Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 7.3.2017 13 K 178/15
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Ehegatten und werden zur Einkommensteuer
zusammenveranlagt. Der Kläger ist Rechtsanwalt und war
ursprünglich an einer Sozietät beteiligt. Diese wurde mit
Gesellschafterbeschluss vom ...12.2010 zum 31.12.2010
aufgelöst und als Liquidationsgesellschaft
fortgeführt.
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Über das Vermögen des
Klägers wurde im August 2011 das Insolvenzverfahren
eröffnet. Den auf den Kläger entfallenden Teil am
Liquidationserlös der Sozietät vereinnahmte der
Insolvenzverwalter zugunsten der Insolvenzmasse.
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Im Mai 2013 ging bei dem Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) die von beiden Klägern
unterschriebene Einkommensteuererklärung für 2012 ein.
Die Kläger hatten darin jeweils Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit erklärt. Nachdem auch der
Insolvenzverwalter die Erklärung unterschrieben hatte,
erließ das FA am 16.9.2013 einen entsprechenden
Einkommensteuerbescheid für 2012. Einkünfte des
Klägers aus der aufgelösten Sozietät waren weder
erklärt noch im Bescheid erfasst worden.
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Mit Beschluss vom ...8.2013 bestätigte
das Amtsgericht einen vom Kläger erstellten
Insolvenzplan.
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Mit Bescheiden vom 8.10.2013 und vom
13.11.2013 änderte das FA die Einkommensteuerfestsetzung
für 2012.
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Mit Beschluss vom ...3.2014 wurde das
Insolvenzverfahren gemäß § 258 Abs. 1 der
Insolvenzordnung (InsO) aufgehoben.
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Mit Bescheid vom 8.5.2014 stellte das FA
die Einkünfte der Sozietät für das Jahr 2012
gesondert und einheitlich fest.
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Am 4.6.2014 erließ das FA
gegenüber den Klägern einen (erneut) geänderten
Einkommensteuerbescheid für 2012, mit dem die für den
Kläger gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte
aus selbständiger Arbeit aus der ehemaligen Sozietät in
Höhe von 20.018 EUR berücksichtigt wurden. Der
Abrechnungsteil des Bescheids wies eine Nachzahlung aus (... EUR
Einkommensteuer zzgl. Zinsen, Solidaritätszuschlag und
Kirchensteuer). Der Kläger machte demgegenüber geltend,
im Jahr 2012 seien ihm keine Einkünfte aus selbständiger
Arbeit zugeflossen, da der Insolvenzverwalter diese Einkünfte
für die Insolvenzmasse vereinnahmt habe. Einspruch und Klage
gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid für 2012
blieben ohne Erfolg.
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Mit Bescheid vom 23.9.2014 wurde der
Einkommensteuerbescheid für 2012 erneut geändert.
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Der Kläger zahlte die festgesetzte
Steuer und beantragte am 18.3.2015 den Erlass eines
Abrechnungsbescheids.
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Mit Bescheid vom 6.5.2015 entschied das FA,
dass die Kläger die für das Jahr 2012 festgesetzte
Einkommensteuerschuld samt steuerlichen Nebenleistungen
vollständig getilgt hätten und dass kein
Erstattungsanspruch bestehe.
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Einspruch und Klage gegen den
Abrechnungsbescheid blieben ebenfalls ohne Erfolg. Das Urteil des
Finanzgerichts (FG) ist in EFG 2017, 1189 = SIS 17 16 73
veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision tragen die Kläger
vor, sie hafteten nicht für Steuern, die nach Beendigung des
Insolvenzverfahrens durch Insolvenzplan vom FA nachträglich
festgesetzt worden seien. Der mit Zustimmung (auch) des FA
festgestellte Insolvenzplan schließe aufgrund der daraus
resultierenden „insolvenzimmanenten Erhebungs- und
Vollstreckungsbeschränkung“ solche nachträglichen
Forderungen aus. Dies folge auch aus dem Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22.10.2014 I R 39/13 (BFHE 247, 300,
BStBl II 2015, 577 = SIS 14 33 39). Ob es sich um
Insolvenzforderungen oder Masseverbindlichkeiten handele, sei
insoweit unerheblich; denn beide würden von der gestaltenden
Wirkung des Insolvenzplans erfasst. Sie hätten daher einen
Anspruch auf Erstattung, entweder unter dem Gesichtspunkt der
aufgezeigten Gründe oder aber nach § 163 der
Abgabenordnung (AO) aus sachlichen Billigkeitsgründen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die Klage zu Recht
abgewiesen. Der angefochtene Abrechnungsbescheid ist
rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
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Die Kläger haben keinen
Erstattungsanspruch.
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1. Nach § 37 Abs. 2 Satz 1 AO hat
derjenige, auf dessen Rechnung eine Steuer, eine
Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche
Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder
zurückgezahlt worden ist, gegen den Leistungsempfänger
einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder
zurückgezahlten Betrags. Gemäß § 37 Abs. 2
Satz 2 AO gilt dies auch dann, wenn der rechtliche Grund für
die Zahlung oder Rückzahlung später wegfällt.
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Im Fall von Streitigkeiten über das
Bestehen oder Nichtbestehen eines solchen Anspruchs entscheidet das
FA gemäß § 218 Abs. 2 AO durch Abrechnungsbescheid.
Maßgeblich für diese Entscheidung ist allein die
formelle Bescheidlage (ständige Rechtsprechung, vgl.
Senatsurteil vom 30.3.2010 VII R 17/09, BFH/NV 2010, 1412 = SIS 10 21 03, m.w.N.).
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Für die Entscheidung über die
Rechtmäßigkeit eines Abrechnungsbescheids wiederum sind
die Verhältnisse im Zeitpunkt der letzten
Verwaltungsentscheidung (Einspruchsentscheidung) maßgebend
(ebenfalls ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom
21.11.2006 VII R 68/05, BFHE 215, 70, BStBl II 2007, 291 = SIS 07 03 25, m.w.N.).
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2. Die festgesetzte Steuer ist nicht ohne
Rechtsgrund gezahlt worden. Nach der formellen Bescheidlage bestand
zum Zeitpunkt der von den Klägern geleisteten streitigen
Zahlung ein Steueranspruch des FA aus Einkommensteuer für 2012
in entsprechender Höhe. Ob die Festsetzung der Einkommensteuer
für 2012 - insgesamt oder in dieser Höhe -
rechtmäßig gewesen ist, ist nicht Gegenstand des
Verfahrens über den Abrechnungsbescheid.
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3. Der Rechtsgrund für die Zahlung ist
auch nicht später weggefallen. Insbesondere ergibt sich aus
der Durchführung des Insolvenzplanverfahrens entgegen der
Auffassung der Kläger keine „insolvenzimmanente
Erhebungs- und Vollstreckungsbeschränkung“, die dazu
geführt hätte, dass der Steueranspruch des FA aus
Einkommensteuer für 2012 erloschen wäre.
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a) Die Bestätigung des Insolvenzplans
durch das Insolvenzgericht nach § 248 Abs. 1 InsO und die
Aufhebung des Insolvenzverfahrens nach § 258 Abs. 1 InsO
stehen der Erhebung schon deswegen nicht entgegen, weil es sich bei
der Einkommensteuer für 2012, soweit sie auf den hier allein
maßgeblichen Einkünften des Klägers aus der
aufgelösten Sozietät beruht, um eine Masseverbindlichkeit
gehandelt hat und Masseverbindlichkeiten nach der Rechtsprechung
des Bundesgerichtshofs (BGH) von den Wirkungen des
Insolvenzplanverfahrens grundsätzlich nicht betroffen
sind.
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aa) Die streitigen Einkommensteuerschulden
waren gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO
Masseverbindlichkeiten. Sie resultierten aus der Verwaltung des zur
Masse gehörenden Anteils des Klägers an der
aufgelösten Sozietät und hätten, wären sie
rechtzeitig erklärt und festgesetzt worden, gegenüber dem
Insolvenzverwalter geltend gemacht werden müssen (vgl. auch
BFH-Urteil vom 1.6.2016 X R 26/14, BFHE 253, 518, BStBl II 2016,
848 = SIS 16 17 52, Rz 30).
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bb) Als (ehemalige) Masseverbindlichkeiten
werden diese Einkommensteuerschulden von den Wirkungen des
Insolvenzplans nicht erfasst.
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Zwar können nach der Senatsrechtsprechung
Ansprüche oder Verbindlichkeiten des Schuldners, die - wie im
Streitfall - erst nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens ermittelt
werden, aber bereits während des Insolvenzverfahrens in
insolvenzrechtlicher Hinsicht „begründet“
worden sind und somit zunächst zur Insolvenzmasse gehört
haben, grundsätzlich auch nach Abschluss des
Insolvenzverfahrens Gegenstand insolvenzrechtlicher
Beschränkungen sein (vgl. Senatsurteil vom 20.9.2016 VII R
10/15, BFH/NV 2017, 442 = SIS 17 03 41, Rz 19, zur
Nachtragsverteilung gemäß § 203 Abs. 1 Nr. 3
InsO).
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Jedoch treten die Wirkungen des Insolvenzplans
grundsätzlich nur gegenüber den am Insolvenzplanverfahren
beteiligten Personen ein (§§ 254, 254a InsO).
Massegläubiger sind nach den gesetzlichen Regelungen keine
Beteiligten des Insolvenzplanverfahrens (vgl. BGH-Beschluss vom
16.2.2017 IX ZB 103/15, BGHZ 214, 78, NJW 2017, 2280, m.w.N.).
Daher ermöglicht die Aufstellung eines Insolvenzplans auch
keine von den Vorschriften der Insolvenzordnung über
Massegläubiger abweichenden Regelungen; die Bestimmungen
über die Befriedigung der Massegläubiger sind
grundsätzlich „planfest“ (BGH-Beschluss in
BGHZ 214, 78, NJW 2017, 2280, Rz 21 f.; ebenso: K. Schmidt,
Insolvenzordnung, 19. Aufl., § 217 Rz 4; Uhlenbruck,
Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 217 Rz 19; Braun,
Insolvenzordnung, 7. Aufl., § 217 Rz 7; Huber in
MünchKommInsO, 3. Aufl., § 254 Rz 15; Spahlinger in
Kübler/Prütting/Bork, Insolvenzordnung, § 217 Rz
30). Aus diesem Grund gilt insbesondere auch die Befreiung von den
Restverbindlichkeiten nach § 227 Abs. 1 InsO nur
gegenüber Insolvenzgläubigern. Sie erstreckt sich, anders
als die Kläger meinen, nicht auf Masseverbindlichkeiten (s.
auch Uhlenbruck, a.a.O., § 227 Rz 3; Spahlinger in
Kübler/Prütting/Bork, a.a.O., § 227 Rz 2).
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Lediglich für den - hier nicht
einschlägigen - Fall der angezeigten
Masseunzulänglichkeit gemäß § 210a InsO
können bestimmte Massegläubiger in das
Insolvenzplanverfahren einbezogen werden (s. BGH-Beschluss in BGHZ
214, 78, NJW 2017, 2280, Rz 22).
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Masseverbindlichkeiten werden damit von der
Wirkung des Insolvenzplanverfahrens grundsätzlich ebenso wenig
erfasst wie von einer nach § 301 InsO erteilten
Restschuldbefreiung (s. dazu Senatsurteil vom 28.11.2017 VII R
1/16, BFHE 260, 26, BStBl II 2018, 457 = SIS 18 01 94).
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b) Aus dem von den Klägern
angeführten Urteil des I. Senats des BFH in BFHE 247, 300,
BStBl II 2015, 577 = SIS 14 33 39 lässt sich schon deshalb
kein gegenteiliges Ergebnis herleiten, weil die dort streitigen
Steuerschulden aus Körperschaftsteuer Insolvenzforderungen
gewesen sind. Mit den Auswirkungen des Insolvenzplans auf
Masseverbindlichkeiten befasst sich die genannte Entscheidung
nicht.
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4. Soweit die Kläger geltend machen, ein
Anspruch auf die beantragte Erstattung stehe ihnen auch unter dem
Gesichtspunkt eines Erlasses aus sachlichen Billigkeitsgründen
gemäß § 163 AO zu, ist dieses Begehren
unzulässig. Abgesehen davon, dass im Erhebungsverfahren nur
ein Erlass nach § 227 AO in Betracht käme, handelt es
sich um eine im Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 1
FGO unzulässige Klageerweiterung. Einen Erlass aus
Billigkeitsgründen haben die Kläger im Klageverfahren
nicht beantragt und das FG hat hierüber auch nicht
entschieden. Die ergänzenden Überlegungen, die das FG in
den Entscheidungsgründen (unter II.2.b dd iii) angestellt und
mit denen es eine im Schrifttum vertretene Auffassung zu einem
Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen zurückgewiesen
hat, sind keine tragenden Entscheidungsgründe.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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