 1 Satz 4 BewRGr. Daraus ergibt sich
nicht, dass sich über einer nicht begehbaren Decke ein
Dachgeschoss befände. Über Dachgeschosse ist dieser
Richtlinie schon deswegen keine Aussage zu entnehmen, weil sie an
Abschn. 37 Abs. 1 Satz 3 BewRGr und damit an das Vorliegen nicht
ausgebauter „Dachräume“ anknüpft. Die
Begriffe „Dachgeschoss“ i.S. des Abschn. 37 Abs.
1 Satz 2 BewRGr und „Dachraum“ i.S. des Abschn.
37 Abs. 1 Satz 3 BewRGr sind aber nicht identisch. So hatte etwa
§ 2 Abs. 4 der LBO für Baden-Württemberg i.d.F. vom
20.06.1972 Dachgeschosse als Geschosse definiert, die ganz im
Dachraum liegen oder in den Dachraum hineinragen, während der
Dachraum am Schnitt von Außenwand und Dachhaut beginnt. Diese
Vorschrift ist nicht mehr in Kraft, illustriert aber gerade wegen
der zeitlichen Nähe zu den BewRGr deren begriffliche
Grundlage. Auch heute setzt das Bauordnungsrecht nicht den Dachraum
mit einem Dachgeschoss gleich. Das zeigt etwa § 2 Abs. 6 der
Hamburgischen Bauordnung vom 14.12.2005, der im Rahmen der
Definition des Vollgeschosses u.a. „Geschosse im
Dachraum“ anspricht, mithin den Dachraum als
eigenständigen und von dem Geschossbegriff unabhängigen
Raumbegriff voraussetzt.
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4. Ein Flachdach verfügt über nahezu
keinen Dachraum. Ein auf allen Seiten von den
Außenflächen der Umfassungen des Gebäudes
umschlossener Raum, der sich baulich nicht von den
Außenwänden des Gebäudekörpers abhebt, ist
nicht „Dachraum“ und demnach auch kein der
Drittelregelung unterliegender „nicht ausgebauter
Dachraum“ i.S. des Abschn. 37 Abs. 1 Satz 3 BewRGr i.V.m.
Tz. 1.2 der Anlage 12 zu den BewRGr. Er ist ungeachtet der Existenz
abgehängter Zwischendecken nach Tz. 1.1 voll anzurechnen. Der
Senat teilt insoweit die Auffassung des FG sowie des FG Köln
bereits im Urteil vom 22.06.2016 - 4 K 2198/10 (EFG 2016, 1682 =
SIS 16 22 40, dort näher unter Rz 29-33). Das
Begriffsverständnis von „Dachraum“ ergibt
sich aus den Zusammenhängen des Regelwerks. Die von den
Beteiligten aufgeworfene Frage der Analogiefähigkeit der in
Anlage 12 zu Abschn. 37 BewRGr enthaltenen Zeichnungen stellt sich
daher nicht.
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a) Die bewertungsrechtliche Behandlung eines
Raums als Dachraum setzt voraus, dass zwischen dem Dachraum und dem
voll anzurechnenden Raum eine bauliche Abgrenzung vorhanden ist.
Die untere Umschließung des Dachraums muss nicht begehbar
sein, wie sich aus Abschn. 37 Abs. 1 Satz 4 BewRGr ergibt
(ausdrücklich BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1244 = SIS 10 18 10,
Rz 12-15). Sie muss aber vorhanden sein. Alle Zeichnungen der
Anlage 12 zu Abschn. 37 BewRGr folgen dieser Grundvorstellung. Eine
allein imaginäre Abtrennung genügt nicht.
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b) Die untere Umschließung des Dachraums
muss sich mindestens auf Höhe des tiefsten Schnittpunkts
zwischen Gebäudewand und Dach, den tiefsten Traufpunkt,
befinden. Rauminhalt, dessen seitliche Umschließung rundum
durch Gebäudeaußenwände gebildet wird, ist kein
Dachraum i.S. des Abschn. 37 Abs. 1 Satz 3 BewRGr und wird damit
auch nicht von Abschn. 37 Abs. 1 Satz 4 BewRGr erfasst. Es ist
nicht möglich, durch eine beliebige Verlagerung der
entsprechenden Decke nach unten den der Drittelregelung zu
unterwerfenden Dachraum beliebig zu vergrößern.
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aa) Es entspricht dem allgemeinen
Sprachgebrauch, unter Dachraum solchen Raum zu verstehen, dessen
seitliche Umschließung durch das Dach gebildet wird.
Andernfalls wäre jedes oberste Geschoss, ggf. auch ein
Vollgeschoss, in einem Flachdachgebäude in vollem Umfange
„Dachraum“, was unabhängig von dem
Ausbaugrad dem üblichen Verständnis widerspräche.
Vielmehr entspricht es diesem Begriffsbild, dass nach § 2 Abs.
4 Satz 2 der LBO für Baden-Württemberg i.d.F. vom
20.06.1972 der Dachraum am Schnitt von Außenwand und Dachhaut
beginnt.
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bb) Auch die BewRGr gehen nicht davon aus,
dass ein Dachraum bereits dadurch gebildet wird, dass unterhalb des
Dachs an beliebiger Stelle eine (abgehängte) Decke eingezogen
wird. Insbesondere ergibt sich dies nicht aus Abschn. 37 Abs. 1
Sätze 3 und 4 BewRGr. Nach Satz 3 ist ein nicht ausgebauter
Dachraum tatbestandliche Voraussetzung für die Anwendung der
Drittelregelung. Satz 4 äußert sich lediglich explizit
zu nicht begehbaren Decken. Die maßgebende Voraussetzung des
Satzes 3, das Vorliegen nicht ausgebauten Dachraums, gilt aber auch
für Satz 4. Satz 4 bringt nicht zum Ausdruck, dass eine nicht
begehbare Decke ausreichte, einen Dachraum zu schaffen.
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cc) Sämtliche Zeichnungen zeigen, dass
ein Raum nicht allein deshalb der Drittelregelung unterliegt, weil
er nach oben durch das Dach abgeschlossen wird. Diejenigen
Zeichnungen, die die Anwendung der Drittelregelung illustrieren,
weisen ausnahmslos eine untere Umschließung auf, die entweder
an dem genannten Schnittpunkt oder - im Falle des Dachausbaus -
höher liegt, niemals niedriger. Ist auch nur der untere Teil
des betreffenden umbauten Raums nach allen Seiten von
Außenwänden des Gebäudes eingeschlossen, ist nach
den Zeichnungen zu Tz. 1.133 und Tz. 1.134 (Zeichnungen 2, 4, 5)
ungeachtet der Dachform das gesamte Raumvolumen unterhalb des Dachs
vollen Umfangs anzurechnen. Der Text und die Zeichnungen 1, 3 zu
Tz. 1.134 wirken sich höchstens zu Lasten der Klägerin
aus, da sie trotz Zwischendecken die Vollanrechnung des umbauten
Raums bis zum Dach vorsehen.
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dd) Soweit die Klägerin beanstandet, dass
die Zeichnungen aus architektonischer und/oder bautechnischer
Perspektive sehr grob sind, lassen sie doch deutlich erkennen, dass
der Traufpunkt bewertungsrechtlich maßgebender Gesichtspunkt
ist. Nicht maßgebend sind sonstige bautechnische und
statische Aspekte wie etwa die Frage, welche Elemente der
Gebäudeaußenwand in welcher Weise tragende Funktion
haben. Es widerspräche dem typisierenden und auch
vereinfachenden Ansatz der BewRGr, auf Umstände abzustellen,
die nicht nach außen leicht und einfach erkennbar sind,
sondern erst einer technischen Begutachtung bedürften. Der
Traufpunkt stellt eine zweckmäßige Typisierung dar. Die
Traufhöhe bildet eine der wesentlichen
Bestimmungsgrößen für das Bauplanungsrecht (vgl.
Tz. 2.8. der Anlage zur Planzeichenverordnung 1990, BGBl I 1991, 58
[Anlagenband], betreffend die Höhe baulicher Anlagen) und
bietet sich insoweit auch als Maßgröße für
die bewertungsrechtliche Kubatur an.
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c) Im Falle des Flachdachs fällt die
Ebene durch den Traufpunkt nahezu mit dem Dach zusammen. Das
Volumen des denkbaren Dachraums ist nahezu Null. Soweit, worauf die
Klägerin zu Recht hinweist, auch ein Flachdach aus
bautechnischen Gründen stets eine geringe Neigung aufweisen
muss, könnte allenfalls das entsprechend kleine Raumvolumen
der Drittelregelung unterfallen, wenn im Traufpunkt eine ggf. auch
leichte Decke vorhanden wäre.
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aa) Eine ergänzende oder abweichende
Auslegung ist nicht deshalb geboten, weil bei Erlass der BewRGr und
noch mehr der DIN 277 (1950) Flachdächer noch vergleichsweise
wenig verbreitet gewesen sein mögen. Die Zeichnungen 1, 3 zu
Tz. 1.134 kommen dem Flachdach bereits sehr nahe. Sie zeigen, dass
auch nach der Konzeption des Richtliniengebers bei
Flachdächern ein Dachraum fehlt, jedenfalls nicht durch eine
unterhalb des Traufpunkts aufgehängte Decke gebildet werden
kann. Es existiert ungeachtet der konkreten Dachform keinerlei
Zeichnung, nach der ein zu allen Seiten durch die Außenwand
des Gebäudes gebildeter Raum der Drittelregelung unterfiele
und die einen Anknüpfungspunkt für eine ergänzende
oder erweiternde Auslegung im Sinne der Klägerin bieten
könnte.
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bb) Der von der Klägerin zur
Falsifizierung dieses Ergebnisses herangezogene Vergleich mit einem
Pultdach trapezförmigen Querschnitts geht fehl. Das Trapez
weist in seiner Standardform zwei nicht parallele Schenkel auf. Ein
derartiges Dach verfügt einerseits über einen
Flachdachbereich, andererseits über zwei Schrägen und
unterscheidet sich so von einem ausschließlichen Flachdach.
Wie die Kubatur innerhalb dieser Schrägen zu bewerten
wäre, ist im Streitfall nicht zu entscheiden.
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cc) Der Auffassung der Klägerin entgegen
ergibt sich aus dem BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1244 = SIS 10 18 10
nichts anderes. Der BFH hatte in jenem Urteil über den Raum
zwischen einer abgehängten Decke und einem geneigten Dach,
nämlich einem Pultdach, zu entscheiden. Weder zu einem
Flachdach noch im Übrigen zu einem allseitig von
Gebäudeaußenwänden umschlossenen Raumteil hat sich
der BFH geäußert.
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Im Übrigen entsprechen die in jenem
Urteil aufgestellten Grundsätze dem Vorstehenden. Der BFH
hatte u.a. ausgeführt, dass die Nichtbegehbarkeit einer Decke
und ihr Zweck, Versorgungsleitungen aufzunehmen, nach Abschn. 37
Abs. 1 Satz 4 BewRGr nicht gegen die Annahme eines Dachraums
spricht. Es ist gleichgültig, warum die Decke nicht begehbar
ist. Es muss sich nicht um eine Staubdecke im bautechnischen Sinne
handeln (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1244 = SIS 10 18 10, Rz 14).
Dem Urteil ist jedoch umgekehrt keine Aussage der Art zu entnehmen,
dass jegliche nicht begehbare Decke unterhalb des Dachs die untere
Umfassung eines Dachraums bilde und so zur Anwendung der
Drittelregelung führen müsse. Die ausdrückliche
Bezugnahme auf Anlage 12 zu Abschn. 37 BewRGr (so im BFH-Urteil in
BFH/NV 2010, 1244 = SIS 10 18 10, Rz 15) verdeutlicht vielmehr,
dass eine Abweichung von den darin enthaltenen Spezifikationen
nicht beabsichtigt ist.
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Warum Abschn. 37 Abs. 1 Satz 4 BewRGr bei
dieser Betrachtungsweise leerlaufen sollte, ist nicht erkennbar.
Eine im tiefsten Schnittpunkt zwischen Gebäudewand und Dach
oder noch darüberliegende Decke kann begehbar oder nicht
begehbar sein. Die Richtlinie stellt insoweit die nicht begehbaren
den begehbaren Decken gleich.
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39
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d) Die tatsächliche Nutzung des zwischen
der abgehängten Decke und dem Flachdach gebildeten
Raumvolumens ist nicht erheblich. Aus dem BFH-Urteil in BFH/NV
2010, 1244 = SIS 10 18 10 ergibt sich auch insoweit nichts
anderes.
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aa) Die in Abschn. 37 Abs. 1 BewRGr enthaltene
Typisierung für die Berechnung des umbauten Raums
unterscheidet den ausgebauten von dem nicht ausgebauten Dachraum
nach dem auf dem Ausbau beruhenden Grad der Raumnutzbarkeit
(BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1244 = SIS 10 18 10, Rz 12 f.). Auch
nach dieser Maßgabe muss jedoch zunächst ein Dachraum
vorliegen. Liegt ein Dachraum vor, kommt es lediglich auf dessen
typisierte Nutzbarkeit an, nicht auf die konkrete Nutzung.
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bb) Danach ist unerheblich, ob ein Raumteil
von der Dachkonstruktion durchzogen ist. Dies bestätigt auch
die Zeichnung 4 zu Tz. 1.134. Die Dachkonstruktion bildet für
sich noch keinen abgrenzbaren Dachraum.
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cc) Unerheblich ist erst recht, wo sich die
Versorgungsleitungen befinden und ob eine Zwischendecke dazu dient,
diese aus dem Sichtfeld zu nehmen. Die Platzierung der
Gebäudetechnik ist für die Einstufung eines Raums als
Dachraum nicht maßgebend, zumal sie sich in vielen
Gebäuden gerade nicht im Dachbereich befindet. Installationen
unterhalb des Dachs sind ein Spezifikum bestimmter
Gewerbeimmobilien, das im BewG und den BewRGr keinen Niederschlag
gefunden hat. Schließlich ist die Vorstellung unzutreffend,
die Versorgungsleitungen schränkten die Nutzbarkeit des Raums
ein. Sie stellen vielmehr selbst eine Nutzung des Raums dar. Auch
eine technische Nutzung ist eine Nutzung.
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e) Dieses Ergebnis ist schließlich auch
mit Blick darauf systemgerecht, dass Ausgangsgröße des
Sachwertverfahrens nach § 85 Satz 1 BewG die
durchschnittlichen Herstellungskosten sind. Zum einen spielen die
tatsächlichen Herstellungskosten keine Rolle, so dass ein
Kostenvergleich zwischen Flach- und Schrägdächern ins
Leere geht. Zum anderen sind die Herstellungskosten des umbauten
Raums nicht deshalb niedriger, weil zusätzlich eine
abgehängte Decke eingezogen wurde, um technische
Installationen zu verbergen. Die Klägerin vergleicht zu
Unrecht die Herstellungskosten einer abgehängten Decke mit
denen einer begehbaren Geschossdecke.
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f) Inwieweit die Finanzverwaltung in anderen
vergleichbaren Fällen die Drittelregelung anerkannt hat,
entzieht sich der Kenntnis des Senats und ist für die
Entscheidung des vorliegenden Rechtsstreits auch nicht erheblich.
Die Selbstbindung der Verwaltung bezieht sich auf die BewRGr
einschließlich ihrer Anlagen, nicht hingegen auf
Entscheidungen in Einzelfällen.
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5. Nach diesen Maßstäben hat das FG
zu Recht entschieden, dass der Raum zwischen den abgehängten
Decken und dem Dach des Flachdachgebäudes voll anzurechnen
ist.
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a) Der Raum oberhalb der abgehängten
Decke ist kein der Drittelregelung zugängliches Dachgeschoss,
da die abgehängte Decke mangels Begehbarkeit kein
Fußboden eines Geschosses ist.
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b) Dieser Raum unterliegt der Drittelregelung
auch nicht als Dachraum. Er ist nur Dachraum, soweit sich oberhalb
einer durch den Traufpunkt gezogenen Ebene noch Raum befindet, was
eine zumindest geringe Neigung des Flachdachs voraussetzt, kann
aber selbst in diesem Umfang nicht nach der Drittelregelung
bewertet werden, weil die abgehängte Decke nicht durch den
Traufpunkt, sondern darunter verläuft. Der Raum unterhalb der
Ebene durch den Traufpunkt ist kein Dachraum. Weitere Parameter der
Bewertung stehen nicht im Streit.
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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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