Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Hessischen Finanzgerichts vom 26.9.2013 8 K 649/13 = SIS 14 02 63 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) wird im Streitjahr 2011 einzeln zur Einkommensteuer
veranlagt. Sie ist zusammen mit ihren beiden Geschwistern Miterbin
nach ihrem verstorbenen Vater (V).
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Dieser hatte sein Steuerberatungsbüro
im Dezember 2007 veräußert und sollte als Gegenleistung
ab Januar 2008 monatlich 4.000 EUR für die Dauer von zehn
Jahren erhalten. Falls V vor Ablauf der Vertragsdauer versterben
sollte, war ein Kaufpreis in Höhe von 480.000 EUR vereinbart.
Seine Erben sollten den Kaufpreis abzüglich der bereits
geleisteten monatlichen Vergütungen in drei gleichen
Jahresraten erhalten. Eine andere Zahlungsweise konnte vereinbart
werden.
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V verstarb im Februar 2009. Die Erwerberin
des Steuerberatungsbüros einigte sich im Laufe des Jahres 2009
mit den Erben darauf, den verbleibenden Restkaufpreis in Höhe
von 424.000 EUR abzüglich eines Nachlasses in Höhe von
7.500 EUR in einer Summe zu zahlen.
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Im Streitjahr 2011 führte der erst von
den Erben für 2007 erklärte Veräußerungsgewinn
zu Änderungen der Einkommensteuerfestsetzungen des V. Folge
waren eine Kirchensteuernachforderung für 2007 in Höhe
von 9.207,27 EUR sowie Erstattungen in Höhe von 1.093,50 EUR
und 166,00 EUR für 2008 bzw. 2009. Der Differenzbetrag in
Höhe von 7.947,77 EUR wurde von den Erben des V im Streitjahr
bezahlt.
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Im Einkommensteuerbescheid der
Klägerin für 2011 hatte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
erklärungsgemäß die von der Klägerin auf ihre
Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit bezahlte
Kirchensteuer berücksichtigt. Im Einspruchsverfahren begehrte
sie unter Hinweis auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
10.4.2003 XI R 54/99 (BFHE 202, 284, BStBl II 2004, 400 = SIS 03 38 17) den zusätzlichen Ansatz weiterer Sonderausgaben in
Höhe von einem Drittel der für das Jahr 2007 geleisteten
Kirchensteuernachzahlung in Höhe von 9.207,27 EUR, mithin
3.069,09 EUR. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Im Klageverfahren hat die Klägerin
nach einem Hinweis des Finanzgerichts (FG) auf die
Kirchensteuererstattungen für die Jahre 2008 und 2009, die mit
der Nachforderung für 2007 verrechnet worden waren, ihr
Begehren auf die zusätzliche Anerkennung von Sonderausgaben in
Höhe von 2.649 EUR (= gerundet ein Drittel von 7.947,77 EUR)
beschränkt.
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Das FG hat der Klage stattgegeben. Da eine
Berücksichtigung der Kirchensteuer als Betriebsausgabe oder
Werbungskosten ausscheide, sei der Betrag schon nach dem
Gesetzeswortlaut als Sonderausgabe abziehbar, weil er von der
Klägerin tatsächlich gezahlt worden sei. Dies sei nach
dem BFH-Urteil vom 14.10.2009 X R 29/08 (BFH/NV 2010, 848 = SIS 10 11 78, Rz 17) auch deshalb gerechtfertigt, weil das Vermögen
des V im Zeitpunkt seines Todes Vermögen der Erben geworden
und deshalb die Kirchensteuer letztlich aus dem Vermögen der
Erben gezahlt worden sei.
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Zudem sei unabhängig von einer
etwaigen Einordnung der streitigen Kirchensteuer als
Nachlassverbindlichkeit i.S. von § 1967 Abs. 2 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) diese nicht bereits mit dem
Erbfall entstanden. Vielmehr beruhe sie auf der im Streitfall von
den Erben getroffenen Vereinbarung mit der Erwerberin des
Steuerberatungsbüros und somit auf einer eigenen Entscheidung
der Erben. Erst durch die Änderung der ursprünglichen
Verkaufsvereinbarung sei die Möglichkeit einer abweichenden
Ausübung des sog. Veräußererwahlrechts mit der
Folge der Versteuerung des Veräußerungsgewinns im Jahr
2007 entstanden.
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Mit der Revision rügt das FA eine
Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe übersehen, dass die
von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten
Grundsätze zur Abziehbarkeit der Kirchen- und
Vermögensteuer beim Erben ihren Ursprung in der Rechtsprechung
zur Vererblichkeit des Verlustabzugs hätten. Durch den
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 GrS 2/04
(BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608 = SIS 08 13 73) sei der
Berücksichtigung der Kirchensteuer beim Erben die Grundlage
entzogen.
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Das FG habe das Prinzip der
Individualbesteuerung verkannt. Kirchensteuer sei als Sonderausgabe
nur dann abziehbar, wenn der Steuerpflichtige sie aufgrund seiner
individuellen Zugehörigkeit zu einer Glaubensgemeinschaft
selbst schulde. Die Anknüpfung der Abziehbarkeit von
Kirchensteuer nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) an den reinen Zahlungsvorgang
würde zudem die Berücksichtigung von Drittaufwand
ermöglichen. Dem habe das FG Düsseldorf im Urteil vom
28.2.2007 7 K 6571/04 E (EFG 2007, 1503 = SIS 08 03 15, Rz 30) eine
Absage erteilt. Auch im Streitfall habe die Klägerin nicht
eine eigene Kirchensteuerschuld, sondern die Schuld des Erblassers
beglichen. Dieser habe den Tatbestand verwirklicht, an den das
Gesetz die Heranziehung zur Kirchensteuer knüpfe.
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Die Änderung des
Veräußererwahlrechts sei ein rückwirkendes Ereignis
und habe den Entstehungszeitpunkt der Kirchensteuer mit Ablauf des
Kalenderjahres 2007 nicht verändert. Durch die geänderte
Wahlrechtsausübung sei lediglich die Höhe der
Kirchensteuerschuld neu definiert worden. Damit sei die
Kirchensteuer eine Nachlassverbindlichkeit i.S. von § 1967
Abs. 2 BGB. Der vom FG herangezogene Vergleich mit der
BFH-Entscheidung in BFH/NV 2010, 848 = SIS 10 11 78 trage nicht. In
dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden Streitfall
(Steuerberatungskosten des Erben für die Erstellung der
Erbschaftsteuererklärung) sei das Rechtsverhältnis, das
die Zahlungspflicht des Erben ausgelöst habe, erst nach
Eintritt des Erbfalls begründet worden. Nach dem Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608 =
SIS 08 13 73, (Rz 71) seien noch in der Person des Erblassers
begründete Verbindlichkeiten Nachlassverbindlichkeiten, die
beim Übergang des Vermögens auf den Erben dessen
erbschaftsteuerrechtliche Bereicherung schmälerten.
Einkommensteuerrechtlich sei die Kirchensteuer als
Nachlassverbindlichkeit ohne Bedeutung.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin hat keinen Antrag
gestellt.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Zu Recht hat das FG erkannt, dass der
Klägerin nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG ein weiterer
Sonderausgabenabzug in Höhe von 2.649 EUR zusteht.
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1. Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG sind
bestimmte im Einzelnen aufgeführte
„Aufwendungen“ als Sonderausgaben abziehbar,
wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie
Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden. Aus der
Verwendung des Begriffs „Aufwendungen“ und aus
dem Zweck des § 10 EStG, bestimmte die wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde
Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG
auszunehmen, folgt nach ständiger Rechtsprechung des BFH, dass
nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden
dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und
endgültig wirtschaftlich belastet ist (vgl. z.B. Senatsurteil
vom 28.5.1998 X R 7/96, BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95 = SIS 98 22 06, unter 3.a, m.w.N.; s. dazu auch Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 18.2.1988 1 BvR 930/86, HFR 1989,
271, unter 1.b).
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2. Da im Streitfall die Berücksichtigung
der von der Klägerin - zwischen den Beteiligten unstreitig -
gezahlten Kirchensteuer als Betriebsausgabe bzw. Werbungskosten
nicht in Betracht kommt, ist sie nach dem eindeutigen
Gesetzeswortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG als Sonderausgabe
abziehbar (so auch Stöcker in Bordewin/Brandt, § 10 EStG
Rz 674; Blümich/Hutter, § 10 EStG Rz 42; Kulosa in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 38; Lindermann in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10
Rz 14 f.; Meier, FR 1987, 31; Schmidt/Heinicke, EStG, 35. Aufl.,
§ 10 Rz 26; a.A. Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011,
§ 10 Rz 15c; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 10 Rz B 183 und G 41; Ring, DStZ 1981, 24; Ruppe,
Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft 10 [1987], 45, 93).
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3. Eine teleologische Reduktion des
Gesetzeswortlauts ist angesichts der wirtschaftlichen Belastung der
Klägerin durch die Kirchensteuerzahlung nicht angemessen und
kommt deshalb nicht in Betracht.
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Nach § 1922 Abs. 1 BGB ging mit dem Tod
des V dessen Vermögen als Ganzes auf dessen Erben, die
Klägerin und ihre Geschwister, über. § 1967 Abs. 1
BGB bestimmt, dass die Erben, somit also auch die Klägerin,
für die Nachlassverbindlichkeiten haften. Als Erbin ist die
Klägerin damit mit dem Erbfall in die steuerschuldrechtliche
Position des Erblassers eingetreten (§ 45 Abs. 1 der
Abgabenordnung - AO - ) und sie wurde selbst Steuerschuldnerin
hinsichtlich der von V hinterlassenen Steuerrückstände.
Da im Streitfall weder Nachlassverwaltung angeordnet noch das
Nachlassinsolvenzverfahren eröffnet worden ist, der
Klägerin weder die Dürftigkeitseinrede (§ 1990 BGB)
noch die Einrede der Überbeschwerung (§ 1992 BGB)
zusteht, hatte sie für die Kirchensteuer als
Nachlassverbindlichkeit unbeschränkt, also nicht nur mit dem
Nachlass, sondern auch mit ihrem Eigenvermögen
einzustehen.
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4. Der BFH hat bereits im Urteil vom 5.2.1960
VI 204/59 U (BFHE 70, 374, BStBl III 1960, 140 = SIS 60 00 81)
erkannt, dass die Kirchensteuer, die ein Steuerpflichtiger in
seiner Eigenschaft als Erbe entrichtet, als Sonderausgabe abziehbar
ist, und damit das BFH-Urteil vom 1.3.1957 VI 57/55 U (BFHE 64,
358, BStBl III 1957, 135 = SIS 57 00 96) die Vermögensteuer
betreffend bestätigt.
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Im Urteil vom 16.5.2001 I R 76/99 (BFHE 195,
328, BStBl II 2002, 487 = SIS 01 12 27) hat der I. Senat des BFH
die Rechtsprechung in BFHE 70, 374, BStBl III 1960, 140 = SIS 60 00 81 und in BFHE 64, 358, BStBl III 1957, 135 = SIS 57 00 96 zum
Sonderausgabenabzug des Erben für den Erblasser treffende
Vermögen- und Kirchensteuer bestätigt und
ausgeführt, Besteuerungsmerkmale, die (nur) in der Person des
Erblassers begründet seien, würden auch ohne
ausdrückliche gesetzliche Anweisung bei der Besteuerung des
Erben berücksichtigt.
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Auch der Große Senat des BFH hat im
Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608 = SIS 08 13 73, Rz
77 nach der Änderung der Rechtsprechung zum Eintritt des Erben
in den Verlustabzug nach § 10d EStG ausdrücklich an der
Rechtsprechung in BFHE 70, 374, BStBl III 1960, 140 = SIS 60 00 81
festgehalten.
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5. Aus den Einwendungen des FA gegen das
Urteil des FG ergibt sich nichts anderes:
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a) Zutreffend weist das FA zwar darauf hin,
das vom FG angeführte Senatsurteil in BFH/NV 2010, 848 = SIS 10 11 78 könne kein Beleg dafür sein, dass die
Klägerin im Streitfall die den Erblasser betreffende
Kirchensteuerlast als Sonderausgabe abziehen könne, weil die
Verpflichtung zur Zahlung der Steuerberatungskosten auf einer
eigenen Entscheidung des Erben und auf einem von ihm selbst
begründeten Vertragsverhältnis beruhe. Der Erbfall sei
nur der Anlass, nicht aber der Grund der Verpflichtung. Doch
lässt sich dieser Entscheidung inhaltlich nichts für oder
gegen den Sonderausgabenabzug im Streitfall entnehmen.
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b) Auch aus dem Urteil des FG Düsseldorf
in EFG 2007, 1503 = SIS 08 03 15 kann keine Absage an den
Sonderausgabenabzug der Kirchensteuerzahlung eines Erben abgeleitet
werden. Hier hat der Kläger als Haftungsschuldner nach §
42d EStG auf eine fremde Steuerschuld geleistet. Im Streitfall war
die Klägerin als Rechtsnachfolgerin des V (Mit-)Schuldnerin
der Kirchensteuer.
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c) Die Zuwendungsentscheidung beim
Spendenabzug als höchstpersönlichen Umstand (Senatsurteil
vom 21.10.2008 X R 44/05, BFH/NV 2009, 375 = SIS 09 05 93) kann -
wie das FG zutreffend erkannt hat - nicht auf den
Kirchensteuerabzug übertragen werden. Denn im Gegensatz zur
maßgeblichen tatsächlichen Zahlung bei § 10 Abs. 1
Nr. 4 EStG knüpft § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG mit den
„Zuwendungen“ nach der Senatsrechtsprechung
über die bloße Zahlung hinausgehend an eine besondere
Widmung der Leistung zu einem bestimmten Zweck an. Im Übrigen
hat die Klägerin als Erbin des V - anders als im Senatsurteil
in BFH/NV 2009, 375 = SIS 09 05 93 - die Zahlung der Kirchensteuer
selbst geleistet.
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6. Im Gegenzug wären auch Erstattungen
überzahlter Kirchensteuer des Erblassers auf eigene Zahlungen
des Erben anzurechnen und würden dessen Sonderausgabenabzug
schmälern.
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7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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