Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Hessischen Finanzgerichts vom 14.11.2012 4 K 1902/08 = SIS 13 08 50 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob Verluste aus Termingeschäften, die im zeitlichen
Anwendungsbereich des Gesetzes über
Kapitalanlagegesellschaften (KAGG) entstanden sind,
gemäß § 3 Abs. 4 des Investmentsteuergesetzes
(ursprünglich eingeführt durch das
Investmentmodernisierungsgesetz vom 15.12.2003, BGBl I 2003, 2676,
geändert durch das Richtlinien-Umsetzungsgesetz vom 9.12.2004,
BGBl I 2004, 3310 - InvStG - ) mit Zinsen, inländischen
Mieterträgen und sonstigen Erträgen verrechnet werden
können, die im zeitlichen Anwendungsbereich des InvStG erzielt
worden sind.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist ein inländisches Spezial-Sondervermögen
i.S. des § 15 InvStG, das durch die ...-Gesellschaft mbH als
Kapitalanlagegesellschaft gemäß § 1 Abs. 2 Satz 2
InvStG vertreten wurde. Einzige Anteilsscheininhaberin im
Streitzeitraum war eine Lebensversicherungsgesellschaft in der
Rechtsform einer Aktiengesellschaft.
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Der Kläger hatte ein abweichendes
Geschäftsjahr vom 1. Dezember bis zum 30. November des
folgenden Kalenderjahres. Er führte am Ende des
Geschäftsjahres 2004/2005 zum 30.11.2005 einen
„steuerlichen Merkposten“ in Höhe von 1.324.527,60
EUR. Dieser Betrag beruhte auf Verlusten aus Termingeschäften
gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des
Einkommensteuergesetzes in der für die Jahre 2000 bis 2004
geltenden Fassung (EStG), die demnach im zeitlichen
Anwendungsbereich des KAGG erzielt worden waren.
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Im Geschäftsjahr vom 1.12.2004 bis
30.11.2005 erwirtschaftete der Kläger Zinserträge in
Höhe von 4.291.943,18 EUR und gab in der Erklärung zur
gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen
gemäß § 13 Abs. 2 InvStG vom 31.3.2006 für das
Geschäftsjahr 2004/2005 ausgeschüttete und
ausschüttungsgleiche Erträge in Höhe von 4.292.000
EUR an.
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Am 27.12.2006 beantragte der Kläger
gemäß § 15 Abs. 1 InvStG i.V.m. § 164 Abs. 2
der Abgabenordnung (AO) die Verrechnung der Altverluste aus
Termingeschäften in Höhe des Merkpostens mit Zinsen,
Mieterträgen und sonstigen Erträgen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) lehnte dies mit Bescheid vom 26.5.2008 unter
Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF)
vom 4.12.2007 (BStBl I 2008, 375 = SIS 08 10 06) ab. Die im
zeitlichen Anwendungsbereich des § 3 Abs. 4 InvStG
entstandenen Neuerträge seien den im zeitlichen
Anwendungsbereich des KAGG erlittenen Verlusten aus
Termingeschäften nicht gleichartig.
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Dagegen hat der Kläger Sprungklage
erhoben, die dem FA am 7.7.2008 zugestellt worden ist und der das
FA mit Schreiben vom 31.7.2008 zugestimmt hat.
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Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit
Urteil vom 14.11.2012 4 K 1902/08 abgewiesen.
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Mit der Revision verfolgt der Kläger
sein Begehren weiter. Die Auslegung des § 3 Abs. 4 InvStG
verletze materielles Bundesrecht.
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Er müsse sich nicht nachträglich
darauf verweisen lassen, dass nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs
(BFH) vom 18.9.2012 VIII R 45/09 (BFHE 239, 226, BStBl II 2013, 479
= SIS 12 32 54) im zeitlichen Geltungsbereich des KAGG eine
unterjährige Verrechnungsmöglichkeit der Verluste aus
Termingeschäften mit sämtlichen anderen positiven
Erträgen bestanden habe. Die frühere Handhabung, die
Verlustverrechnungsbeschränkung gemäß § 23
Abs. 3 Satz 8 und 9 EStG zu beachten und solche Verluste auf Ebene
des Fonds im Wege eines Merkpostens vorzutragen, habe sich an der
Vorgabe der Oberfinanzdirektion (OFD) Kiel vom 29.4.1999 (FR 1999,
1015 ff.) orientiert.
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Die im BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 375 =
SIS 08 10 06 enthaltene Aussage, Verluste aus
Alt-Termingeschäften könnten ab Geltung des § 3 Abs.
4 InvStG nur mit Erträgen aus Neu-Termingeschäften
verrechnet werden, sei nicht zutreffend. Diese Erträge seien
nicht gleichartig, weil Erträge aus Neu-Termingeschäften
unter dem InvStG nicht mehr zu den ausschüttungsgleichen
Erträgen gehörten und für die Prüfung der
Gleichartigkeit auf den jeweiligen Entstehungszeitpunkt nach altem
und neuem Recht abzustellen sei. Diese eingeschränkte
Verrechnung von Altverlusten aus Termingeschäften im Rahmen
einer Billigkeitslösung verletze das objektive Nettoprinzip in
verfassungswidriger Weise.
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Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil der Vorinstanz und den Ablehnungsbescheid vom 26.5.2008
aufzuheben sowie das FA zu verpflichten, die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 InvStG für das
Geschäftsjahr 2004/2005 vom 31.3.2006 dahingehend zu
ändern, dass ein Verlustvortrag aus Termingeschäften in
Höhe von 1.324.527,60 EUR verrechnet und der Betrag der
ausgeschütteten/ausschüttungsgleichen Erträge nach
Verrechnung in Höhe von 2.967.415,58 EUR festgestellt
wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Der Kläger müsse sich darauf
verweisen lassen, dass er nach dem BFH-Urteil in BFHE 239, 226,
BStBl II 2013, 479 = SIS 12 32 54 in den jeweiligen
Verlustentstehungsjahren die Verluste aus Termingeschäften mit
positiven Erträgen vollständig habe verrechnen
können und nach der Verrechnung verbleibende Verluste den
Anteilsscheininhabern hätten zugewiesen werden müssen. Es
bestehe daher auf Ebene des Sondervermögens keine
Rechtsgrundlage für den nachträglichen Abzug der im
Merkposten fortgeführten Altverluste aus
Termingeschäften.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat im Ergebnis zu Recht die
Verrechnung der im Merkposten dokumentierten Altverluste aus
Termingeschäften mit positiven Erträgen aus Zinsen,
inländischen Mieterträgen und sonstigen Erträgen,
die im Anwendungsbereich des InvStG entstanden sind, auf Ebene des
Sondervermögens abgelehnt. Der Umstand, dass der Kläger
Altverluste aus Termingeschäften, die im Geltungsbereich des
KAGG entstanden sind, nach dem Inkrafttreten des InvStG auf Ebene
des Sondervermögens nur auf Grundlage der Billigkeitsregelung
im BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 375 = SIS 08 10 06 mit
Neuerträgen aus Termingeschäften verrechnen kann,
begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.
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1. Der Kläger kann aufgrund der
zeitlichen Anwendungsbestimmung des § 18 Abs. 1 Satz 1 InvStG
die unter der Geltung des KAGG entstandenen und im Merkposten
dokumentierten Verluste aus Termingeschäften nicht
gemäß § 3 Abs. 4 InvStG mit den im
Anwendungsbereich des InvStG entstandenen Erträgen aus Zinsen,
inländischen Mieterträgen und sonstigen Erträgen
verrechnen.
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a) Gemäß § 18 Abs. 1 Satz 1
InvStG findet die Verlustverrechnungsregelung des § 3 Abs. 4
InvStG auf der Ebene des Sondervermögens erstmals auf das
Geschäftsjahr eines Investmentvermögens Anwendung, das
nach dem 31.12.2003 beginnt und gilt für Erträge, die dem
Investmentvermögen in diesem Geschäftsjahr
zufließen. Dies gilt auch für negative Erträge auf
der Ebene des Sondervermögens.
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b) Für den Kläger gilt § 3 Abs.
4 InvStG danach erstmals für Verluste und Erträge, die im
Geschäftsjahr vom 1.12.2004 bis zum 30.11.2005 erzielt worden
sind. Die vor dem Inkrafttreten des InvStG entstandenen Altverluste
aus Termingeschäften fallen somit nicht in den zeitlichen
Anwendungsbereich des InvStG und sind nicht in die
Verlustverrechnung gemäß § 3 Abs. 4 InvStG
einzubeziehen.
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2. Die Übergangsregelung ist
folgerichtig, da der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des §
18 InvStG zu Recht davon ausging, dass bei Außerkrafttreten
des KAGG auf Ebene der Sondervermögen keine
Verlustvorträge aus Alt-Termingeschäften bestehen
konnten. Die im zeitlichen Anwendungsbereich des KAGG entstandenen
und vom Kläger in einem Merkposten dokumentierten Altverluste
wären im jeweiligen Verlustentstehungsjahr auf der Ebene des
Sondervermögens zu verrechnen oder dem Anteilsscheininhaber
zuzuweisen gewesen. Es bedurfte danach keiner gesetzlichen
Übergangsregelung für die Verrechnung von Altverlusten
mit Erträgen, die unter das InvStG fallen.
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a) Wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 239,
226, BStBl II 2013, 479 = SIS 12 32 54 entschieden hat, enthielten
die Vorgängergesetze zum InvStG, also auch das im Streitfall
für die Altverluste anwendbare KAGG, keine Regelung über
die Verlustausgleichsbeschränkung in Bezug auf Gewinne und
Verluste aus Einkünften gemäß § 23 EStG auf
der Ebene des Investmentfonds, da die
Verlustverrechnungsbeschränkung gemäß § 23
Abs. 3 EStG auf Ebene des Sondervermögens nicht eingriff. Er
hat dies daraus geschlossen, dass die Regelung des § 3 Abs. 4
Satz 2 InvStG, nach der negative Erträge des
Sondervermögens im Folgejahr mit positiven Erträgen zu
verrechnen seien, konstitutiven Charakter habe, da § 3 Abs. 4
InvStG vom Gesetzgeber (BTDrucks 15/1553, S. 125) als Regelung
einer „bisher ungelösten Frage“ bezeichnet
worden sei. Danach konnten während eines Geschäftsjahres
im zeitlichen Anwendungsbereich des KAGG Verluste aus einzelnen
Termingeschäften mit positiven Einkünften aus anderen
Termingeschäften und anderen positiven Einkünften
verrechnet werden, sodass eine Besserstellung des Fondsanlegers
gegenüber dem Direktinvestor bestand (zustimmend
Wölfert/Quinten, Deutsche Steuerzeitung - DStZ - 2013, 423,
427).
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b) Dies gilt nach Auffassung des Senats auch
dann, wenn im Anwendungsbereich des KAGG bei einer Verrechnung der
Verluste aus unterjährigen Termingeschäften mit positiven
Erträgen auf Ebene des Sondervermögens zum Ende des
Geschäftsjahres ein Totalverlust entstand. In diesem Fall war
der verbleibende Termingeschäftsverlust als negativer
ausschüttungsgleicher Ertrag dem Anteilsscheininhaber
zuzuweisen.
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aa) Die zum Ende des Geschäftsjahres
vorhandenen Gewinne aus Termingeschäften gehörten
unabhängig von der Qualifikation des Anteilsscheininhabers als
Privatanleger oder betrieblicher Anleger gemäß § 39
Abs. 1 Satz 1 und 2 KAGG zu den steuerbaren und steuerpflichtigen
ausschüttungsgleichen Erträgen. Konnten Verluste aus
Termingeschäften unterjährig mit anderen positiven
Erträgen verrechnet werden und verblieben auf Ebene des
Sondervermögens nur positive Erträge zum Ende des
Geschäftsjahres, die keine Gewinne aus Termingeschäften
waren, waren diese - falls keine Ausschüttung erfolgte -
gemäß § 39 Abs. 1 Satz 1 und 2 KAGG als
„nicht zur Kostendeckung oder Ausschüttung verwendete
Einnahmen“ ebenfalls als ausschüttungsgleiche
Erträge dem Anteilsscheininhaber zuzuweisen.
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bb) Das Merkmal des
„Gewinns“ in § 39 Abs. 1 Satz 1 KAGG i.V.m.
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG erfasste nach Auffassung des
Senats im Urteil in BFHE 239, 226, BStBl II 2013, 479 = SIS 12 32 54 auch einen zum Ende des Geschäftsjahres verbleibenden
„(Total-)Verlust“ aus Termingeschäften.
Gelang unterjährig die vollständige Verrechnung der
Verluste aus Termingeschäften mit positiven Erträgen aus
anderen Termingeschäften sowie anderen Einkunftsquellen des
Fonds nicht und ergab sich mithin aufgrund der Verluste aus
Termingeschäften ein Totalverlust auf Ebene des
Sondervermögens für das Geschäftsjahr, war dieser
als negativer ausschüttungsgleicher Ertrag gemäß
§ 39 Abs. 1 Satz 1 und 2 KAGG dem Anteilsscheininhaber
zuzuweisen (zustimmend Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer,
KAGG, AuslInvestmG, § 39 KAGG Rz 34, § 40 KAGG Rz 25;
Wölfert/Quinten, DStZ 2013, 423 f., 426; a.A.
Brandtner/Geiser, steuer-journal 9/2008, S. 21, 22 f.; Ebner, BB
2005, 295, 299 f.; Hammer, DStZ 2004, 340 f.; wohl auch
Hennig/Bengard, BB 1999, 1901, 1904; zur Zuweisung
„negativer Erträge“ bei höheren
Verwaltungsgebühren als Einnahmen auf der Fondsebene siehe
auch Altfelder, FR 2000, 299, 302, 305; T. Carlé, DStZ 2004,
74 f.; Steinmüller in Haase, InvStG, § 3 Rz 317). Dies
ergibt sich auch aus den Gesetzesmaterialien zu § 3 Abs. 4
InvStG, wonach mit dieser Regelung erstmals eine Regelung zur
Verlustverrechnung auf Ebene des Sondervermögens
eingeführt werden sollte, der es vorher nicht bedurfte, weil
auch „thesaurierte“ negative
ausschüttungsgleiche Erträge auf Ebene des Fonds nicht
vorzutragen, sondern dem Anleger im Veranlagungszeitraum der
Verlustentstehung zuzurechnen waren (vgl. BFH-Urteil in BFHE 239,
226, BStBl II 2013, 479 = SIS 12 32 54).
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3. Es verstößt nicht gegen den
allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -
), dass der auf Ebene des Sondervermögens im Vertrauen auf die
Verwaltungspraxis dokumentierte Merkposten nicht verrechneter
KAGG-Altverluste aus Termingeschäften im zeitlichen
Geltungsbereich des InvStG auf der Grundlage der
Billigkeitsregelung im BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 375 = SIS 08 10 06 nur mit Erträgen aus Neu-Termingeschäften
verrechnet werden kann. Der Verfassungsmäßigkeit des
§ 18 Abs. 1 Satz 1 InvStG als typisierender zeitlicher
Anwendungsregelung steht auch nicht entgegen, dass der Gesetzgeber
eine stichtagsbezogene Anwendungsbestimmung getroffen hat.
Besondere Härten im Einzelfall können und müssen
flankierend durch Billigkeitsmaßnahmen gemäß
§§ 163, 227 AO behoben werden (BFH-Urteil vom 24.6.2014
VIII R 35/10, BFHE 245, 565 = SIS 14 21 85, unter Rz 28). Dies ist
vorliegend gewährleistet.
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a) Wie oben unter II.2. dargelegt, wären
die Altverluste aus Termingeschäften bei zutreffender
materiell-rechtlicher Behandlung in den jeweiligen
Verlustentstehungsjahren verrechenbar gewesen und hätten
andere ausschüttungsgleiche Erträge gemindert oder
wären im Fall eines Totalverlusts aufgrund von
Termingeschäften auf der Ebene des Fonds als negative
ausschüttungsgleiche Erträge der Anteilsscheininhaberin
zuzuweisen gewesen. Dennoch hat der Kläger im Vertrauen auf
das Bestehen eines Verlustverrechnungsverbots für Verluste aus
Termingeschäften auf der Fondsebene nach der rechtswidrigen
Verwaltungsanweisung der OFD Kiel in FR 1999, 1015 die Altverluste
aus Termingeschäften in einem Merkposten in das Streitjahr
vorgetragen. Wie oben unter II.1. ausgeführt, ist die vom
Kläger beantragte Verrechnung dieser unter dem KAGG
entstandenen Altverluste mit den im Anwendungsbereich des InvStG
entstandenen Erträgen aufgrund der Übergangsregelung des
§ 18 Abs. 1 Satz 1 InvStG ausgeschlossen, nach der die
Verlustverrechnungsregelung des § 3 Abs. 4 InvStG nur auf
Erträge und Verluste anzuwenden ist, die nach dem
Inkrafttreten des InvStG entstanden sind.
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b) Der Anteilsscheininhaberin sind aufgrund
der Anwendung des Verlustverrechnungsverbots gemäß
§ 23 Abs. 3 EStG auf der Fondsebene demnach in den
Veranlagungszeiträumen 2000 bis 2004 entweder zu hohe
ausschüttungsgleiche Erträge oder keine negativen
ausschüttungsgleichen Erträge zugerechnet worden. Selbst
wenn eine Korrektur der rechtswidrigen
Körperschaftsteuerfestsetzungen 2000 bis 2004 bei der
Anteilsscheininhaberin nach § 174 Abs. 3 AO aus materiellen
oder verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr möglich
wäre, ist die rechtliche Position des Klägers durch das
BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 375 = SIS 08 10 06 i.V.m.
§§ 163, 227 AO ausreichend geschützt. Danach sind
die im Anwendungsbereich des KAGG vorgetragenen Altverluste aus
Termingeschäften unter Geltung des InvStG bei Anwendung der
Billigkeitsregelungen der §§ 163, 227 AO mit
Neuerträgen aus Termingeschäften verrechenbar.
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c) Die Verfassungsmäßigkeit der
Anwendungsbestimmung in § 18 Abs. 1 InvStG und der
Billigkeitsregelung im BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 375 = SIS 08 10 06 wird nicht dadurch in Frage gestellt, dass im Ergebnis auf
der Fondsebene keine Verrechnung der Altverluste aus
Termingeschäften mit Neuerträgen aus Zinsen und
inländischen Mieten sowie sonstigen Erträgen, sondern nur
mit Neuerträgen aus Termingeschäften möglich
ist.
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Zwar verstößt nach dem Beschluss
des Bundesverfassungsgerichts vom 30.9.1998 2 BvR 1818/91 (BVerfGE
99, 88 = SIS 98 23 05) der völlige Ausschluss der
Verlustverrechnung innerhalb einer Einkunftsart gegen die
Besteuerung der Leistungsfähigkeit nach Art. 3 Abs. 1 GG. Eine
solche Situation ist aber vorliegend nicht gegeben, da der
Kläger aufgrund der Billigkeitsregelung im BMF-Schreiben in
BStBl I 2008, 375 = SIS 08 10 06 Altverluste aus
Termingeschäften zugunsten der Anteilsscheininhaberin weiter
mit Neuerträgen aus Termingeschäften verrechnen kann. Ein
definitiver Untergang der Altverluste wird dadurch verhindert.
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d) Es liegt schließlich auch keine
Ungleichbehandlung i.S. des Art. 3 Abs. 1 GG im Vergleich zu
Anteilsscheininhabern eines Spezial-Investmentfonds vor, die
Körperschaften sind und ihre Bezüge aus dem Fonds nach
§ 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im
Streitzeitraum anzuwendenden Fassung versteuern. Die auf Ebene des
Fonds unter Geltung des InvStG neu entstandenen Erträge und
Verluste aus Termingeschäften gemäß § 23 Abs.
1 Satz 1 Nr. 4 EStG zählen gemäß § 1 Abs. 3
Satz 3 InvStG nicht mehr zu den ausschüttungsgleichen
Erträgen. Sie können bei Körperschaften als
Anteilsscheininhabern im Streitzeitraum gemäß § 3
Abs. 4 Satz 1 InvStG nur mit neu entstandenen gleichartigen
Erträgen bzw. Verlusten (Erträgen aus
Wertpapierverkäufen gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG und aus Leerverkäufen gemäß § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG) verrechnet werden (siehe auch Anhang 3 -
dort Abbildung 2 - zu Rz 72 des BMF-Schreibens vom 2.6.2005, BStBl I 2005, 728 = SIS 05 25 04).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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