Betriebsübertragung gegen Rente, Ablösung der Rente: 1. Sind aufgrund eines Schenkungsversprechens von Todes wegen (§ 2301 Abs. 1 Satz 1 BGB) wiederkehrende Leistungen an einen vom Vermögensübergeber bestimmten Dritten zu erbringen, sind diese Leistungen erbrechtlichen Verpflichtungen gleichzustellen, deren Ablösung nicht zu steuerlich zu berücksichtigenden Anschaffungskosten führt. - 2. Die Leistungen zur Ablösung einer freiwillig begründeten Rentenverpflichtung sind keine Veräußerungskosten. - Urt.; BFH 20.6.2007, X R 2/06; SIS 07 37 79
I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Ehegatten und werden im Streitjahr 2000 zusammen
zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger betrieb bis Ende
1999 einen Einzelhandel auf dem ihm gehörenden Grundstück
W-Straße, das er zu 44 v.H. betrieblich nutzte. Im Jahr 2000
verkaufte er das Grundstück zu einem Preis in Höhe von
1,2 Mio. DM sowie die Ladeneinrichtung.
Den Einzelhandelsbetrieb sowie das
Hausgrundstück hatte der Kläger von dem früheren
Inhaber B, bei dem der Kläger als Geschäftsführer
beschäftigt gewesen war, aufgrund des
Übertragungsvertrags vom 6.4.1967 erhalten. Dieser war mit dem
Tode des B am 23.1.1968 wirksam geworden. Im
Übertragungsvertrag war vereinbart worden, dass der
Kläger wertgesicherte monatliche Renten („Legate“)
in Höhe von 500 DM an den damals 15 Jahre alten M, das
(Nenn-)Patenkind des B, sowie jeweils 100 DM an die damals
43-jährige E und die 49-jährige H zahlen sollte.
Zusätzlich erhielt E ein lebenslanges unentgeltliches
Wohnrecht in der dritten Etage des Wohn- und Geschäftshauses
W-Straße.
Die Übertragung des
Einzelhandelsbetriebs und des Wohn- und Geschäftshauses
W-Straße war im Jahr 1968 Gegenstand mehrerer Besprechungen
einer Außenprüfung. In der Schlussbesprechung gingen die
Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass der
Übertragungsvertrag eine Schenkung des B an den Kläger
unter Auflage darstelle, der Kläger damit zu Recht die
Buchwerte fortgeführt habe und bei dem übertragenden B
keine Gewinnrealisierung erfolgt sei. Die Rentenzahlungen an die
Begünstigten M, E und H wurden beim Kläger mit dem
jeweiligen Ertragsanteil als Sonderausgaben steuerlich
berücksichtigt.
Im Zusammenhang mit dem
Grundstücksverkauf im Jahr 2000 löste der Kläger die
Rentenverpflichtung gegenüber M durch eine Einmalzahlung von
290.000 DM ab. Die übrigen Rentenberechtigten (E und H) waren
zu dieser Zeit bereits verstorben. Der Kläger machte die
Ablösezahlung an M in Höhe von 44 v.H. (= 127.600 DM) als
Minderungsposten bei der Berechnung des
Veräußerungsgewinns aus dem betrieblichen
Grundstücksteil geltend.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) veranlagte die Kläger zunächst
für das Streitjahr 2000 erklärungsgemäß unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung zur Einkommensteuer. Im Rahmen
einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die
Auffassung, die Ablösezahlung an M könne den
betrieblichen Veräußerungsgewinn nicht mindern. Bei den
Rentenverpflichtungen habe es sich nicht um nach
kaufmännischen Gesichtspunkten ausgeglichene Gegenleistungen
für die damalige Übertragung des Einzelhandelunternehmens
und des Wohn- und Geschäftshauses W-Straße gehandelt,
sondern um Versorgungsleistungen. Das FA folgte dieser Auffassung
und erließ am 30.10.2002 einen geänderten
Einkommensteuerbescheid.
Hiergegen erhoben die Kläger Einspruch
und am 4.8.2003 Untätigkeitsklage. In der im Verlauf des
Klageverfahrens erlassenen Einspruchsentscheidung vertrat das FA
die Auffassung, die Übertragung des Einzelhandelsunternehmens
und des Wohn- und Geschäftshauses W-Straße auf den
Kläger sei kein entgeltlicher Vorgang gewesen. Die dabei
übernommenen Rentenverpflichtungen seien vom
Unterhaltscharakter geprägt und privater Natur.
Veräußerungsrenten hätten nicht vorgelegen.
Für diese Beurteilung seien subjektive Kriterien, nämlich
die damals bestehenden Vorstellungen der Beteiligten
maßgebend: Das Vermögen sei in Verbindung mit der
Erbfolge nach B auf den Kläger übertragen worden und die
übernommenen Rentenverpflichtungen seien nicht nach
kaufmännischen Gesichtspunkten ausgewogen gewesen. Der
Kläger selbst habe die Buchwerte seines Vorgängers
fortgeführt und sei im Rahmen der zeitnah durchgeführten
Außenprüfung von einer Schenkung unter Auflage
ausgegangen. Damit könnten weder die Rentenzahlungen noch
deren Ablösung zu Anschaffungskosten führen. Im
Streitfall sei durch die Rentenzahlung an M dieser begünstigt
worden, der als nicht zur Familie gehörender Dritter nicht
Empfänger von Versorgungsleistungen sein könne. Damit
habe eine Unterhaltsrente vorgelegen, bei der gemäß
§ 12 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) weder die
laufenden Zahlungen noch deren Ablösung steuerlich
abzugsfähig seien. Das FA hat nach vorheriger Androhung einer
Verböserung die Einkommensteuerfestsetzung der Kläger im
Rahmen der Einspruchsentscheidung vom 18.6.2004 geändert und
die bislang berücksichtigten Rentenzahlungen (Ertragsanteile)
in Höhe von 10.452 DM nicht mehr zum Sonderausgabenabzug
zugelassen.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit in
EFG 2006, 328 = SIS 06 14 36 veröffentlichtem Urteil
abgewiesen. Eine betriebliche Veräußerungsrente an M
liege nicht vor, da die übernommenen Rentenverpflichtungen
nach den damaligen Vorstellungen der beteiligten Parteien (B als
Übertragender und der Kläger als Begünstigter) nicht
nach kaufmännischen Gesichtspunkten wertmäßig
ausgewogen gewesen seien. Auch eine Versorgungsrente an M scheide
aus, da dieser nicht zum Generationennachfolge-Verbund gehöre.
Die laufenden Rentenzahlungen an M seien vielmehr Zuwendungen
aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und als
solche nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbar. Damit könne
auch die zur Ablösung der Unterhaltsrente geleistete
Einmalzahlung steuerlich nicht berücksichtigt werden.
Mit ihrer Revision rügen die
Kläger Verletzung materiellen Rechts. Die Ablösung der
Rentenverpflichtung gegenüber M mindere den
Veräußerungsgewinn, da insoweit von
Veräußerungskosten i.S. von § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG
auszugehen sei. Zumindest sei jedoch der den Barwert der
Rentenverpflichtung gegenüber M übersteigende Betrag der
Ablösezahlung ähnlich einer
Vorfälligkeitsentschädigung als
Veräußerungskosten zu berücksichtigen.
Die Kläger beantragen
sinngemäß, das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung
vom 18.6.2004 aufzuheben sowie die Einkommensteuer für 2000
unter Berücksichtigung eines um 127.600 DM geminderten
gewerblichen Veräußerungsgewinns des Klägers und
weiterer Sonderausgaben in Höhe von 10.452 DM (Ertragsanteil
der Rentenzahlungen an M) festzusetzen; hilfsweise den Rechtsstreit
zur erneuten Verhandlung und Entscheidung mit der Maßgabe an
das FG zurückzuverweisen, den den Barwert der
Rentenverpflichtung gegenüber M übersteigenden Betrag der
Ablösezahlung ähnlich einer
Vorfälligkeitsentschädigung als
Veräußerungskosten zu berücksichtigen.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision der Kläger ist
unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zutreffend hat das FG
angenommen, dass weder die laufenden Rentenzahlungen an M noch die
Ablösezahlung des Klägers an M steuermindernd
berücksichtigt werden konnten. Auch der den Barwert der
Rentenverpflichtung gegenüber M übersteigende Betrag ist
nicht als Veräußerungskosten abziehbar.
1. Es kann dahinstehen, ob im Streitfall schon
deshalb das Vorliegen einer betrieblichen Erwerbsrente zugunsten
des M verneint werden muss, weil die Kläger die
Rentenzahlungen seit der Außenprüfung für den
Veranlagungszeitraum 1968 und noch im Streitjahr 2000 als Leibrente
behandelt haben und ihnen deshalb nach Treu und Glauben verwehrt
werden muss, sich auf einen etwaigen betrieblichen Charakter der
Rentenverpflichtung gegenüber M zu berufen und die
bilanzsteuerrechtlichen Folgerungen aus dem etwaigen betrieblichen
Charakter dieser Rentenverpflichtung (Minderung des betrieblichen
Veräußerungsgewinns durch die Ablösezahlung an M)
zu ziehen (vgl. hierzu im Einzelnen Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 2.2.1984 IV R 71/82, nicht veröffentlicht - n.v. -,
juris).
2. In revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise hat das FG die Übertragung des
Einzelhandelsbetriebs einschließlich des Grundstücks
W-Straße von B auf den Kläger als unentgeltliches
Rechtsgeschäft und damit die vertraglich übernommenen
Rentenverpflichtungen nicht als betriebliche Erwerbsrenten
qualifiziert.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
wird die Unterscheidung zwischen
Veräußerungs-/Erwerbsrente und privater Versorgungsrente
nach folgenden Grundsätzen getroffen:
aa) Übertragen Eltern den Kindern
ertragbringendes Vermögen (z.B. Betrieb, Mitunternehmeranteil
oder einzelne Wirtschaftsgüter), so ist im Regelfall
anzunehmen, dass Leistung und Gegenleistung nicht wie unter Fremden
nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen
werden. Vielmehr wird widerlegbar vermutet, dass die Rente
unabhängig vom Wert des übertragenen Vermögens nach
dem Versorgungsbedürfnis der Eltern und/oder nach der
Ertragskraft des übertragenen Vermögens bemessen worden
ist und insoweit familiären - außerbetrieblichen -
Charakter hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil
vom 29.1.1992 X R 193/87, BFHE 167, 95, BStBl II 1992, 465 = SIS 92 09 23, unter 3.a der Gründe, m.w.N.; BFH-Urteil vom 2.5.2001
VIII R 64/93, BFH/NV 2002, 10, 11 = SIS 02 50 10, rechte
Spalte).
bb) Unter Fremden besteht hingegen eine nur in
Ausnahmefällen widerlegbare Vermutung, dass bei der
Übertragung von Vermögen Leistung und Gegenleistung
kaufmännisch gegeneinander abgewogen sind. Ein Anhaltspunkt
für ein entgeltliches Geschäft kann sich auch daraus
ergeben, dass die wiederkehrenden Leistungen auf Dauer die
erzielbaren Erträge übersteigen. Die für die
Entgeltlichkeit des Übertragungsvorgangs sprechende Vermutung
kann hingegen zum Beispiel widerlegt sein, wenn der Übernehmer
auf Grund besonderer persönlicher (insbesondere
familienähnlicher) Beziehungen zum Übergeber ein
persönliches Interesse an der lebenslangen angemessenen
Versorgung des Übergebers hat (BFH-Urteil vom 16.12.1997 IX R
11/94, BFHE 185, 208, BStBl II 1998, 718 = SIS 98 08 05; vgl. auch
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 16.9.2004 IV C 3
- S 2255 - 354/04, BStBl I 2004, 922 = SIS 04 37 77 Tz. 5).
Eine unentgeltliche
Vermögensübertragung unter Fremden kann aber auch dann
gegeben sein, wenn es zwar an einer persönlichen Beziehung
zwischen den Vertragsparteien fehlt, aber aus anderen
Beweisanzeichen eindeutig zu entnehmen ist, dass die
Vertragsbedingungen nicht in Abwägung von Leistung und
Gegenleistung vereinbart worden sind. Insoweit kann sich ein
Anhaltspunkt auch aus einem Vergleich des Werts des
übergebenen Vermögens mit dem Barwert der zugesagten
wiederkehrenden Leistungen ergeben (vgl. zu objektiv gleichwertigen
Leistungen BFH-Urteil vom 27.8.1997 X R 54/94, BFHE 184, 337, BStBl
II 1997, 813 = SIS 98 02 06, unter II.5.a; zu lediglich subjektiv
als gleichwertig angesehenen Leistungen BFH-Urteil vom 16.12.1993 X
R 67/92, BFHE 173, 152, 156, BStBl II 1996, 669 = SIS 96 25 01).
Die unter Fremden geltende Vermutung für einen entgeltlichen
Leistungsaustausch ist umso leichter zu widerlegen, je weiter der
Wert des übertragenen Grundstücks und der Barwert der
wiederkehrenden Leistungen voneinander abweichen (BFH-Urteil in
BFHE 185, 208, BStBl II 1998, 718 = SIS 98 08 05).
cc) Die für die Abgrenzung der
Veräußerungs-/Erwerbsrente von einer unentgeltlichen
Vermögensübertragung nach den vorstehenden
Grundsätzen maßgebliche Frage nach der subjektiven
Ausgewogenheit der beiderseitigen Leistungen liegt im Wesentlichen
auf dem Gebiet der Tatsachenfeststellung und -würdigung; ihre
Beantwortung obliegt daher in erster Linie dem FG (vgl. z.B.
Senatsurteil vom 30.7.2003 X R 12/01, BFHE 204, 53, BStBl II 2004,
211 = SIS 04 01 21, m.w.N.).
An die diesbezüglichen
Tatsachenfeststellungen einschließlich der
Tatsachenwürdigung durch das FG ist der BFH als
Revisionsgericht gebunden, soweit diese nicht mit zulässigen
und begründeten Verfahrensrügen angegriffen werden und
das FG weder gegen die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§
133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ) noch gegen die
Denkgesetze und allgemeinen Erfahrungssätze verstoßen
hat (Senatsurteil in BFHE 204, 53, BStBl II 2004, 211 = SIS 04 01 21).
b) Nach diesen Maßstäben und auf
der Grundlage der vom FG getroffenen - nicht mit
Verfahrensrügen angefochtenen und deshalb für den
erkennenden Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden
- tatsächlichen Feststellungen hat das FG die vom Kläger
im notariellen Vertrag vom 6.4.1967 eingegangenen
Rentenverpflichtungen zutreffend nicht als betriebliche
Veräußerungsrenten qualifiziert.
Zu Recht hat das FG aus dem aktenkundigen
Sachverhalt und der Anhörung des Klägers in der
mündlichen Verhandlung den Schluss gezogen, dass B und der
Kläger im Übertragungsvertrag vom 6.4.1967 Leistungen und
Gegenleistungen nicht wie unter fremden Dritten nach
kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen und die
vom Kläger an M, E und H zu zahlenden
„Legate“ nicht nach dem Verkehrswert des
Grundstücks W-Straße und des übernommenen
Einzelhandelsgeschäfts bemessen haben. Das FG hat zutreffend
darauf abgestellt, dass der verwitwete Kaufmann B keine eigenen
Verwandten und sonstige nahe Angehörige mehr hatte und dem
Kläger sein Lebenswerk (Handelsgeschäft) in der Hoffnung
übertragen wollte, dass dieser das Unternehmen gut
weiterführe und Bs Name auf diese Weise in Ehren gehalten
werde. Der Kläger selbst hat in der mündlichen
Verhandlung vor dem FG dargelegt, dass er sich bei Abschluss des
Übertragungsvertrags „wie ein König gefühlt
habe“ und B auf etwaige Einwände am Vertragsentwurf
mit den Worten „was wollen Sie denn überhaupt, Sie
bekommen doch alles geschenkt“ reagiert habe.
Schließlich durfte das FG in diesem Zusammenhang auch
berücksichtigen, dass der fachkundig beratene Kläger und
das FA im Rahmen der Außenprüfung des Jahres 1968
(Übertragungsjahr) und damit zeitnah zum Abschluss des
Übertragungsvertrags übereinstimmend von einer Schenkung
unter Auflage ausgegangen sind.
Der Einwand des Klägers im
Revisionsverfahren, auch der Erwerb eines Handelsgeschäfts zu
einem „Schnäppchenpreis“ müsse als
entgeltlicher Vorgang gewertet werden und der bereits vor dem FG
erhobene Hinweis auf die objektive Gleichwertigkeit des
übertragenen Vermögens und der eingegangenen
Verpflichtungen (damaliger Bilanzwert des veräußerten
Handelsgeschäfts: ca. 158.000 DM; Wert der eingegangenen
Rentenverpflichtungen sowie des eingeräumten Wohnrechts: ca.
153.000 DM) gehen fehl. Diese Betrachtung berücksichtigt zum
einen nicht die im Unternehmen vorhandenen stillen Reserven und den
Verkehrswert des nicht betrieblich genutzten Grundstücksteils.
Zudem sind jedenfalls bei Vertragsschluss im Jahr 1967 sowohl der
Kläger als auch B subjektiv davon ausgegangen, dass die
Vertragsbedingungen im Übertragungsvertrag nicht in
Abwägung von Leistung und Gegenleistung vereinbart worden
sind. Dies hat die Befragung des Klägers in der
mündlichen Verhandlung deutlich gezeigt und hierauf kommt es
entscheidend an.
c) Auch aus dem Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 5.7.1990 GrS 2/89 (BFHE 161, 332, BStBl II 1990,
837 = SIS 90 21 12) bzw. dem Senatsurteil vom 14.12.1994 X R 1-2/90
(BFHE 177, 36, BStBl II 1996, 680 = SIS 95 14 04) folgt nicht, dass
im Streitfall dem Kläger in Höhe des Barwerts der
eingegangenen Rentenverpflichtungen Anschaffungskosten für das
Einzelunternehmen und das Wohn- und Geschäftshaus entstanden
sind. Bei der Erfüllung erbrechtlicher Ansprüche, z.B.
von Vermächtnissen oder Untervermächtnissen, handelt es
sich um eine private Vermögensumschichtung. Auf dieser
Grundlage zu leistende wiederkehrende Bezüge sind deshalb -
sofern der Begünstigte nicht zum Generationennachfolge-Verbund
gehört - nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbar
(Senatsurteile vom 24.2.1999 X R 3/95, BFH/NV 2000, 414 = SIS 00 53 06, und vom 27.3.2001 X R 106/98, BFH/NV 2001, 1242 = SIS 01 75 18). Sind bei einem Schenkungsversprechen von Todes wegen (§
2301 Abs. 1 Satz 1 BGB) wiederkehrende Bezüge an einen vom
Vermögensübergeber bestimmten Dritten zu leisten, sind
diese Bezüge nicht nur zivilrechtlich, sondern auch
hinsichtlich der steuerrechtlichen Behandlung erbrechtlichen
Ansprüchen gleichzustellen. Denn ein erst mit dem Tod des
Übergebers zu erfüllendes Schenkungsversprechen kommt
einer letztwilligen Verfügung gleich. Mithin führt auch
eine solche Verpflichtung zur Leistung von wiederkehrenden
Bezügen und deren Erfüllung nicht zu steuerlich zu
berücksichtigenden Anschaffungskosten (vgl. BFH-Urteil vom
13.9.1994 IX R 104/90, BFH/NV 1995, 384, zur Befriedigung der
Vermächtnisnehmer mit ihrer durch den Tod des Übergebers
entstandenen Vermächtnisforderung).
3. Das FG hat auch zutreffend erkannt, dass
die Rentenzahlungen an M nicht mit dem Ertragsanteil als private
Versorgungsrente zu berücksichtigen sind, weil der
Rentenempfänger nicht zum sog. Generationennachfolge-Verbund
gehört. Hierzu zählen nur solche Personen, die im
Zusammenhang mit der Vermögensübertragung gegenüber
dem letztwillig bedachten Vermögensübernehmer
Pflichtteils- oder ähnliche Ansprüche (Zugewinnausgleich,
§§ 1363 ff. BGB) hätten geltend machen können
und sich stattdessen mit den ihnen (vermächtnisweise)
ausgesetzten Versorgungsleistungen bescheiden (Senatsurteile vom
26.11.2003 X R 11/01, BFHE 204, 192, BStBl II 2004, 820 = SIS 04 06 05; vom 17.12.2003 X R 31/00, BFH/NV 2004, 1083 = SIS 04 30 15).
4. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
ist kennzeichnend für eine betriebliche Versorgungsrente -
diese verstanden als Gegensatz zu einer privaten Versorgungsrente
-, dass der Gedanke der Entlohnung der früher für den
Betrieb geleisteten Dienste im Vordergrund steht (BFH-Urteile vom
7.7.1992 VIII R 36/90, BFHE 169, 53, BStBl II 1993, 26 = SIS 92 22 26; vom 7.4.1994 IV R 56/92, BFHE 174, 163, BStBl II 1994, 740 =
SIS 94 13 13). Da der im Zeitpunkt der
Grundstücksübertragung 15-jährige M niemals für
das vom Kläger übernommene Unternehmen tätig war, B
ihn vielmehr als (Nenn-)Patenkind nach seinem Tod versorgt wissen
wollte, kann die wertgesicherte monatliche Rente an M entgegen der
Auffassung des Klägers auch nicht als betriebliche
Versorgungsrente gewertet werden.
5. Da die laufenden Rentenzahlungen an M als
Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten
Rechtspflicht i.S. des § 12 Nr. 2 EStG zu beurteilen sind,
konnte auch die vom Kläger geleistete, auf das frühere
Einzelunternehmen entfallende Einmalzahlung nicht als
Veräußerungskosten berücksichtigt werden.
Der erkennende Senat hat im Urteil vom
31.3.2004 X R 66/98 (BFHE 205, 285, BStBl II 2004, 830 = SIS 04 17 28, unter II.3.) zur Ablösung einer privaten Versorgungsrente
Folgendes entschieden:
|
„Die Ablösung der privaten
Versorgungsrente steht in unmittelbarem Zusammenhang mit der
unentgeltlichen Vermögensübergabe. Privatrechtlich
gesehen kann sie als letzter Akt der - nunmehr vertraglich
modifizierten - Erfüllung eines Dauerrechtsverhältnisses
gewertet werden, das infolge der gesetzlichen Zuordnung zu den
Sonderausgaben privaten Charakter hat und deswegen nicht zur
Sphäre der Einkünfteerzielung gehört. Dies wird
bestätigt durch die Überlegung, dass sich die
Ablösung im Regelfall an der Höhe der mutmaßlich
noch zu zahlenden Leistungen orientiert, nicht hingegen am Wert des
übergebenen Vermögens.
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In Anbetracht dieser privaten Veranlassung
kommt eine Behandlung als Veräußerungskosten nicht in
Betracht. Gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG ist
Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der
Veräußerungspreis nach Abzug der
Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens
übersteigt. Der Begriff
‘Veräußerungskosten’ setzt eine sachliche
Beziehung zum Veräußerungsgeschäft voraus; diese
Voraussetzung erfüllen z.B. Notar- und Grundbuchgebühren,
Maklerprovisionen, Reise-, Beratungs- und Gutachterkosten sowie die
durch den Veräußerungsvorgang selbst entstehenden
Steuern. Dies gilt unabhängig davon, dass die Zuordnung von
Aufwendungen zur ‘Veräußerungssphäre’ -
und nicht zum laufenden betrieblichen Aufwand - konkretisiert wird
durch den dem § 16 Abs. 2 EStG zugrunde liegenden Zweck
(hierzu BFH-Urteil vom 25.1.2000 VIII R 55/97, BFHE 191, 111, BStBl
II 2000, 458 = SIS 00 07 81). Dieser rechtlichen Feineinstellung
vorgelagert ist die Frage nach der Abgrenzung der privaten von der
betrieblichen oder beruflichen Sphäre. Hierzu hat der
Große Senat des BFH entschieden, dass Aufwendungen dann durch
eine Einkunftsart veranlasst sind, wenn sie hierzu in einem
steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang
stehen. Maßgebend dafür ist zum einen die - wertende -
Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen
‘auslösenden Moments’, zum anderen die Zuweisung
des maßgeblichen Bestimmungsgrundes zur einkommensteuerlich
relevanten Erwerbssphäre (Beschluss des Großen Senats
des BFH vom 4.7.1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817,
823 = SIS 90 21 11, unter C.II.2.b bb der Gründe).
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An dem hiernach für die Zuordnung zur
Erwerbssphäre erforderlichen sachlichen Konnex fehlt es
vorliegend. Mit ihrer Entscheidung, Vermögen gegen eine
private Versorgungsrente zu übertragen, haben die
Vertragsparteien dieses Rechtsverhältnis, wie dargelegt, der
steuerrechtlichen Unentgeltlichkeit (§ 6 Abs. 3 EStG)
zugeordnet. Die Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen besteht nicht im Austausch von Leistungen,
sondern ist vom Willen der Beteiligten bestimmt, das Vermögen
im Generationennachfolgeverbund zu halten und zugleich den
Unterhalt eines vom Vermögensübergeber bestimmten Dritten
zu sichern. Dies verdeutlicht, dass auch der Sache nach die private
Versorgungsrente den Unterhaltsleistungen näher steht als den
Anschaffungskosten.
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Das nach den Vorstellungen des Gesetzgebers
von den Parteien des Vermögensübergabevertrags als
unentgeltlich gewollte Geschäft ermöglicht es,
Betriebsvermögen zu Buchwerten und damit ohne
Gewinnrealisierung auf einen Rechtsnachfolger zu übertragen.
Anderenfalls würde das Anwendungsgebiet des § 6 Abs. 3
EStG in einem vom Gesetzgeber nicht gewollten Umfang
eingeschränkt und die dauernde Last, da für sie ein
relevanter Anwendungsbereich nicht verbleiben würde, de facto
abgeschafft. Die Ablösung der Rentenverpflichtung ändert
diese steuerrechtliche Wertung nicht. Die Ablösung der
Versorgungsrente vollzieht sich in der Privatsphäre. Ohnehin
ist im Streitfall der Zusammenhang der Ablösung mit der
Veräußerung des übergebenen Vermögens nur ein
rein zeitlicher ...“
|
Diese für die Ablösung einer
privaten Versorgungsrente aufgestellten Grundsätze gelten
für die Ablösung einer freiwillig begründeten
Rentenverpflichtung nach § 12 Nr. 2 EStG
gleichermaßen.
6. Auch soweit der Kläger M einen den
Barwert der Rentenverpflichtung übersteigenden Betrag bezahlt
hat, liegen keine Veräußerungskosten vor. Selbst wenn
die Ablösung der Rentenlast gegenüber M auf die
Verpflichtung des Klägers zur lastenfreien Übereignung
des Wohn- und Geschäftshauses zurückzuführen sein
sollte, wird dieser Zuordnungszusammenhang überlagert und
damit im Sinne der wertenden Beurteilung des
Veranlassungszusammenhangs verdrängt, wenn - wie im Streitfall
- eine freiwillig begründete und damit eine gemäß
§ 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbare Rentenverpflichtung
abgelöst wird.