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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) führt u.a. Schul- und
Studienreisen an Schulen, Vereinen oder Gruppen durch.
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Im Rahmen ihrer Umsatzsteuererklärung
für die Streitjahre 1995 bis 1997 besteuerte die Klägerin
ihre Reiseleistungen mit dem Regelsatz für Inlandsfahrten,
soweit es sich nicht um ihrer Ansicht nach gemäß §
4 Nr. 23 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerbefreite
Klassenfahrten handelte. Leistungen im Ausland sah sie als nicht
steuerbar an.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) vertrat im Anschluss an eine
Betriebsprüfung die Auffassung, dass Reiseleistungen an
Schulen zum Zwecke der Durchführung von Klassenfahrten und
Vereine nicht steuerfrei nach § 4 Nr. 23 UStG seien und - auch
hinsichtlich des Auslandsanteils - einheitlich nach § 25 UStG
der Margenbesteuerung unterlägen, da der Ausschlussgrund nach
§ 25 Abs. 1 UStG („Reiseleistungen eines Unternehmers,
die nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers
bestimmt sind“) mangels Unternehmereigenschaft von Schulen
und Vereinen nicht vorliege. Das FA erließ entsprechend
geänderte Änderungsbescheide für die
Streitjahre.
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Nach teilweiser Zurückweisung der
hiergegen gerichteten Einsprüche hat das Finanzgericht (FG)
durch Zwischenurteil gemäß § 99 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) entschieden, dass die Umsätze der
Klägerin gegenüber Schulen und Universitäten nach
Maßgabe der Entscheidungsgründe der Margenbesteuerung
unterliegen und ihre Umsätze gegenüber eingetragenen
Vereinen nach Maßgabe der Entscheidungsgründe nur
insoweit der Regelbesteuerung zu unterwerfen sind, als erkennbar
ist, dass der Verein Unternehmer ist und die Reise für sein
Unternehmen bezieht, im Übrigen der Margenbesteuerung.
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In den Entscheidungsgründen hat das FG
ausgeführt, dass es davon ausgehe, dass ein Lehrer im Namen
einer Schule eine Klassenfahrt bestellt habe. Mangels
Unternehmereigenschaft der Schule sei dann die Margenbesteuerung
anzuwenden. Diese Leistungen seien auch nicht nach § 4 Nr. 23
UStG steuerbefreit, weil die Klägerin keine
Beherbergungsleistungen, sondern Reiseleistungen erbracht habe.
Eine Berufung auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. h und i der
Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) komme nicht in Betracht.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
der Revision, die sie auf Verletzung materiellen Rechts (§ 25
UStG) stützt.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG Rheinland-Pfalz vom 26.10.2009 6 K 1615/06 und die
Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1995 bis 1997 vom
14.12.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6.4.2006
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision führt aus anderen als
den geltend gemachten Gründen zur Aufhebung und
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2
FGO). Das FG konnte für die Anwendung der Margenbesteuerung
nicht berücksichtigen, dass sich die Klägerin nach dem
später ergangenen Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) vom 26.9.2013 C-189/11,
Kommission/Spanien (UR 2013, 835 = SIS 13 27 58 auf Art. 26 der
Richtlinie 77/388/EWG; jetzt Art. 306 der Richtlinie des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
2006/112/EG - MwStSystRL - ) berufen kann, wonach für die
Anwendung der Margenbesteuerung die Unternehmereigenschaft des
Empfängers einer Reiseleistung entgegen der inländischen
Regelung des § 25 UStG unerheblich ist.
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1. Der Erlass eines Zwischenurteils ist nach
§ 99 Abs. 2 FGO als Vorabentscheidung über einzelne von
mehreren entscheidungserheblichen Sach- oder Rechtsfragen
zulässig, wenn dies sachdienlich ist und der Kläger oder
Beklagte nicht widerspricht. Im Streitfall haben die Beteiligten in
der mündlichen Verhandlung ihr Einverständnis mit dem
Erlass eines Zwischenurteils erklärt.
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2. Die Revision ist begründet.
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Zwar hat das FG im Ergebnis zu Recht
entschieden, dass Umsätze der Klägerin an Schulen und
Universitäten für Reiseleistungen der Margenbesteuerung
unterliegen, jedoch bei Vereinsreisen zu Unrecht nach der
Unternehmereigenschaft des Vereins differenziert. Denn nach dem
EuGH-Urteil Kommission/Spanien in UR 2013, 835 = SIS 13 27 58 hat
die Klägerin das Recht, sich auf Art. 26 der Richtlinie
77/388/EWG zu berufen und kann damit die Margenbesteuerung
unabhängig von der Unternehmereigenschaft eines Vereins
anwenden.
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a) § 25 Abs. 1 UStG lautet:
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„Die nachfolgenden Vorschriften
gelten für Reiseleistungen eines Unternehmers, die nicht
für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind
... .“ Ermächtigungsgrundlage hierfür war Art.
26 der Richtlinie 77/388/EWG, der folgenden Wortlaut besitzt:
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„Die Mitgliedstaaten wenden die
Mehrwertsteuer auf die Umsätze der Reisebüros nach den
Vorschriften dieses Artikels an, soweit die Reisebüros
gegenüber den Reisenden im eigenen Namen auftreten ...
.“ Hingegen wurde in der englischen Sprachfassung
anstelle des Begriffs „Reisenden“ der Begriff
„customer“ (= Kunde) verwendet.
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Hierzu hat der EuGH im Urteil
Kommission/Spanien in UR 2013, 835 = SIS 13 27 58 auf die Frage, ob
das Königreich Spanien Umsätze der Reisebüros auch
auf Umsätze anwenden durfte, die sie nicht mit
„Reisenden“, sondern „mit allen Arten
von Kunden“ tätigen (vgl. Rdnrn. 19, 47),
entschieden, dass Art. 306 bis 310 MwStSystRL im Sinne der
Kundenmaxime auszulegen sei, die Regelung somit bei der Erbringung
von Reiseleistungen „an alle Arten von Kunden“
und nicht - entsprechend der Reisendenmaxime - nur bei Leistungen
an Endverbraucher anwendbar sei (Rdnr. 69; zu dem Begriff vgl.
Rdnr. 19).
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Danach werden Ziele der Sonderregelung
(Vereinfachung der Mehrwertsteuervorschriften für
Reisebüros und Verteilung der Steuereinnahmen in ausgewogener
Weise zwischen den Mitgliedstaaten) besser mit der Kundenmaxime
erreicht (EuGH-Urteil Kommission/Spanien in UR 2013, 835 = SIS 13 27 58 Rdnrn. 59 f.). Die Sonderregelung solle nicht den
Reisebüros vorbehalten sein, die sich darauf beschränken,
die von ihnen erworbenen Pauschalreisen an Endverbraucher zu
verkaufen (EuGH-Urteil Kommission/Spanien in UR 2013, 835 = SIS 13 27 58 Rdnr. 62).
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b) Bei der Erbringung von Reiseleistungen
kommt es somit nach Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG in der
Auslegung des EuGH entgegen der inländischen Regelung nicht
darauf an, ob der Empfänger der durch die Klägerin
erbrachten Leistung als Endverbraucher oder Unternehmer anzusehen
ist, so dass entgegen der Revision auch nicht danach zu
unterscheiden ist, ob die Klassenfahrt durch eine öffentliche
oder private Schule veranstaltet wird.
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Dasselbe gilt für Reiseleistungen an
Vereine. Entgegen der Rechtsauffassung des FG kommt es für die
Anwendung des Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG nicht darauf an, ob
eine Vereinsreise nur zur Förderung des Vereinslebens - dann
privat - durchgeführt wird oder ob ein Verein nachhaltig z.B.
Wanderreisen veranstaltet und dadurch die Unternehmereigenschaft
erlangt. Auch die weitere Rechtsfrage, ob der Rückgriff des
Umsatzsteuergesetzes auf das Körperschaftsteuergesetz
hinsichtlich des Begriffes des Betriebes gewerblicher Art
richtlinienkonform ist, stellt sich im Streitfall nach der
Rechtsprechung des EuGH nicht.
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c) Die Klägerin kann sich auf diese
Richtlinienregelung nach Maßgabe der Auslegung des EuGH auch
berufen, wenn sie zu steuerlich günstigeren Ergebnissen
führt. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass die
Richtlinie eine § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG entsprechende
Vorschrift ist, wonach der Steuerpflichtige ein Wahlrecht hat, die
Margenbesteuerung statt für jede einzelne Leistung für
Gruppen von Leistungen oder für sämtliche Leistungen
anzuwenden, nicht kennt (vgl. hierzu EuGH-Urteil Kommission/Spanien
in UR 2013, 835 = SIS 13 27 58 Rdnrn. 101 ff.). Bei der erneuten
Verhandlung und Entscheidung wird das FG zu klären haben, ob
sich die Klägerin auf die Regelung des Art. 26 der Richtlinie
77/388/EWG berufen will oder nicht.
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3. Das FG hat zu Recht entschieden, dass bei
Erbringung von Reiseleistungen an Schulen für Klassenfahrten
und Universitäten die Leistungen nicht nach § 4 Nr. 23
UStG steuerbefreit sind.
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a) Nach dieser Vorschrift sind steuerfrei
„die Gewährung von Beherbergung, Beköstigung und
der üblichen Naturalleistungen durch Personen und
Einrichtungen, wenn sie überwiegend Jugendliche für
Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke ... bei sich
aufnehmen, soweit die Leistungen an die Jugendlichen ...
ausgeführt werden“.
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Wie der Senat bereits entschieden hat, ist die
Gewährung von Beherbergung, Beköstigung usw. nur dann
gemäß § 4 Nr. 23 UStG steuerfrei, wenn dem
Unternehmer selbst die Erziehung, Ausbildung oder Fortbildung der
aufgenommenen Jugendlichen obliegt und er diese bei sich aufnimmt
(Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28.9.2000 V R 26/99, BFHE
192, 360, BStBl II 2001, 691 = SIS 01 01 54, und vom 12.5.2009 V R
35/07, BFHE 226, 154, BStBl II 2009, 1032 = SIS 09 28 68 für
die Durchführung von Kanutouren für Schulklassen). An der
im Gesetz geforderten Aufnahme zu Erziehungszwecken fehlt es jedoch
bei der Erbringung von Reiseleistungen.
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b) Auch auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. h
und i der Richtlinie 77/388/EWG kann sich die Klägerin nicht
berufen. Danach ist die Steuerbefreiung für Leistungen der
Kinder- und Jugendbetreuung bzw. der Erziehung von Kindern und
Jugendlichen sowie des Schul- und Hochschulunterrichtes nur zu
gewähren, wenn es sich bei der Klägerin um eine
Einrichtung des öffentlichen Rechts handelt oder um eine vom
Mitgliedstaat anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter oder
mit anerkannter vergleichbarer Zielsetzung wie eine Schule oder
Hochschule einer Einrichtung des öffentlichen Rechts (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 226, 154, BStBl II 2009, 1032 = SIS 09 28 68, Rz
27). Daran fehlt es.
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4. Bei seiner erneuten Entscheidung wird das
FG zu prüfen haben, ob sich die Klägerin für die
Anwendung der Margenbesteuerung auf Art. 26 der Richtlinie
77/388/EWG beruft, da dies für sie günstiger ist.
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