Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 8.5.2018 - 5 K 2329/16 U wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine 2006 gegründete GbR mit dem Zweck,
elektronische Informationssysteme der Firma I (I) zu erwerben und
sofort an I zurück zu verleasen. Im Jahr 2006 kaufte die
Klägerin die Informationssysteme zu einem Gesamtkaufpreis von
960.000 EUR zuzüglich 153.600 EUR Umsatzsteuer. Zugleich
gewährte I der Klägerin ein mit 4,5 % jährlich zu
verzinsendes Darlehen in Höhe von 640.000 EUR für einen
Zeitraum von 48 Monaten. Die Informationssysteme waren im Betrieb
eines Dritten aufgestellt. Anstelle der Übergabe trat die I
der Klägerin ihren Herausgabeanspruch ab.
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Ebenfalls 2006 verleaste die Klägerin
die elektronischen Informationssysteme für die Dauer von 48
Monaten zurück an die I. Bei einer zugrunde gelegten
Netto-Berechnungsgrundlage in Höhe von 960.000 EUR wurden
monatliche Leasingraten in Höhe von 23.500 EUR zuzüglich
3.760 EUR Umsatzsteuer vereinbart. Die I trug die Gefahr des
Untergangs, Verlusts, Diebstahls oder von Beschädigungen des
Leasingguts.
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Mit Rechnung vom 05.03.2007 rechnete die
Klägerin gegenüber der I über die
Leasinggebühren ab. Hierin war eine 19 %-ige Umsatzsteuer in
Höhe von 4.465 EUR monatlich offen ausgewiesen. In der
Rechnung war als Übergabedatum der 29.12.2006 vermerkt. Die
erste Rate war ab Februar 2007 fällig, alle weiteren Raten
jeweils am 1. eines Monats im Voraus. Die Rechnung sollte für
die volle Vertragslaufzeit gelten. Rechnungen für die
einzelnen Raten wurden nicht gestellt.
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I zahlte lediglich am 26.03.2007 eine
Leasingrate und leistete danach keine weiteren Zahlungen. Mit
Schreiben vom 16.01.2008 kündigte die Klägerin den
Leasingvertrag wegen Zahlungsunregelmäßigkeiten
fristlos. Am 23.01.2008 wurde ein vorläufiger
Insolvenzverwalter über das Vermögen der I eingesetzt und
am 02.07.2008 das Insolvenzverfahren über ihr Vermögen
eröffnet.
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In der Umsatzsteuererklärung für
2007 erklärte die Klägerin Umsätze von netto 23.500
EUR (Umsatzsteuer 19 % 4.465 EUR), Vorsteuern aus Rechts- und
Beratungskosten von 190 EUR und eine verbleibende Umsatzsteuer von
4.275 EUR.
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Mit Bescheid vom 17.06.2010 setzte der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die
Umsatzsteuer auf 51.465 EUR fest, da er im Hinblick auf die
Leasinggegenstände keine Lieferungen, sondern nach § 4
Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfreie
Kreditgewährungen annahm, deshalb den Vorsteuerabzug versagte
sowie die im Leasingvertrag vereinbarte Umsatzsteuer als nicht
gesetzlich geschuldet ansah, so dass die Rechnung einen
Steuerausweis i.S. von § 14c UStG enthalten habe. Der dagegen
gerichtete Einspruch hatte in der Sache nur insoweit Erfolg, als
die Umsatzsteuer auf 49.115 EUR herabgesetzt wurde, da anstatt 12
nur 11 Monatsraten zu berücksichtigen seien, weil die erste
Rate erst im Februar 2007 zu leisten gewesen sei.
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Die daraufhin erhobene Klage wurde vom
Finanzgericht (FG) mit dem in EFG 2015, 774 abgedruckten Urteil
abgewiesen.
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Mit Urteil vom 06.04.2016 - V R 12/15 (BFHE
253, 475, BStBl II 2017, 188 = SIS 16 14 53) hob der
Bundesfinanzhof (BFH) die Entscheidung des FG vom 11.12.2014 - 5 K
79/14 U auf und verwies die Sache an das FG zurück, da das FG
zu Unrecht den Vorsteuerabzug versagt und angenommen habe, dass die
Klägerin Umsatzsteuer nach § 14c UStG schulde. Es sei zu
prüfen, ob die Klägerin ihre Leistung im Streitjahr
erbracht habe oder Teilleistungen vorlägen. Zudem sei eine
mögliche Berichtigung nach § 17 UStG zu
berücksichtigen.
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Im zweiten Rechtsgang gab das FG der Klage
(Az. 5 K 2329/16 U) mit seinem in EFG 2018, 1589 = SIS 18 14 85
veröffentlichten Urteil statt. Bei der Mitwirkungsleistung der
Klägerin habe es sich um eine einmalige Mitwirkungsleistung
und nicht um eine Dauerleistung in Form von Teilleistungen
gehandelt. Die Mitwirkungsleistung sei nicht im Streitjahr, sondern
bereits im Vorjahr erbracht worden. Eine Berichtigung nach §
17 UStG sei mangels Versteuerung im Vorjahr nicht
vorzunehmen.
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Hiergegen wendet sich das FA mit der
Revision. Die Klägerin habe nicht eine einmalige
Mitwirkungsleistung, sondern zu einer Dauerleistung führende
Teilleistungen bewirkt. Nach dem im ersten Rechtsgang ergangenen
BFH-Urteil habe es sich um eine Vorausrechnung gehandelt. Die
Zurückverweisung sei unschlüssig gewesen. Zwar sei der
Zweck der sonstigen Leistung, die Möglichkeit zur Bilanzierung
eines Aktivpostens bereits im Jahr 2006 eingetreten. Beim Leasing
handele es sich aber um ein Dauernutzungsverhältnis. Die
Mitwirkung an der bilanziellen Gestaltung komme erst durch die
Nutzungsüberlassung in Form des Leasingvertrages zu Stande.
Die hinter der sonstigen Leistung der Mitwirkung stehende Duldung
der Nutzung des Leasinggegenstandes sei zu berücksichtigen.
Die Ermöglichung der Aktivierung des Gegenwerts könne
erst bewirkt sein, wenn dem Leasingnehmer die
Nutzungsmöglichkeit dauerhaft eingeräumt werde. Das
Vorliegen von Teilleistungen ergebe sich daraus, dass die
Duldungsleistungen monatlich ausgeführt worden seien. Es komme
somit auf den Zeitpunkt der Uneinbringlichkeit an.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Sie habe ihre Leistungen bereits beim
Abschluss der Verträge am 27.12.2006 erbracht. Es habe sich um
eine einmalige Mitwirkungsleistung und nicht um eine Dauerleistung
gehandelt. Ihre Leistung habe sich darauf beschränkt, den
Ausweis einer Kaufpreisforderung als Aktivposten in der Bilanz zu
ermöglichen. Mit Entstehen des Kaufpreisanspruchs sei diese
Leistung vollständig erbracht gewesen. Die Umsetzung des
Darlehensvertrages sei unerheblich. Für den Fall von
Teilleistungen sei von Uneinbringlichkeit auszugehen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
(§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat
den vom FA geltend gemachten Steueranspruch im Ergebnis zu Recht
verneint. Die Klägerin hat ihre Leistung bei der Mitwirkung an
einer bilanziellen Gestaltung als zeitlich begrenzte Dauerleistung
nicht im Streitjahr, sondern erst mit der Beendigung der dieser
Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnisse erbracht. Es
liegen auch keine Teilleistungen vor. Zudem ist auch keine
Anzahlungsbesteuerung vorzunehmen.
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1. Die Klägerin hat ihre
Mitwirkungsleistung nicht im Streitjahr erbracht.
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a) Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG
entsteht die Steuer bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten
Entgelten mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die
Leistungen ausgeführt worden sind. Unionsrechtliche Grundlage
hierfür ist Art. 63 der Richtlinie des Rates 2006/112/EG des
Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL), wonach Steuertatbestand und Steueranspruch mit der
Leistungsbewirkung eintreten.
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b) Die Klägerin hat ihre
Mitwirkungsleistung entgegen dem FG-Urteil nicht bereits vor,
sondern erst nach dem Streitjahr erbracht.
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aa) Für die Leistungsausführung i.S.
von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG kommt es bei
zeitlich begrenzten Dauerleistungen wie etwa Duldungs- oder
Unterlassungsleistungen auf die Beendigung der dem zugrunde
liegenden Rechtsverhältnisse an (zutreffend Abschn. 13.1 Abs.
3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses und im Streitjahr Abschn. 177
Abs. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2004).
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bb) Im Streitfall handelt es sich um eine
derart zeitlich begrenze Dauerleistung. Zwar ist das FG zutreffend
davon ausgegangen, dass die Leistung der Klägerin in der
Mitwirkung an einer bilanziellen Gestaltung bestand, wobei nicht
darüber zu entscheiden ist, ob diese Mitwirkung bilanziell im
Sinne einer rechtswirksamen Anerkennung der Gestaltung erfolgreich
war. Das FG hat aber nicht hinreichend berücksichtigt, dass
die Klägerin ihre Mitwirkungsleistung auf der vertraglichen
Grundlage mehrerer zusammenhängender Rechtsverhältnisse,
eines Kauf-, eines Darlehen- und eines Leasingvertrages,
ausgeführt hatte. Die Gesamtheit dieser Verträge für
Zwecke der Umsatzsteuer führt zum einen dazu, dass
umsatzsteuerrechtlich weder von einer Lieferung noch von einer
Nutzungsüberlassung im Rahmen eines Leasingverhältnisses,
sondern von der Mitwirkung an der bilanziellen Gestaltung
auszugehen ist. Zum anderen ergibt sich - im Hinblick auf die
umsatzsteuerrechtliche Umqualifizierung von Kauf, Darlehen und
Leasing in eine Mitwirkungsleistung - das Entgelt nicht aus der
Summe der Leasingraten, sondern aus dem Saldo aus Leasingraten,
Kaufpreis und Darlehenszinsen. Entgelt ist daher nur der Betrag der
Leasingraten abzüglich des Kaufpreises und der
Darlehenszinsen. Der den Kaufpreis übersteigende Leasingbetrag
von 168.000 EUR ist auf dieser Grundlage um Darlehenszinsen in
Höhe von 115.200 EUR (640.000 EUR x 4,5 % x 4 Jahre) zu
mindern, so dass sich, ohne dass der erkennende Senat hierüber
nach den Verhältnissen des Streitfalls abschließend zu
entscheiden hätte, ein Entgelt von 52.800 EUR ergäbe,
falls keine zusätzliche Abzinsung vorzunehmen ist.
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cc) Danach ist das FG zwar zutreffend davon
ausgegangen, dass die Klägerin ihre Leistungen im Kern bereits
mit den Vertragsschlüssen in 2006 erbracht hatte. Da zu den
als Einheit zu wertenden Rechtsverhältnissen aber auch der
Leasingvertrag mit einer Laufzeit von 48 Monaten gehörte, lag
die für die Leistungsausführung maßgebliche
Beendigung erst mit der Beendigung dieses Vertrages vor, die
frühestens aufgrund der Kündigung am 16.01.2008 und damit
erst nach dem Streitjahr erfolgt sein kann. Dass das
Leasingverhältnis nur unterstützend der Umsetzung der
Mitwirkungsleistung diente, ändert hieran nichts. Denn
maßgeblich ist entgegen dem FG nicht, wann die prägende
Leistungshandlung vorgenommen wurde, sondern zu welchem Zeitpunkt
die Leistung insgesamt abgeschlossen wurde.
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2. Es liegen keine Teilleistungen vor.
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a) Die Steuerentstehung mit
Leistungsausführung gilt auch für Teilleistungen, bei
denen für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren
Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird (§ 13 Abs. 1
Nr. 1 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG). Dies setzt die Vorgaben
aus Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL zu den Leistungen, die zu
aufeinanderfolgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass geben, nur
unzureichend um (BFH-Urteil vom 26.06.2019 - V R 8/19 [V R 51/16 =
SIS 17 16 19], BFH/NV 2019, 1211 = SIS 19 11 47).
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b) Im Ergebnis zutreffend hat das FG das
Vorliegen von Teilleistungen i.S. von § 13 Abs. 1 Nr. 1
Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG verneint. Die Annahme einer
Teilleistung scheitert bereits an der fehlenden wirtschaftlichen
Teilbarkeit der von der Klägerin erbrachten
Mitwirkungsleistung. Soweit sich das FA hiergegen auf die monatlich
vereinbarten Leasingraten bezieht, berücksichtigt es nicht
hinreichend, dass im Streitfall keine Nutzungsüberlassung,
sondern eine Mitwirkungsleistung vorliegt.
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3. Die Klägerin hat auch keine
Anzahlungen vereinnahmt.
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Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgelts
vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung
ausgeführt worden ist, so entsteht insoweit die Steuer mit
Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das
Teilentgelt vereinnahmt worden ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst.
a Satz 4 UStG). Dies beruht unionsrechtlich auf Art. 65 MwStSystRL,
wonach die Steuer bei Anzahlungen vor der Leistungsbewirkung zum
Zeitpunkt der Vereinnahmung entsprechend dem vereinnahmten Betrag
entsteht.
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So verhielte es sich im Streitfall nur dann,
wenn die Klägerin Zahlungen vereinnahmt hätte, die die
von ihr geleisteten Zahlungen überstiegen (s. oben II.1.b bb).
Da die Klägerin nur eine Leasingrate vereinnahmt hat, ist dies
auszuschließen.
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4. Wie der erkennende Senat bereits
entschieden hat, besteht auch keine Steuerschuld nach § 14c
UStG. Der hier einmalig vorgenommene Steuerausweis überstieg
nicht die für die Mitwirkungsleistung insgesamt geschuldete
Steuer. Ob diese Rechnung als Dauerrechnung anzusehen sein
könnte, die sich wie bei einem Mietvertrag als Rechnung durch
weitere Zahlungen konkretisiert (vgl. hierzu BFH-Urteil vom
28.05.2009 - V R 11/08, HFR 2010, 156), hat der erkennende Senat im
Hinblick auf das Ausbleiben derartiger Zahlungen nicht zu
entscheiden.
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5. Die Kostenentscheidung beruht § 135
Abs. 2 FGO.
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