Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 10.6.2015 3 K 3248/11
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erhielt von seiner Mutter (M) im Wege einer Schenkung
am 28.12.2007 ein Grundstück, auf dem sich ein um das Jahr
1900 erbautes Miethaus mit insgesamt 23 vermieteten Wohneinheiten
und einer leer stehenden Wohnung befand. Eine durchgreifende
Sanierung oder Modernisierung hatte seit der Errichtung des
Gebäudes nicht stattgefunden.
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Der Kläger reichte beim Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) eine
Bedarfswerterklärung nebst Gutachten eines öffentlich
bestellten und vereidigten Sachverständigen vom 25.5.2010 ein.
In diesem Gutachten ermittelte der Sachverständige einen
Ertragswert von 800.000 EUR, von dem er pauschale Kosten für
die Beseitigung eines Reparaturstaus von 170.000 EUR abzog und so
einen bereinigten Ertragswert/Verkehrswert von 630.000 EUR
berechnete. Nach Angaben des Sachverständigen konnte er bei
einer Ortsbesichtigung das Objekt im Außen- und exemplarisch
im Innenbereich besichtigen. Das Gebäude habe insgesamt einen
verbrauchten baulichen Zustand aufgewiesen. Aus Angaben der M
schloss der Sachverständige, dass sich die Ausstattung von 16
der 24 Wohneinheiten größtenteils noch im Zustand nach
Erstellung des Gebäudes befunden habe. Für die
Gebäudehülle und die 16 Wohnungen sei nach
überschlägiger Schätzung von einem
Investitionsbedarf von mindestens 170.000 EUR auszugehen. Auf die
16 Wohnungen entfalle ein Anteil von ca. 116.000 EUR.
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Mit Bescheid vom 17.5.2011 stellte das FA
einen nach § 146 Abs. 2 und 4 des Bewertungsgesetzes in der
für 2007 maßgebenden Fassung (BewG) berechneten
Grundbesitzwert von 782.000 EUR auf den 28.12.2007 für Zwecke
der Schenkungsteuer fest. Das vorgelegte Gutachten war nach Meinung
des FA nicht anzuerkennen, weil es hinsichtlich der pauschal
geschätzten Reparatur- und Instandsetzungskosten nicht
plausibel sei.
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Während des Einspruchsverfahrens
konnte die Bausachverständige des FA vier Wohnungen des
Objekts besichtigen. Sie berechnete den Reparatur- und
Instandsetzungsbedarf für insgesamt sieben
renovierungsbedürftige Wohnungen mit ca. 101.000 EUR und
ermittelte einen Verkehrswert in Höhe von 699.000 EUR (800.000
EUR ./. 101.000 EUR). Mit Einspruchsentscheidung vom 16.9.2011
setzte das FA den Grundbesitzwert auf 699.000 EUR herab und wies im
Übrigen den Einspruch als unbegründet
zurück.
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Die hiergegen erhobene Klage wies das
Finanzgericht (FG) mit dem in EFG 2015, 1596 = SIS 15 19 61
veröffentlichten Urteil ab. In der Niederschrift über die
mündliche Verhandlung vom 10.6.2015 wird die erschienene M als
„mögliche Zeugin“ bzw. „Zeugin“
bezeichnet. Zu einer Beweisaufnahme durch Vernehmung der M kam es
nicht; eine entsprechende Rüge ist im Protokoll nicht
verzeichnet.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung des § 138 Abs. 4 BewG und die unterlassene
Vernehmung der Zeugin.
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Er beantragt sinngemäß, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Feststellungsbescheid vom
17.5.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.9.2011
dahingehend abzuändern, dass der Grundbesitzwert auf den
28.12.2007 für Zwecke der Schenkungsteuer mit 630.000 EUR
festgestellt wird.
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Das FA beantragt sinngemäß, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet. Sie war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Ein höherer als der vom FA
bereits vorgenommene Abzug der geltend gemachten Renovierungskosten
kommt mangels Nachweises eines niedrigeren gemeinen Werts des
Grundstücks nicht in Betracht. Die unterlassene
Zeugenvernehmung begründet keinen Verfahrensmangel.
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1. Nach § 138 Abs. 1 Satz 1 BewG werden
Grundbesitzwerte unter Berücksichtigung der tatsächlichen
Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum
Besteuerungszeitpunkt festgestellt. Für die wirtschaftlichen
Einheiten des Grundvermögens sind die Grundbesitzwerte unter
Anwendung der §§ 139 und 145 bis 150 BewG zu ermitteln
(§ 138 Abs. 3 Satz 1 BewG).
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2. Weist der Steuerpflichtige nach, dass der
gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit im Besteuerungszeitpunkt
niedriger ist als der nach den §§ 145 bis 149 BewG
ermittelte Wert, ist gemäß § 138 Abs. 4 Satz 1 BewG
der gemeine Wert als Grundbesitzwert festzustellen. Der
Steuerpflichtige trägt insoweit die Nachweislast (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15.3.2017 II R 10/15, BFH/NV 2017,
1153 = SIS 17 13 99, Rz 15, m.w.N.).
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Ob ein Sachverständigengutachten den
geforderten Nachweis erbringt, unterliegt der freien
Beweiswürdigung des FG. Der Nachweis ist erbracht, wenn dem
Gutachten ohne Einschaltung bzw. Bestellung weiterer
Sachverständiger gefolgt werden kann. Entspricht das Gutachten
nicht in jeder Hinsicht den zu stellenden Anforderungen, berechtigt
dies nicht ohne weiteres dazu, das Gutachten insgesamt
unberücksichtigt zu lassen. Etwaige Lücken im Gutachten
können vom FG selbst geschlossen werden, wenn und soweit dies
ohne Sachverständige im üblichen Rahmen einer
Beweiswürdigung möglich ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2017,
1153 = SIS 17 13 99, Rz 16, m.w.N.).
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3. Ein Sachverständigengutachten ist
regelmäßig zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts
eines Grundstücks geeignet, wenn es unter Beachtung der
maßgebenden Vorschriften ordnungsgemäß erstellt
wurde. Zur Ordnungsmäßigkeit des Gutachtens gehören
sowohl dessen methodische Qualität als auch eine zutreffende
Erhebung und Dokumentation der Begutachtungsgrundlagen (vgl.
Bruschke, Der Erbschaft-Steuerberater - ErbStB - 2016, 31 ff.).
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a) Die Anforderungen an die methodische
Qualität des Wertgutachtens ergeben sich im Wesentlichen aus
den §§ 194 ff. des Baugesetzbuches (BauGB) i.d.F. der
Bekanntmachung der Neufassung vom 23.9.2004 (BGBl I 2004, 2414).
Daneben sind - für Bewertungsstichtage bis 30.6.2010 - die
Wertermittlungsverordnung (WertV) vom 6.12.1988 (BGBl I 1988, 2209)
i.V.m. den Wertermittlungsrichtlinien (WertR 2006) i.d.F. der
Bekanntmachung vom 1.3.2006 (Bundesanzeiger 2006 Nr. 108a,
berichtigt durch Nr. 121) und - für Bewertungsstichtage ab
1.7.2010 - die Immobilienwertermittlungsverordnung vom 19.5.2010
(BGBl I 2010, 639) zu beachten. Einem Gutachten, das - bei Fehlen
bewertungsrechtlicher Sonderregelungen - diesen Vorgaben
entspricht, wird regelmäßig zu folgen sein
(ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 11.9.2013 II R
61/11, BFHE 243, 376, BStBl II 2014, 363 = SIS 13 32 65, Rz 32,
m.w.N.).
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b) Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 WertV sind zur
Ermittlung des Verkehrswerts das Vergleichswertverfahren, das
Ertragswertverfahren, das Sachwertverfahren oder mehrere dieser
Verfahren heranzuziehen. Bebaute Grundstücke für
Produktions- und Dienstleistungszwecke sind regelmäßig
im Ertragswertverfahren sachgerecht zu bewerten (vgl. BFH-Urteil
vom 3.12.2008 II R 19/08, BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403 = SIS 09 09 52, unter II.2.a). Dies gilt insbesondere für
Grundstücke, die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr im
Hinblick auf ihre Rentierlichkeit gehandelt werden (z.B.
Mietwohngrundstücke, vgl. Nr. 1.5.5 WertR 2006).
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c) Bauschäden sind im
Ertragswertverfahren nur insoweit zu berücksichtigen, als sie
sich auf den Verkehrswert des bebauten Grundstücks
auswirken.
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aa) Hat ein bebautes Grundstück trotz
hohen Alters eine notwendige durchgreifende Sanierung oder
Modernisierung nicht erfahren (Instandhaltungsrückstau), liegt
eine objektbezogene Beeinträchtigung des Bauwerks und damit
ein Bauschaden vor (vgl. Aurnhammer, Baurecht 1978, 356, 361; zum
Begriff vgl. Nr. 3.6.1.1.8 WertR 2006 [Sachwertverfahren]).
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bb) Weist ein Objekt Bauschäden auf, sind
der Wertermittlung entsprechend dem geplanten Bauzustand eines
mangelfreien Objekts die nachhaltig erzielbaren Erträge
(§ 17 WertV), die nachhaltig anfallenden
Bewirtschaftungskosten (§ 18 WertV) einschließlich der
laufenden Instandhaltungskosten nach § 18 Abs. 4 WertV sowie
die ggf. auf der Grundlage einer Modernisierung verlängerte
Restnutzungsdauer (§ 16 Abs. 4 WertV) zu Grunde zu legen und
das Ergebnis der Wertermittlung um die aufzuwendenden Kosten zu
vermindern (vgl. Nr. 3.5.8 Satz 1 WertR 2006).
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cc) Ist dem schlechten Zustand eines
Gebäudes bei den nachhaltig erzielbaren Erträgen, den
nachhaltig anfallenden Bewirtschaftungskosten und der
Restnutzungsdauer nicht Rechnung getragen worden, können
Instandsetzungskosten nach § 19 Satz 1 WertV durch
Abschläge oder in anderer Weise zu berücksichtigen sein.
Ein Abzug von Sanierungskosten in voller Höhe kann z.B. bei
zwingend erforderlichen Maßnahmen gerechtfertigt sein (vgl.
Nr. 3.5.8 Satz 2 WertR 2006). Aus dem Gutachten muss sich aber
ergeben, wie sich die Mängel und Schäden - insbesondere
unter Berücksichtigung des Alters des Gebäudes - auf den
Verkehrswert auswirken.
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d) Ein Sachverständigengutachten ist
zudem nur ordnungsgemäß, wenn die tatsächlichen
Grundlagen der Wertermittlung schlüssig nachvollziehbar sind
(vgl. Kleiber, Verkehrswertermittlung von Grundstücken, 8.
Aufl. 2017, Teil IV § 1 ImmoWertV Rz 11, S. 529). Dazu
gehört eine hinreichende Erhebung und Dokumentation der
Begutachtungsgrundlagen.
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aa) Der Gutachter muss aus den festgestellten
Fakten seine Schlussfolgerungen ziehen und diese zusammen mit den
von ihm für richtig erkannten Annahmen im Gutachten
dokumentieren. Allgemeine Verweise, wie z.B. auf eine
sachverständige Feststellung oder auf eine jahrelange
Erfahrung, sind nicht ausreichend (vgl. Bruschke, ErbStB 2016, 34).
Der Sachverständige darf daher von einer bestimmten
Voraussetzung nur ausgehen, wenn er diese durch festgestellte
Tatsachen belegen kann.
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bb) Sind dem Sachverständigen die
für die Beurteilung maßgeblichen Umstände nicht
bekannt, muss er sie ermitteln oder beim Auftraggeber erfragen.
Bleibt dies erfolglos, so darf der Sachverständige zwar sein
Gutachten auf Unterstellungen aufbauen; er muss dies jedoch in dem
Gutachten kenntlich machen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom
2.11.1983 IVa ZR 20/82, NJW 1984, 355, unter II.). Allerdings kann
die Übernahme von ungeprüften Angaben des Auftraggebers
dazu führen, dass die Plausibilität des gesamten
Gutachtens in Frage zu stellen ist. Ein Gutachten, das nur auf der
Darstellung eines Beteiligten beruht und ohne eigene Ermittlungen
des Sachverständigen abgegeben wird, ist von vornherein nicht
zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts des Grundstücks
geeignet (vgl. Bruschke, a.a.O. 2016, 33, 34).
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cc) Die Anforderungen an Erhebung und
Dokumentation der Begutachtungsgrundlagen richten sich nach den
Umständen des Einzelfalles. Je weniger unmittelbare
tatsächliche Erkenntnisse des Sachverständigen vorliegen,
umso geringer ist der Nachweiswert des Gutachtens.
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4. Das vom Kläger vorgelegte Gutachten
ist zum Nachweis eines höheren Abzugs von
Instandsetzungskosten und damit eines niedrigeren Werts des
Grundstücks nicht geeignet.
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a) Die Wahl des Ertragswertverfahrens als
Bewertungsmethode ist zwar nicht zu beanstanden. Dem Gutachten ist
jedoch nach den insoweit für das Revisionsgericht bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht zu entnehmen,
inwieweit sich der Verkehrswert des Grundstücks aufgrund des
Reparaturstaus mindert. Nähere Erläuterungen zur
Minderung des Verkehrswerts wären vor allem deshalb
erforderlich gewesen, weil im Gutachten der vorläufige
Ertragswert nach den am Stichtag erzielten Mieten und hinsichtlich
der leer stehenden Wohnung nach der erzielbaren Miete ermittelt und
der Verkehrswert durch Abzug der geschätzten
Renovierungskosten von 170.000 EUR vom vorläufigen Ertragswert
von 800.000 EUR berechnet wurde. Im Gutachten ist zwar
ausgeführt, dass die zügige Beseitigung des aufgezeigten
Reparatur- und Instandhaltungsrückstaus an den 16
Wohneinheiten zur langfristigen Sicherung der Mieteinnahmen
unabdingbar sei (S. 18 des Gutachtens). Gleichzeitig weist der
Sachverständige aber darauf hin, dass je nach Art und Umfang
dieser Arbeiten unter Umständen eine Erhöhung der
Mietzinsen im Rahmen der gesetzlichen Möglichkeiten denkbar
sei (S. 18 des Gutachtens). Dies zeigt, dass auch der
Sachverständige davon ausgeht, dass die nachhaltig erzielbare
Miete nach der Renovierung höher als vor der Renovierung ist.
Damit ist der wegen des Instandsetzungsbedarfs vorgenommene
Abschlag vom Ertragswert jedenfalls der Höhe nach nicht
gerechtfertigt.
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Die insoweit im Gutachten enthaltene
Lücke konnte das FG nicht im üblichen Rahmen einer
Beweiswürdigung ohne Sachverständige schließen.
Denn das FG konnte dem Gutachten nicht die Wertminderung wegen
Bauschäden entnehmen, so dass aus dem Gutachten der
Verkehrswert des Grundstücks nicht abzuleiten war.
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b) Das Gutachten genügt auch wegen
unzureichender Erhebung und Dokumentation der
Begutachtungsgrundlagen nicht den rechtlichen Anforderungen an ein
ordnungsgemäßes Gutachten.
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Der Sachverständige hat im Gutachten
ausgeführt, das Objekt habe bei der Ortsbesichtigung im
Außenbereich und exemplarisch im Innenbereich besichtigt
werden können. Das FG hat hieraus für das
Revisionsgericht bindend den Schluss gezogen, dass der
Sachverständige nur die seinerzeit leer stehende Wohnung
besichtigt habe. Im Hinblick auf die Bedeutung der Anzahl der
renovierungsbedürftigen Wohnungen sei aber gerade deren Angabe
notwendig gewesen, um die weiteren Erwägungen des Gutachters
nachvollziehen zu können. Den Investitionsbedarf für
insgesamt 16 Wohnungen habe der Sachverständige letztlich aus
den Angaben der M und nach überschlägiger Schätzung
aus eigener langjähriger Tätigkeit als Architekt
bestimmt.
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Da der Aufwand für die Renovierung von 16
Wohnungen von ca. 116.000 EUR den größten Teil des vom
Gutachter angenommenen Instandsetzungsbedarfs von 170.000 EUR
ausmacht, liegen insoweit keine hinreichenden
Tatsachenfeststellungen durch den Gutachter vor. Die Kürzung
des Reparaturaufwands durch das FA, das für sieben Wohnungen
Renovierungskosten berücksichtigt hat, ist revisionsrechtlich
nicht zu beanstanden.
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5. Der Kläger kann sich wegen der
Nichtvernehmung der Zeugin M in der mündlichen Verhandlung am
10.6.2015 vor dem FG nicht auf einen Verfahrensmangel berufen, weil
er einen solchen Mangel nach dem Inhalt des Sitzungsprotokolls
jedenfalls nicht gerügt hat.
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Obwohl eine Beweisaufnahme nicht stattgefunden
hat, hat der in der mündlichen Verhandlung fachkundig
vertretene Kläger keinen Antrag auf Beweiserhebung durch
Zeugeneinvernahme der M gestellt und die Unterlassung der nach
seiner Auffassung gebotenen Beweiserhebung von Amts wegen nicht
gerügt. Damit hat er auf diese Rüge verzichtet (§
155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung), mit der Folge,
dass er sich nicht auf eine Verletzung der
Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) oder des
rechtlichen Gehörs (§ 96 Abs. 2 FGO) berufen kann (vgl.
BFH-Urteil vom 13.5.2015 III R 39/14, BFH/NV 2015, 1587 = SIS 15 22 74).
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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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7. Der Senat entscheidet durch Urteil ohne
mündliche Verhandlung, weil die Beteiligten gemäß
§ 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO auf die
Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet
haben.
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