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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betrieb
während der Jahre 2004 bis 2006 (Streitjahre) ein Unternehmen,
dessen Gegenstand u.a. die Verlegung von Kabeln und Leerrohren
sowie der Straßenbau waren. Ihr Stammkapital hielt zu 90 %
ihr Gesellschafter-Geschäftsführer.
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Dieser wohnte in den Streitjahren in X. Der
Sitz und das eingerichtete Büro der Klägerin befanden
sich in der Zeit vom 1.1.2003 bis zum 30.9.2004 in Y. Ab dem
1.10.2004 wurde für die Klägerin in Z ein Büro
eingerichtet.
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Die Klägerin hatte dem
Gesellschafter-Geschäftsführer im Arbeitsvertrag einen
Anspruch auf ein Firmenfahrzeug (PKW) der Mittelklasse
eingeräumt. Die Überlassung umfasste sowohl die Nutzung
für dienstliche als auch für private Fahrten. Die
Klägerin stellte dem Gesellschafter-Geschäftsführer
in den Streitjahren nacheinander zwei ihrer PKW zur Verfügung,
die dieser auch zu privaten Zwecken nutzte. Ein Fahrtenbuch wurde
nicht geführt.
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Der lohnsteuerrechtlich als geldwerter
Vorteil behandelte Betrag wurde monatlich als Lohnaufwand gebucht
und der Lohnsteuer unterworfen. Im Rahmen der Lohnversteuerung
wurde die Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht angewendet.
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Im Anschluss an eine bei der Klägerin
durchgeführte Außenprüfung erhöhte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes
(UStG) in Höhe des Zuschlags nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG
für Fahrten zwischen der Wohnung des Klägers in X und der
Arbeitsstätte in Y bzw. in Z.
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Die gegen die entsprechenden
Umsatzsteuer-Änderungsbescheide vom 8.1.2009 eingelegten
Einsprüche wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom
14.10.2009 als unbegründet zurück.
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Mit der Klage brachte die Klägerin
vor, der Gesellschafter-Geschäftsführer habe die PKW
nicht für Fahrten zwischen seiner Wohnung und der
Niederlassung der Klägerin verwendet. Denn er habe bei den
Montagearbeiten vor Ort mitgewirkt, indem er einer
„Montagegruppe“ vorgestanden habe. Daher habe er
für die Fahrten von seiner Wohnung zu dem Ort der jeweiligen
Montagearbeiten gemeinsam mit anderen Arbeitnehmern der
Klägerin einen Kleintransporter genutzt. Das Büro der
Klägerin habe er mit dem Kleintransporter aufgesucht.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Könne ein dem Unternehmen zugeordneter PKW auch für
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt werden, sei
unabhängig von der tatsächlichen PKW-Nutzung für
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ein Zuschlag nach
§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG zu berücksichtigen. Der
Anscheinsbeweis, wonach ein für private Zwecke zur
Verfügung gestellter Dienstwagen auch für Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt werde, sei auch
aufgrund des Ergebnisses einer in der mündlichen Verhandlung
durchgeführten Vernehmung zweier Zeugen - des Bruders des
Gesellschafter-Geschäftsführers sowie der Ehefrau des
Gesellschafter-Geschäftsführers - nicht entkräftet
worden.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen und formellen
Rechts.
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Das FG habe § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG
unzutreffend ausgelegt. Der nach dieser Vorschrift vorzunehmende
Zuschlag hänge nach den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH)
vom 4.4.2008 VI R 85/04 (BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887 = SIS 08 24 19) und VI R 68/05 (BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890 = SIS 08 24 18) und entgegen der Vorentscheidung davon ab, wie häufig ein
PKW tatsächlich für Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte verwendet worden sei. Da nach diesen
Entscheidungen der Zuschlag nur dann in Betracht komme, wenn der
PKW an mindestens 15 Tagen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 221, 11,
BStBl II 2008, 887 = SIS 08 24 19, unter II.2.b) genutzt worden
sei, die Beweisaufnahme jedoch ergeben habe, dass der
Gesellschafter-Geschäftsführer die PKW sporadisch -
weniger als einmal wöchentlich - für Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte genutzt habe, sei von der Vornahme
eines Zuschlags gänzlich Abstand zu nehmen. Insoweit habe das
FG die Zeugenaussagen unzutreffend gewürdigt und damit gegen
§ 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
verstoßen.
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Überdies stützt die Klägerin
ihre Revision darauf, dass das FG seiner Aufklärungspflicht
nach § 76 Abs. 1 FGO nicht nachgekommen sei. Es hätte -
bei Berücksichtigung der zuvor genannten BFH-Rechtsprechung -
aufklären müssen, wie häufig der
Gesellschafter-Geschäftsführer die PKW für Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt habe.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG, die Einspruchsentscheidung vom 14.10.2009 und die
Umsatzsteuerbescheide für 2004, 2005 und 2006 vom 8.1.2009
dahingehend zu ändern, dass keine Fahrten des
Gesellschafter-Geschäftsführers der Klägerin
zwischen Wohnort und dem Büro der Klägerin der
Umsatzsteuer unterworfen werden,
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hilfsweise, die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es hält die Vorentscheidung für
zutreffend und tritt der Revision der Klägerin
entgegen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
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Zu Unrecht ist das FG ohne weitere
Feststellungen davon ausgegangen, dass die PKW-Überlassung als
Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG der Umsatzsteuer
zu unterwerfen sei, obwohl die PKW-Nutzung auch auf dem
Gesellschafterverhältnis beruht haben kann. Auch halten seine
Ausführungen zur Schätzung der Bemessungsgrundlage einer
revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.
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1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
unterliegen der Umsatzsteuer u.a. die sonstigen Leistungen, die ein
Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens
ausführt.
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Überlässt ein Arbeitgeber einem
Gesellschafter-Geschäftsführer einen PKW zur privaten
Nutzung, kann ein Teil der Arbeitsleistung des
Gesellschafter-Geschäftsführers in seiner Eigenschaft als
Geschäftsführer (Arbeitnehmer) Entgelt für diese
Nutzungsüberlassung sein.
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a) Sachzuwendungen des Arbeitgebers an seine
Arbeitnehmer - ohne ein dafür besonders berechnetes Entgelt -
sind dann als entgeltlicher Umsatz i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1
Satz 1 UStG zu beurteilen, wenn diese Leistung auf eine vereinbarte
oder übliche (andere) Gegenleistung zielt. Diese kann in einem
Anteil der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers gesehen werden, der
vom Barlohn nicht abgegolten wird (BFH-Urteil vom 10.6.1999 V R
87/98, BFHE 189, 196, BStBl II 1999, 580 = SIS 99 17 25, unter
II.1.a). Besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen
Nutzungsüberlassung und Arbeitsleistung, handelt es sich um
einen tauschähnlichen Umsatz (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG),
bei dem ein Teil der Arbeitsleistung des
Gesellschafter-Geschäftsführers Entgelt für die
sonstige Leistung (der Nutzungsüberlassung des PKW) ist (vgl.
BFH-Urteil vom 12.5.2009 V R 24/08, BFHE 226, 364, BStBl II 2010,
854 = SIS 09 34 31, unter II.1., m.w.N.).
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b) Dementsprechend liegt in den Fällen
der Überlassung eines dem Unternehmen zugeordneten PKW an
einen Gesellschafter-Geschäftsführer ein unmittelbarer
Zusammenhang zwischen Nutzungsüberlassung und Arbeitsleistung
vor, wenn die Überlassung bei Würdigung der Umstände
des Einzelfalls als (üblicher) Vergütungsbestandteil
anzusehen ist (BFH-Urteile in BFHE 189, 196, BStBl II 1999, 580 =
SIS 99 17 25, unter II.1.b; vom 31.7.2008 V R 74/05, BFH/NV 2009,
226 = SIS 09 03 06, unter II.2.c; in BFHE 226, 364, BStBl II 2010,
854 = SIS 09 34 31, unter II.1.; BFH-Beschluss vom 26.9.2000 V B
7/00, BFH/NV 2001, 350 = SIS 01 04 37, unter II.2.).
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c) Dagegen begründet es noch keinen
unmittelbaren Zusammenhang im Sinne eines Entgelts zwischen der
Nutzungsüberlassung und der Arbeitsleistung, dass die
Überlassung eines dem Unternehmen zugeordneten PKW von dem
Arbeitgeber an einen Gesellschafter-Geschäftsführer auf
dem Dienstverhältnis beruht (BFH-Urteile in BFHE 189, 196,
BStBl II 1999, 580 = SIS 99 17 25, unter II.1.a; in BFH/NV 2009,
226 = SIS 09 03 06, unter II.2.c). Das Fehlen einer Entgeltzahlung
kann auch nicht durch den Umstand aufgewogen werden, dass im Rahmen
der Einkommensteuer die private Nutzung eines dem Unternehmen
zugeordneten Gegenstandes als ein quantifizierbarer geldwerter
Vorteil und somit in gewisser Weise als ein Teil der Vergütung
angesehen wird, auf die der Begünstigte als Gegenleistung
für die Zurverfügungstellung eines Gegenstandes
verzichtet hat (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen
Union vom 18.7.2013 C-210/11 und C-211/11 - Medicom und Maison
Patrice Alard -, HFR 2013, 853, DStR 2013, 1604 = SIS 13 27 59, Rz
28).
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2. Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt wird
durch § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG gleichgestellt die Verwendung
eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes, der zum vollen
oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen
Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens
liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern
keine Aufmerksamkeiten vorliegen.
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Die nichtunternehmerische Nutzung eines dem
Unternehmen zugeordneten PKW ist unter den Voraussetzungen des
§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als unentgeltliche Wertabgabe der
Besteuerung zu unterwerfen. Dies gilt insbesondere dann, wenn der
Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH einen dem
Unternehmen zugeordneten PKW in seiner Eigenschaft als
Gesellschafter zu privaten Zwecken nutzt, ohne dass er hierfür
eine Gegenleistung erbringt (vgl. BFH-Urteil vom 19.5.2010 XI R
32/08, BFHE 230, 272, BStBl II 2010, 1079 = SIS 10 27 01, Rz 22;
Nieskens in Rau/ Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, §
3 Rz 1682; Tehler in Reiß/ Kraeusel/Langer, UStG § 1 Rz
401.10; Verfügung der Oberfinanzdirektion - OFD - Frankfurt
a.M. vom 23.4.2007 S 7100 A - 68 - St 11, UR 2007, 864, Teil B, Tz
1.; Verfügung der OFD Niedersachsen vom 22.8.2012 S
7100-421-St 172, USt-Kartei ND § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG S 7100
Karte 32, Tz 2.).
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3. Die Vorentscheidung ist aufzuheben.
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Das FG ist ohne weitere Feststellungen davon
ausgegangen, dass die streitbefangene PKW-Nutzung auf Grundlage des
zwischen dem Gesellschafter-Geschäftsführer und der
Klägerin bestehenden Arbeitsverhältnisses erfolgte. Die
Sache ist nicht spruchreif; sie geht deshalb zur Nachholung der
fehlenden Feststellungen an das FG zurück.
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a) Das FG hat keine Feststellungen dazu
getroffen, ob und ggf. inwieweit die PKW-Überlassung an den
Gesellschafter-Geschäftsführer als Gegenleistung für
seine Arbeitsleistung als Geschäftsführer erfolgte oder
ob und ggf. inwieweit der Gesellschafter-Geschäftsführer
die PKW in seiner Eigenschaft als Gesellschafter nutzte.
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Im Rahmen der im zweiten Rechtsgang
nachzuholenden Feststellungen wird das FG zu beachten haben, dass
der Gesellschafter-Geschäftsführer nach dem
Arbeitsvertrag lediglich die Gestellung eines PKW der Mittelklasse
beanspruchen konnte, so dass die Überlassung eines PKW einer
höheren Klasse auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht
haben kann.
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b) Sollten die vom FG nachzuholenden
Feststellungen ergeben, dass der PKW-Überlassung ein Entgelt
in Gestalt anteiliger Arbeitsleistung gegenüberstand, liegt
ein tauschähnlicher Umsatz vor, bei dem der Wert jedes
Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz gilt (vgl. §
10 Abs. 2 Satz 2 UStG). Dieser Wert kann anhand der Kosten bzw.
Ausgaben (seit dem 1.7.2004, vgl. Art. 5 Nr. 7 Buchst. a, Art. 22
Abs. 3 des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales
Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften vom
9.12.2004, BGBl I 2004, 3310) für die Überlassung des PKW
geschätzt werden (vgl. BFH-Urteile vom 6.6.1984 V R 33/83,
BFHE 141, 355, BStBl II 1984, 686 = SIS 84 18 19, unter 2.b; in
BFHE 189, 196, BStBl II 1999, 580 = SIS 99 17 25, unter
II.2.a).
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c) Für den Fall, dass die
PKW-Überlassung eine unentgeltliche Wertabgabe i.S. des §
3 Abs. 9a Nr. 1 UStG ist, sind als Bemessungsgrundlage
gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG die Kosten bzw.
Ausgaben (seit dem 1.7.2004) anzusetzen, soweit sie zum vollen oder
teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Soweit diese Kosten
bzw. Ausgaben (seit dem 1.7.2004) und der Umfang der privaten und
unternehmerischen Fahrten nicht ermittelt werden können, sind
sie zu schätzen (vgl. BFH-Urteile vom 11.3.1999 V R 78/98,
BFHE 188, 160, HFR 1999, 569 = SIS 99 11 24, unter II.3.; vom
4.11.1999 V R 35/99, BFH/NV 2000, 759 = SIS 00 55 93, unter II.2.;
in BFHE 230, 272, BStBl II 2010, 1079 = SIS 10 27 01, Rz 23,
jeweils m.w.N.).
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d) Aus Vereinfachungsgründen kann die
anzusetzende Bemessungsgrundlage nach Wahl des Unternehmers
aufgrund entsprechender Verwaltungsvorschriften sowohl bei einem
tauschähnlichen Umsatz i.S. des § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG
als auch bei einer unentgeltlichen Wertabgabe i.S. des § 3
Abs. 9a Nr. 1 UStG nach lohnsteuerrechtlichen bzw. nach
ertragsteuerrechtlichen Werten geschätzt werden.
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aa) In beiden Fällen besteht ein
Interesse an der vereinfachten Ermittlung der
Bemessungsgrundlage.
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Obwohl die im Einkommensteuerrecht
maßgeblichen Werte grundsätzlich ungeeignet für die
Ermittlung der umsatzsteuerrechtlich anzusetzenden
Bemessungsgrundlage sind, ist es im Interesse einer erleichterten
Ermittlung der Bemessungsgrundlage nicht zu beanstanden, wenn ein
Unternehmer nach seiner Wahl von einer Vereinfachungsregelung der
Finanzverwaltung Gebrauch macht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 188, 160,
HFR 1999, 569 = SIS 99 11 24, unter II.3.; in BFH/NV 2000, 759 =
SIS 00 55 93, unter II.3.; in BFHE 230, 272, BStBl II 2010, 1079 =
SIS 10 27 01, Rz 24, jeweils zur Nutzungsentnahme nach § 6
Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG). Dabei ist die Vereinfachungsregelung
eine einheitliche Schätzung, die von einem Unternehmer nur
insgesamt oder gar nicht in Anspruch genommen werden kann (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 230, 272, BStBl II 2010, 1079 = SIS 10 27 01, Rz
31, zur Nutzungsentnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2
EStG).
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bb) Erfolgt die PKW-Überlassung als
Gegenleistung für geleistete Dienste des
Geschäftsführers, ist es mithin im Rahmen der
Schätzung hinzunehmen, wenn der Unternehmer zur Bestimmung der
Bemessungsgrundlage gemäß den von der Finanzverwaltung
getroffenen Vereinfachungsregelungen nach seiner Wahl
lohnsteuerrechtliche Werte heranzieht (vgl. Lippross, Umsatzsteuer,
23. Aufl., S. 844 f.; Stadie, UStG, 2. Aufl., § 10 Rz 86).
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Solche Vereinfachungsregelungen ergeben sich
nunmehr aus dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF)
vom 5.6.2014 IV D 2-S 7300/07/10002:001, 2014/0492152 (BStBl I
2014, 896 = SIS 14 16 41, unter II.2.a), das in allen offenen
Fällen anwendbar ist (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 896
= SIS 14 16 41, unter IV.), bzw. aus Abschn. 15.23. Abs. 11 Satz 1
des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses - UStAE - (vormals aus dem
BMF-Schreiben vom 27.8.2004 IV B 7 - S 7300 - 70/04, BStBl I 2004,
864 = SIS 04 35 01, Tz 4.2.1.3). Danach wird es aus
Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, wenn für die
umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage von den
lohnsteuerrechtlichen Werten ausgegangen wird.
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Das FG wird deshalb Feststellungen dazu
nachzuholen haben, welche Werte bei der Lohnsteuer des
Gesellschafter-Geschäftsführers angesetzt worden
sind.
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cc) Soweit die Voraussetzungen des § 3
Abs. 9a Nr. 1 UStG vorliegen, wäre es nicht zu beanstanden,
wenn der Unternehmer entsprechend der Vereinfachungsregelung des
BMF-Schreibens in BStBl I 2014, 896 = SIS 14 16 41 (unter I.5.a aa)
bzw. nach Abschn. 15.23. Abs. 5 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a UStAE
(vormals BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 864 = SIS 04 35 01, Tz 2.1)
von der sog. 1 %-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
ausginge und von diesem Wert für die nicht mit Vorsteuern
belasteten Kosten einen pauschalen Abschlag von 20 % vornehmen
würde. Dann käme es auf den konkreten Umfang der
Verwendung der PKW für Fahrten zwischen Wohnung und
Unternehmensort nicht an, weil diese für die Bestimmung der
Bemessungsgrundlage anhand der Vereinfachungsregelung nicht
maßgeblich ist (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 896 = SIS 14 16 41, unter I.2.; Abschn. 15.23. Abs. 2 Satz 2 UStAE; vormals
BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 864 = SIS 04 35 01, Tz 3.).
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4. Da die Sache bereits aufgrund
materiell-rechtlicher Erwägungen an das FG
zurückzuverweisen ist, bedürfen die von der Klägerin
erhobenen Verfahrensrügen keiner Erörterung.
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