Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 13.5.2015 15 K 1965/12 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind die Eltern des Kindes P, geboren am 15.3.1991.
Sie wurden im Streitjahr 2010 gemeinsam zur Einkommensteuer
veranlagt.
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P befand sich vom 1.1.2010 bis zum 5.5.2010
in der Berufsausbildung zum Straßenbauer, wohnte aber noch
bei den Klägern. Im Rahmen seines
Ausbildungsdienstverhältnisses behielt der Arbeitgeber des P
im Streitjahr Krankenversicherungsbeiträge in Höhe von
258,60 EUR und Pflegeversicherungsbeiträge in Höhe von
31,91 EUR von der Ausbildungsvergütung ein.
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P machte u.a. diese Kranken- und
Pflegeversicherungsbeiträge in seiner
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr als
Sonderausgaben geltend. Die erklärungsgemäß
durchgeführte Einkommensteuerveranlagung führte zu einer
Einkommensteuerfestsetzung von 0 EUR, was jedoch auch ohne
Berücksichtigung dieser Sonderausgaben der Fall gewesen
wäre.
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Daraufhin verlangten die Kläger die
Berücksichtigung derselben Versicherungsbeiträge im
Rahmen ihrer Einkommensteuerfestsetzung als eigene
Beiträge.
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Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das
Finanzgericht (FG) wies die Klage mit in EFG 2015, 1916 = SIS 15 25 35 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab. Die
Kläger hätten die Kranken- und
Pflegeversicherungsbeiträge des P nicht gemäß
§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im
Rahmen ihrer Unterhaltsverpflichtung tatsächlich getragen. Von
dieser Vorschrift seien lediglich die Fälle erfasst, bei denen
nicht erwerbstätige Kinder in eigener Person
Versicherungsnehmer seien. Behalte aber der Arbeitgeber die im
Rahmen eines Ausbildungsverhältnisses zu entrichtenden
Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge des Kindes ein, trage
das Kind seine Beiträge selbst. Im vorliegenden Fall fehle es
im Übrigen an der notwendigen unterhaltsrechtlichen
Verpflichtung der Kläger, P die vom Arbeitgeber einbehaltenen
Versicherungsbeiträge zu erstatten. Sie hätten ihre
Unterhaltspflicht durch Naturalunterhalt erbracht, da P bei ihnen
(kostenfrei) gewohnt habe. Dies reiche als Erstattungsleistung
nicht aus.
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Die Kläger machen im Rahmen ihrer
Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend.
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Die im Rahmen eines
Ausbildungsdienstverhältnisses vom Arbeitgeber einbehaltenen
Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge i.S. des § 10
Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG seien ebenfalls Beiträge des Kindes,
die nach Satz 2 dieser Vorschrift von den kindergeldberechtigten
Eltern im Rahmen ihrer Unterhaltsverpflichtung getragen werden
könnten. Sei ein Kind nämlich nicht im Rahmen der
(kostenfreien) Familienversicherung bei seinen Eltern
mitversichert, habe es einen Anspruch auf Beitragsfinanzierung,
soweit es unterhaltsberechtigt sei. Das eigene Einkommen des Kindes
in Form der Ausbildungsvergütung mindere lediglich den von den
Eltern zu zahlenden Unterhaltsbetrag, lasse aber deren
Unterhaltsverpflichtung nicht entfallen. Wie die Eltern die
Unterhaltsverpflichtung erfüllten, ob durch Bar- oder
Naturalunterhalt, sei egal. Zu einer Doppelbegünstigung
könne es nicht kommen, da nach (richtiger) Ansicht der
Finanzverwaltung bei Beitragstragung durch die Eltern die
Steuerfestsetzung des Kindes nach § 174 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) zu ändern sei.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das FG-Urteil sowie die
Einspruchsentscheidung aufzuheben und die
Einkommensteuerfestsetzung 2010 dahingehend zu ändern, dass
weitere Krankenversicherungs- und Pflegeversicherungsbeiträge
in Höhe von insgesamt 291 EUR als Sonderausgaben
berücksichtigt werden.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Zwar sei die Berücksichtigung der
Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge des P bei den
Klägern auch möglich, wenn diese Beiträge von der
Ausbildungsvergütung des Kindes bereits einbehalten worden
seien. Es komme lediglich darauf an, dass die Kläger diese
Beiträge wirtschaftlich getragen hätten. Entscheidend sei
im Streitfall allerdings, dass P seine Beiträge bereits in
seiner Einkommensteuererklärung angesetzt habe. Dass dies bei
ihm zu keiner steuerlichen Auswirkung geführt habe, sei ohne
Belang. Schließlich könnten die nämlichen
Beiträge nur einmal steuerlich berücksichtigt
werden.
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Im Ergebnis sei das FG-Urteil deshalb
richtig. Entscheidend bleibe allein das wirtschaftliche Tragen der
Beiträge des Kindes im Rahmen der Unterhaltsverpflichtung der
Eltern. Aufgrund der Angaben des P in seiner
Einkommensteuererklärung sei das FA hier zu Recht davon
ausgegangen, dass allein P seine Beiträge getragen habe und
deshalb nur er abzugsberechtigt sei.
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II. Die Revision ist unbegründet. Die
Entscheidung des FG ist im Ergebnis richtig und die Revision
folglich zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zwar können auch Kranken- und
Pflegeversicherungsbeiträge eines gesetzlich
versicherungspflichtigen Kindes Teil der Unterhaltsverpflichtung
der Eltern sein (unter 1.). Dies gilt selbst dann, wenn der
Arbeitgeber sie von der Ausbildungsvergütung des Kindes
einbehalten hat (unter 2.). Diese Beiträge werden jedoch nur
dann von den Eltern im Rahmen ihrer Unterhaltsverpflichtung
getragen, wenn sie zusätzlich zum Regelunterhalt
tatsächlich gezahlt werden, ggf. im Wege der Erstattung an das
Kind (unter 3.). Da im Streitfall die Kläger P die
Beiträge nicht erstattet haben, haben sie die
Versicherungsbeiträge ihres Kindes nicht getragen und
können sie deshalb auch nicht als Sonderausgaben im Streitjahr
geltend machen (unter 4.).
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1. Als eigene Beiträge des
Steuerpflichtigen zur Basiskrankenversicherung (§ 10 Abs. 1
Nr. 3 Buchst. a EStG) und zur gesetzlichen Pflegeversicherung
(§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG) werden auch die vom
Steuerpflichtigen im Rahmen der Unterhaltsverpflichtung getragenen
eigenen Beiträge i.S. dieser Buchstaben eines Kindes
behandelt, für das ein Anspruch auf einen Kinderfreibetrag
(§ 32 Abs. 6 EStG) oder auf Kindergeld besteht (§ 10 Abs.
1 Nr. 3 Satz 2 EStG).
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a) § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG betrifft
den Fall, dass das Kind selbst kranken- und pflegeversichert ist.
Dies kann auf einer eigenen Mitgliedschaft in einer gesetzlichen
Kranken- bzw. Pflegeversicherung oder auf einem entsprechenden
eigenen Versicherungsvertrag mit einem Privatversicherer beruhen
(vgl. z.B. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 10 EStG
Rz 97). Nicht erfasst von dieser Vorschrift sind dagegen die
Fälle, bei denen der Steuerpflichtige für sein
unterhaltsberechtigtes Kind aufgrund einer eigenen vertraglichen
Verpflichtung an eine (seine) private Krankenversicherung
Beiträge zahlt (BTDrucks 16/13429, 39 (43)).
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b) Eine (weitere) Voraussetzung für den
Abzug nicht unmittelbar selbst geschuldeter Sonderausgaben ist eine
entsprechende Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind. Ohne diese
Unterhaltsverpflichtung scheidet eine Berücksichtigung dieser
Beiträge des Kindes schon vom Wortlaut des § 10 Abs. 1
Nr. 3 Satz 2 EStG her aus. Auch entspricht es gerade dem Sinn und
Zweck des Gesetzes, den Sonderausgabenabzug nur im Fall einer
solchen Unterhaltsverpflichtung zu gewähren.
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Der Unterhaltsanspruch gemäß §
1610 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) i.V.m. §
1601 BGB umfasst den gesamten Lebensbedarf des Kindes
einschließlich Aufwendungen für eine angemessene
Kranken- wie eine Pflegeversicherung (Hammermann in: Erman, §
1610 BGB Rz 7). Bei den Beiträgen zur Kranken- und
Pflegeversicherung handelt es sich um einen gegenwärtigen
Bedarf, da die Versicherungen ein jederzeit bestehendes Risiko
absichern (vgl. z.B. Staudinger/Klinkhammer, § 1610 BGB Rz
173). Allerdings müssen die Versicherungsbeiträge
tatsächlich auch angefallen sein. So führt etwa eine
Familienmitversicherung nach § 10 des Sozialgesetzbuchs -
Fünftes Buch - (SGB V) nicht zu einem höheren
Unterhaltsbedarf (Staudinger/ Klinkhammer, § 1610 BGB Rz 170,
m.w.N.).
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2. Fallen beim Kind in der Ausbildung eigene
Versicherungsbeiträge an, haben die Eltern diese zu tragen
(unter a), es sei denn, dieser Bedarf des Kindes wird von der
Ausbildungsvergütung abgedeckt (unter b).
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a) Da diese Versicherungsbeiträge Teil
des Unterhaltsanspruchs des Kindes sind, ist es ohne Bedeutung, ob
das Kind seine eigenen Beiträge aus der
Netto-Ausbildungsvergütung an seine private Kranken- bzw.
Pflegeversicherung bezahlt oder - wie hier - im Fall einer
gesetzlichen Versicherungspflicht des Kindes eine um diese
Beiträge reduzierte Netto-Ausbildungsvergütung ausgezahlt
erhält. In beiden Fällen reduzieren diese Beiträge
das Einkommen des Kindes und erhöhen seinen Lebensbedarf. Sie
sind deshalb grundsätzlich vom Unterhaltsschuldner neben dem
Unterhalt nach den Regelbedarfssätzen zu tragen.
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Dass die Einbehaltung der Beiträge zur
gesetzlichen Kranken- wie Pflegeversicherung durch den Arbeitgeber
des Kindes keinen Sonderfall im Vergleich zur Zahlung dieser
Beiträge an eine private Versicherung durch das Kind
darstellt, ist (mittlerweile) auch aus Sicht des Gesetzgebers
selbstverständlich, wie es die wiederholten
Gesetzesinitiativen des Bundesrates zur Eingrenzung des § 10
Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG in der Vergangenheit zeigen.
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b) Allerdings setzt Ausbildungsunterhalt
voraus, dass das Kind unterhaltsbedürftig ist (Viefhues in:
juris-PK, 8. Aufl. 2017, § 1610 BGB Rz 317). Im Rahmen der
Unterhaltsbedürftigkeit ist die Ausbildungsvergütung, die
ein volljähriges Kind erhält, als Einkommen zu
berücksichtigen und deswegen - nach Abzug berufsbedingter
Mehraufwendungen - in voller Höhe bedarfsmindernd anzurechnen
(Urteil des Bundesgerichtshofs vom 26.10.2005 XII ZR 34/03, NJW
2006, 57, Rz 17, m.w.N.).
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Ob die Ausbildungsvergütung des P im
vorliegenden Fall dazu führt, dass die Unterhaltsverpflichtung
der Kläger ihm gegenüber entfallen ist und schon aus
diesem Grunde eine Berücksichtigung der geltend gemachten
Beiträge des P durch die Kläger ausscheidet, kann mangels
entsprechender Feststellungen des FG vom Senat nicht
überprüft werden. Allerdings kann dies im vorliegenden
Fall dahinstehen. Entscheidend ist nämlich, dass die
Kläger die Versicherungsbeiträge des P nicht getragen
haben (dazu unter II.3.).
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3. Die Beiträge des Kindes i.S. des
§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG werden nur dann von den Eltern
getragen, wenn sie von diesen für das Kind im
Veranlagungszeitraum auch tatsächlich gezahlt oder dem Kind
erstattet worden sind. Es reicht nicht aus, dass Naturalunterhalt
geleistet wurde.
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a) Gemäß § 1612 Abs. 1 Satz 1
BGB ist der Unterhalt durch die Entrichtung einer Geldrente zu
gewähren. Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann
der Verpflichtete nach § 1612 Abs. 1 Satz 2 BGB verlangen,
dass ihm die Gewährung des Unterhalts in anderer Art gestattet
wird. § 1612 Abs. 2 Satz 1 BGB sieht bei unverheirateten
Kindern ein Bestimmungsrecht der Eltern vor, sofern auf die Belange
des Kindes die gebotene Rücksicht genommen wird.
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Zwar bestimmen im Fall der unverheirateten
Kinder grundsätzlich die Eltern, wie sie den Unterhalt
gewähren. Dabei ist die Formulierung in § 1612 Abs. 1
Satz 2 BGB hinsichtlich der „anderen Art“ des
Unterhalts auch sehr weit gefasst. Sie führt jedoch nicht
dazu, dass bereits die Gewährung von Naturalunterhalt auch die
Beiträge zu eigenen Kranken- und Pflegeversicherungen des
Kindes umfasst. Schließlich bezieht sich der Regelunterhalt,
auch in Form von Naturalunterhalt, wie gezeigt, nicht auf die
eigenen Versicherungsbeiträge des Kindes.
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b) Für dieses Verständnis der
Unterhaltsverpflichtung nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG
spricht auch die Fassung des Gesetzes.
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Die von den Steuerpflichtigen
„getragenen eigenen Beiträge“ des Kindes
müssen in Form von Barunterhalt erbracht werden.
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Ansonsten fehlte es an der vom Wortsinn her
notwendigen Unterstützung des Kindes. Sie bliebe rein
fiktiv.
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Nur die Kostenübernahme durch eine
Zahlung der Eltern entspricht darüber hinaus der
systematischen Stellung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG, der
eine Ausnahmevorschrift im Bereich des Sonderausgabenabzugs
darstellt.
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aa) Sonderausgaben sind nach § 10 Abs. 1
EStG „Aufwendungen“, also
Vermögensminderungen, die einen tatsächlichen Abfluss,
also eine Zahlung, voraussetzen. Es gilt bei Sonderausgaben das
(strenge) Abflussprinzip (vgl. Senatsurteil vom 21.7.2016 X R
43/13, BFHE 255, 27, BStBl II 2017, 256 = SIS 16 23 21, Rz 15,
m.w.N.).
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bb) Aus der Verwendung des Begriffs
„Aufwendungen“ und aus dem Zweck des § 10
EStG, bestimmte die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des
Steuerpflichtigen mindernde Privatausgaben vom Abzugsverbot des
§ 12 Nr. 1 EStG auszunehmen, folgt nach ständiger
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs weiter, dass nur solche
Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen,
durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig
wirtschaftlich belastet ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 255, 27,
BStBl II 2017, 256 = SIS 16 23 21, Rz 15, m.w.N.).
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cc) Zusätzlich setzt die
Abzugsberechtigung im Fall von Sonderausgaben die Rechtsposition
eines rechtlichen Schuldners voraus (vgl. nur HHR/Kulosa, § 10
EStG Rz 33). Folglich ist Drittaufwand beim Abzug von
Versicherungsbeiträgen als Sonderausgaben grundsätzlich
nicht abziehbar (Senatsurteil vom 19.4.1989 X R 2/84, BFHE 157,
101, BStBl II 1989, 683 = SIS 89 16 03).
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Wenn nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG
Sonderausgaben abziehbar sind, die der Steuerpflichtige rechtlich
nicht schuldet und damit ausnahmsweise Drittaufwand im Rahmen des
Sonderausgabenabzugs berücksichtigt werden kann, muss
sichergestellt sein, dass der Steuerpflichtige, hierdurch wirklich
belastet ist.
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Dieses auf eine tatsächliche Zahlung
beschränkte Verständnis des Begriffs des Tragens eines
Beitrags in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG führt dazu,
dass dem Abflussprinzip Genüge getan wird und darüber
hinaus die richtige zeitliche Zuordnung der Sonderausgaben bei den
Eltern sichert.
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c) Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die
gefundene Darlegung von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG bestehen
nicht. Dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom
13.2.2008 2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125 = SIS 08 16 87) wird
Genüge getan. Aufgrund dieses Beschlusses hat der Gesetzgeber
die Verpflichtung, Beiträge zu Versicherungen, die den Schutz
des Lebensstandards des Steuerpflichtigen in Höhe des
Existenzminimums gewährleisten, steuerlich freizustellen. Aus
Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes leitet sich dieses Prinzip der Steuerfreiheit des
Existenzminimums (subjektives Nettoprinzip) ab. Hierzu gehören
die Kranken- und Pflegeversicherung (BVerfG-Beschluss in BVerfGE
120, 125 = SIS 08 16 87, unter D.II.3.).
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Übernimmt der Steuerpflichtige
tatsächlich, nämlich durch Gewährung von
Barunterhalt, Beiträge von unterhaltsberechtigten Kindern, ist
sein subjektives Existenzminimum betroffen. Die übernommenen
Beiträge sind folglich steuerlich freizustellen. Ein
darüber hinaus bestehender Anspruch des Steuerpflichtigen
existiert nicht.
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d) Dieses Abstellen auf die tatsächliche
Zahlung der Versicherungsbeiträge des Kindes durch die Eltern
schließt im Übrigen eine Doppelberücksichtigung der
gleichen Beiträge bei den Eltern und dem Kind aus.
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4. Da die Kläger die Beiträge des P
nicht geleistet haben, scheidet die Anwendung des § 10 Abs. 1
Nr. 3 Satz 2 EStG aus. Folglich ist die Entscheidung des FG im
Ergebnis richtig und die Revision nach § 126 Abs. 4 FGO
zurückzuweisen.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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