Politische Mandatsträger, steuerfreie Fahrtkostenpauschale: Nach einer öffentlich-rechtlichen Satzung geleistete pauschale Reisekostenvergütungen an politische Mandatsträger (Fraktionsvorsitzende im Kreistag) können auch ohne Einzelnachweis gegenüber dem FA nach § 3 Nr. 13 EStG steuerbefreit sein, sofern die Pauschale die tatsächlich entstandenen Reiseaufwendungen nicht ersichtlich übersteigt. - Urt.; BFH 8.10.2008, VIII R 58/06; SIS 08 41 92
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Kreistagsabgeordneter und Fraktionsvorsitzender
im Kreistag des Landkreises A. Im Streitjahr (1997) erhielt er
für Tätigkeiten in dieser Funktion
Aufwandsentschädigungen, Sitzungsgelder und eine pauschale
Reisekostenvergütung in Höhe von insgesamt 16.880
DM.
Streitig ist die steuerliche Behandlung der
in diesem Gesamtbetrag enthaltenen Pauschale für Reisekosten
in Höhe von 350 DM pro Monat (insgesamt 4.200 DM im
Streitjahr), die dem Kläger als Fraktionsvorsitzendem nach
§ 4 Abs. 5 der Entschädigungssatzung des Landkreises A
für die Dienstreisen innerhalb des Kreisgebietes und Fahrten
nach Hannover „nach Maßgabe des § 6
Bundesreisekostengesetzes i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 3 b der
Verordnung zu § 6 Bundesreisekostengesetz“
zustand.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) beließ die Einnahmen des Klägers aus
seiner Tätigkeit im Kreistag in Höhe von 8.280 DM als
Aufwandsentschädigung steuerfrei. Den Restbetrag erfasste es
als steuerpflichtige Einkünfte aus selbständiger Arbeit.
Einspruch und Klage, mit denen sich der Kläger gegen die
Besteuerung der Reisekostenpauschale in Höhe von 4.200 DM
wandte, hatten keinen Erfolg.
Im Klageverfahren führte der
Kläger im Wesentlichen aus, dass Reisekostenvergütungen,
die nach den Vorschriften des Bundesreisekostengesetzes (BRKG) oder
entsprechender Landesgesetze gewährt werden, gemäß
§ 3 Nr. 13 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei
seien. Der Landkreis habe die Reisekostenentschädigungen
entsprechend den Regelungen des BRKG festgesetzt; dort sei in
§ 18 in der im Streitjahr geltenden Fassung (a.F.) bestimmt,
dass die oberste Dienstbehörde bei regelmäßigen
oder gleichartigen Dienstreisen anstelle der
Reisekostenvergütung nach § 4 BRKG a.F. auch eine
Pauschvergütung gewähren könne, welche nach dem
Durchschnitt der in einem bestimmten Zeitraum sonst anfallenden
Einzelvergütungen zu bemessen sei. Von dieser Regelung habe
der Landkreis A Gebrauch gemacht, um sich damit die Abrechnungen
der Einzelreisen von Kreistagsmitgliedern zu ersparen, die aufgrund
ihrer Funktion gewöhnlicherweise im besonderen Maße
Dienstreisen durchzuführen hätten. Auch diese Regelung
der Reisekostenvergütung erfülle die Voraussetzungen der
Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 13 EStG.
Das Finanzgericht (FG) entschied in dem
angefochtenen Urteil, dass über die bereits anerkannten
Beträge hinaus beim Kläger keine weiteren
Betriebseinnahmen aus der Kreistagstätigkeit steuerfrei zu
belassen seien (vgl. SIS 07 02 45). Die pauschalierte
Fahrtkostenerstattung sei steuerpflichtig. Die Steuerfreiheit
erstrecke sich nur auf Reisekostenvergütungen, die im
konkreten Einzelfall nach den Regelungen der Reisekostengesetze
gezahlt, also für tatsächlich gefahrene Kilometer
abgerechnet worden seien (unter Verweis auf das Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27.5.1994 VI R 67/92, BFHE 175, 57,
BStBl II 1995, 17 = SIS 94 21 58; Handzik in Littmann/Bitz/Pust,
Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 3 Rz 512). Daran fehle
es im Streitfall, da den monatlich pauschal gewährten
Fahrtkostenerstattungen keine Einzelabrechnungen des Klägers
zu Grunde gelegen hätten. Auch nach § 3 Nr. 12 EStG sei
für die Anerkennung weiterer Beträge als steuerfreie
Entschädigung ohne Einzelnachweis kein Raum.
Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
Die gezahlten Reisekostenvergütungen
fielen unter die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 13 EStG.
Entscheidend sei, ob die Reisekostenvergütung dem Grunde und
der Höhe nach materiell den Vorschriften der
Reisekostengesetze genüge. Dies sei hier der Fall. Grundlage
der gezahlten Reisekostenvergütung sei § 4 Abs. 5 der
Entschädigungssatzung des Landkreises A. Der Ermittlung der
dort für das jeweilige Jahr geltenden Pauschale lägen
Erfahrungswerte des Landkreises über die in der Vergangenheit
entstandenen Mindestreisekosten der genannten Funktionsträger
zu Grunde. Diese Erfahrungswerte seien in § 4 Abs. 1 bis 4 der
Entschädigungssatzung und damit nach Maßgabe der
Vorschriften des BRKG ermittelt. Mithin lägen begrifflich
Pauschvergütungen i.S. des § 18 BRKG a.F. vor. Die
Bezirksregierung Hannover als zuständige Aufsichtsbehörde
habe die jährlich neu verabschiedete
Entschädigungssatzung des Landkreises auf ihre
Übereinstimmung mit den Bestimmungen des BRKG
überprüft. Nicht zu den Voraussetzungen für die
Steuerbefreiung gehöre ein Einzelnachweis der dem Kläger
entstandenen Aufwendungen.
Die Kläger beantragen -
sinngemäß -, das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Festsetzung der Einkommensteuer für 1997 in Gestalt des
Änderungsbescheides vom 2.5.2008 unter Minderung der
Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit um
4.200 DM zu ändern.
Das FA beantragt, die Revision gegen das
Urteil des Niedersächsischen FG vom 9.3.2005 3 K 10761/00 =
SIS 07 02 45 als unbegründet zurückzuweisen.
Es stützt sich darauf, dass der
Landkreis A keine oberste Dienstbehörde sei und auch nicht
anderweitig durch das für das Reisekostenrecht zuständige
Bundesministerium des Inneren oder das niedersächsische
Ministerium des Inneren (als oberste Dienstbehörde)
ermächtigt worden sei, selbst eine Pauschvergütung
für Reisekosten i.S. des § 18 BRKG a.F. festzusetzen.
Mangels gesetzlicher Ermächtigung handele es sich bei der vom
Landkreis gezahlten Fahrtkostenpauschale nicht um eine
Reisekostenvergütung i.S. des § 3 Nr. 13 EStG.
II. Die Revision ist begründet. Das
Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung
und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die tatsächlichen
Feststellungen des FG genügen nicht, um eine weitere
Steuerbefreiung oder eine anderweitige Berücksichtigung von
Betriebsausgaben bis zur Höhe der streitbefangenen pauschalen
Fahrtkostenerstattungen sicher ausschließen zu
können.
1. Aus seiner Tätigkeit als
Kreistagsabgeordneter und Fraktionsvorsitzender erzielte der
Kläger im Streitjahr Einkünfte aus sonstiger
selbständiger Arbeit i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG
(BFH-Urteil vom 3.12.1987 IV R 41/85, BFHE 151, 446, BStBl II 1988,
266 = SIS 88 03 41; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 27. Aufl., §
22 Rz 161).
2. Die durch diese Tätigkeit veranlassten
Reisekosten sind Betriebsausgaben, die aus dienstlichem Grund
gewährten Erstattungen oder Vergütungen solcher
Betriebsausgaben sind - gleich unter welcher Bezeichnung -
Betriebseinnahmen. Der Erfassung des Vergütungsbetrags als
Betriebseinnahme kann eine Steuerbefreiung nach Maßgabe der
Regelung in § 3 Nr. 13 EStG entgegenstehen.
3. a) Nach § 3 Nr. 13 EStG sind
steuerfrei die aus öffentlichen Kassen gezahlten
Reisekostenvergütungen, Umzugskostenvergütungen und
Trennungsgelder. Die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Norm
sind im Streitfall insoweit erfüllt, als der Kostenersatz aus
einer öffentlichen Kasse gezahlt wurde und der Abgeltung von
Reiseaufwand diente. Reisekostenvergütungen in diesem
Zusammenhang umfassen insbesondere auch Fahrtkostenerstattungen
(vgl. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 3
„Reisekostenvergütungen“).
Der mit der Vorschrift - auch - verfolgte
Vereinfachungszweck (vgl. BFH-Urteil in BFHE 175, 57, 64, BStBl II
1995, 17, 21 = SIS 94 21 58) rechtfertigt es allerdings nicht, auch
solche als Kostenvergütungen o.ä. bezeichneten
Einkommensteile von der Steuer zu befreien, denen tatsächlich
kein entsprechender Aufwand gegenübersteht (BFH-Urteile in
BFHE 175, 57, BStBl II 1995, 17 = SIS 94 21 58; vom 21.10.1996 VI R
71/93, BFH/NV 1997, 286 = SIS 97 09 40; a.A. noch BFH-Urteil vom
15.10.1982 VI R 229/77, BFHE 136, 542, BStBl II 1983, 75 = SIS 82 24 35) oder aber nur ein Aufwand, der den Kosten der privaten
Lebensführung zuzurechnen oder von ihnen nicht klar
abzugrenzen ist (§ 12 Nr. 1 EStG; s. BFH-Urteil vom 29.11.2006
VI R 3/04, BFHE 216, 163, BStBl II 2007, 308 = SIS 07 00 40,
m.w.N.). Vielmehr gilt der Grundsatz, dass Erstattungen oder
Vergütungen nur dann steuerfrei sein können, wenn sie der
Abgeltung eines Aufwands dienen, der als Werbungskosten oder
Betriebsausgaben abziehbar wäre, müsste ihn der
Steuerpflichtige selbst tragen (s. BFH-Urteile in BFHE 175, 57, 63,
BStBl II 1995, 17, 20 = SIS 94 21 58, und in BFH/NV 1997, 286 = SIS 97 09 40 zu § 3 Nr. 13 und Nr. 16 EStG; in BFHE 216, 163,
BStBl II 2007, 308 = SIS 07 00 40; vom 15.11.2007 VI R 91/04,
BFH/NV 2008, 767 = SIS 08 17 35, und vom 9.7.1992 IV R 7/91, BFHE
169, 144, BStBl II 1993, 50 = SIS 92 23 36 zu § 3 Nr. 12 Satz
2 EStG).
Bleibt die Erstattung steuerfrei, hat dies
gemäß § 3c Abs. 1 EStG den Ausschluss des Abzugs
der damit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden
Kosten als Betriebsausgabe zur Folge (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV
2008, 767 = SIS 08 17 35).
b) Der Senat ist - entgegen der offenbar
anderen Ansicht des FG - nicht der Auffassung, dass die Anwendung
des § 3 Nr. 13 EStG im Streitfall von vornherein schon
deswegen ausgeschlossen wäre, weil es an einer Erstattung nach
Reisekostengesetzen fehlen würde.
Im Unterschied zu § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG
ist § 3 Nr. 13 EStG tatbestandlich nicht an andere
Rechtsnormen gebunden. Insbesondere gibt es keinen
Rechtsgrundverweis auf bestimmte Reisekostengesetze. Da heute nach
geänderter Rechtslage - im Unterschied zu dem BFH-Urteil in
BFHE 136, 542, BStBl II 1983, 75 = SIS 82 24 35 - von
steuerrechtlicher und reisekostenrechtlicher Inkongruenz
ausgegangen wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 175, 57, BStBl II 1995,
17 = SIS 94 21 58 unter 2.c der Entscheidungsgründe), kann
nicht entscheidungserheblich auf das Reisekostenrecht abgestellt
werden. Genügend sind etwa auch andere Vereinbarungen, die den
reisekostenrechtlichen Vorschriften des Bundes oder der Länder
entsprechen (s. Handzik in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 3 Rz
510).
Rechtsgrundlage für die
Reisekosten-Vergütungspauschale ist im Streitfall die auf der
Niedersächsischen Landkreisordnung (NLO) beruhende
Entschädigungssatzung des Landkreises A in der für das
Streitjahr geltenden Fassung, wonach neben einer angemessenen
Aufwandsentschädigung Durchschnittssätze für die
Fahrtkosten durch Satzung festgesetzt werden können. Einem
bereits 1994 verfassten Schreiben des Oberkreisdirektors des
Landkreises zufolge soll die pauschale Reisekostenvergütung
nach dem Durchschnitt der in einem bestimmten Zeitraum sonst
anfallenden Einzelvergütungen festgelegt worden sein.
Ihrem Vereinfachungszweck entsprechend
verlangt die Vorschrift des § 3 Nr. 13 EStG vom
Steuerpflichtigen keinen Einzelnachweis der entstandenen Kosten
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 175, 57, 64, BStBl II 1995, 17, 21 = SIS 94 21 58), vielmehr muss nach Auffassung des Senats der Nachweis
genügen, dass der Reisekostenersatz bzw. die
Reisekostenvergütung sich am tatsächlichen Aufwand
orientiert. Eine kleinliche Betrachtung ist dabei zu vermeiden (s.
BFH-Urteil in BFHE 175, 57, 64, BStBl II 1995, 17, 21 = SIS 94 21 58), so dass etwa einer an den sachlichen Maßstäben des
BRKG ausgerichteten Durchschnittskostenermittlung - auch ohne
rechtliche Verweisung hierauf in § 3 Nr. 13 EStG -
grundsätzlich zu folgen wäre.
c) Der Senat kann den Streitfall gleichwohl
nicht durchentscheiden, weil das FG ausgehend von seiner
abweichenden Rechtsauffassung hierfür keine ausreichenden
tatsächlichen Feststellungen getroffen hat.
So ist insbesondere nicht erkennbar, wie der
Landkreis bei der Festlegung der Pauschalierung vorgegangen ist,
welche Einzelkosten er dabei einbezogen hat, welche
Funktionsträger er betrachtet und ob es sich um einen
repräsentativen Ermittlungszeitraum gehandelt hat, so dass
nicht ohne weiteres von einer Richtigkeitsgewähr ausgegangen
werden kann, wie sie erkennbar durch das Verfahren nach § 18
BRKG a.F. (jetzt § 9 Abs. 2 BRKG) erreicht werden soll. Auch
wenn die Annahme naheliegt, dass die im Streitjahr vom Kläger
wahrgenommenen politischen Funktionen Reiseaufwand erforderten,
kann nicht grundsätzlich ausgeschlossen werden, dass die
gezahlte Reisekostenvergütung den diesbezüglichen Aufwand
deutlich überschritt, solange die tatsächlichen
Grundlagen für die gewährte Kostenpauschale nicht
offenliegen.
d) Seit dem Veranlagungszeitraum 1990 soll
durch die Vorschrift des § 3 Nr. 13 EStG der
Werbungskostenersatz für die dort aufgeführten
Aufwandskategorien abschließend geregelt werden (s. Handzik
in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 3 Rz 491; ähnlich
Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3 EStG Rz 7; ferner v.
Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr.
12 Rz B 13/20 unter Hinweis auf die Entstehungsgeschichte).
Zumindest bei einer ausdrücklich der Erstattung oder
Vergütung von Reisekosten dienenden Zahlung - wie im
Streitfall - ist deshalb nicht der Frage nachzugehen, ob
andernfalls eine Steuerbefreiung dieser Zahlung nach § 3 Nr.
12 Satz 2 EStG zu erfolgen hätte. Im Übrigen soll nach
der Rechtsprechung des BFH auch nach dieser Vorschrift eine
Steuerbefreiung nur soweit gewährt werden, als die
Aufwandsentschädigung tatsächlich entstandene
Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht offenbar
überschreitet (s. BFH-Urteil in BFHE 169, 144, 146, BStBl II
1993, 50, 51 = SIS 92 23 36, m.w.N.).
4. Aus den angeführten Gründen ist
die Sache nicht spruchreif.
a) Das FG wird im zweiten Rechtsgang
prüfen müssen, ob dem Kläger dem Grunde nach
Betriebsausgaben durch Fahrtkosten im Zusammenhang mit seiner
Tätigkeit als Kreistagsabgeordneter und Fraktionsvorsitzender
erwachsen sind und ob ggf. der gewährte Fahrtkostenersatz von
4.200 DM den Aufwand des Klägers ersichtlich übersteigt.
Auch wenn der Kläger insoweit keinen Einzelnachweis erbringt,
kann in diesem Zusammenhang von einer offenbar zu hohen - und
deshalb befreiungsschädlichen - Vergütung jedenfalls dann
nicht ausgegangen werden, wenn sich die Ermittlung der dem
Fahrtkostenersatz zu Grunde liegenden Durchschnittskosten durch den
Kreistag als zutreffend erweist und keine tatsächlichen
Gründe ersichtlich sind, warum die so ermittelten Kosten
gerade für den Kläger nicht zutreffen sollten.
b) Sollte hingegen der dem pauschalen
Fahrtkostenersatz zu Grunde gelegte Maßstab nicht auf die
tatsächlichen Verhältnisse beim Kläger
übertragbar sein, wäre dann zu prüfen, ob bei einer
Ermittlung der Einkünfte aus der Reisekostenvergütung
Betriebsausgaben nach § 162 der Abgabenordnung zu
schätzen sind.