1
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I. Die Klägerin,
Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist
eine Familienstiftung, deren Vermögen zum 30.9.2003 nach
§ 1 Abs. 1 Nr. 4 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) der Erbschaftsteuer
(Erbersatzsteuer) unterlag. Zu dem Vermögen gehörten
insbesondere Beteiligungen an der Unternehmensgruppe X. 2
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Der im Inland steuerpflichtige Teil der
Unternehmensgruppe bestand am Bewertungsstichtag im Wesentlichen
aus operativen Regionalgesellschaften sowie aus
Grundstücksgesellschaften. Die Klägerin war jeweils in
Höhe von 74,25 % an diesen Gesellschaften beteiligt. Eine
solche Beteiligung bestand auch an der
Grundstücksgesellschaft, die Eigentümerin des im
Streitfall zu bewertenden Grundstücks ist. Dieses
Grundstück wurde 1997 mit einem Einkaufsmarkt bebaut. Die
für das bebaute Grundstück aufgewandten
Gesamtinvestitionen beliefen sich zum 30.9.2003 auf 2.450.297,30
EUR. Davon entfielen auf den Grund und Boden 1.230.106,30 EUR, auf
das Gebäude 708.333,41 EUR und auf die Außenanlagen
511.857,59 EUR.
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Das Grundstück wurde nach der
Fertigstellung des Einkaufsmarkts an eine der
Regionalgesellschaften der Unternehmensgruppe vermietet. Es wurde
eine jährliche, an den Lebenshaltungskostenindex anzupassende
Investitionsmiete von 6 % der Gesamtinvestition vereinbart.
Aufgrund eines Nachtrags zum Mietvertrag wurde der monatliche
Mietzins mit Wirkung zum 1.1.1999 auf 18.000 DM herabgesetzt; die
sich daraus ergebende Jahresmiete in Höhe von 216.000 DM
entspricht ca. 4,5 % der Investitionskosten.
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Seit Anfang der 1980er Jahre bis zum
31.12.1998 war in der Unternehmensgruppe einheitlich eine
Jahresmiete in Höhe von 6 % der jeweiligen Investitionskosten
vereinbart worden. Ab dem 1.1.1999 wurde einheitlich eine solche in
Höhe von 4,5 % vereinbart.
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In der Erklärung über die
Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 30.9.2003 gab die
Klägerin für die drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt
(10/2000 bis 9/2003) eine jährliche Nettokaltmiete in
Höhe von jeweils 110.436 EUR (216.000 DM) an. Unter Hinweis
auf ein Verkehrswertgutachten beantragte die Klägerin den
Ansatz eines niedrigeren gemeinen Wertes in Höhe von 1.000.000
EUR. Dieses Gutachten hatte eine
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft erstellt.
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Der Beklagte, Revisionsbeklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) folgte bei der
Bewertung des Grundstücks weder dem Gutachten noch
berücksichtigte er die gezahlten Mieten. Das FA stellte
vielmehr mit Bescheid vom 17.12.2007 den Grundbesitzwert auf den
Besteuerungsstichtag 30.9.2003 für Zwecke der Erbschaftsteuer
in Höhe von 2.228.000 EUR fest. Der Berechnung legte es eine
seiner Ansicht nach übliche Jahresmiete in Höhe von 7,5 %
der Investitionskosten zugrunde. Der Einspruch blieb
erfolglos.
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Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) setzte den Grundbesitzwert auf 1.782.500 EUR
herab. Dabei vertrat es die Ansicht, dass das vorgelegte
Verkehrswertgutachten auch in der im Klageverfahren vorgelegten
Fassung nicht geeignet sei, den Nachweis eines niedrigeren gemeinen
Wertes des Grundstücks zu erbringen. Bei der Ermittlung des
Grundbesitzwertes sei wegen Missbrauchs rechtlicher
Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 der
Abgabenordnung in der im Streitjahr gültigen Fassung (AO)
nicht der vereinbarte, sondern gemäß § 146 Abs. 2
des Bewertungsgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(BewG) der übliche Mietzins anzusetzen. Dieser betrage 6 % der
Investitionssumme.
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Dagegen richtet sich die Revision der
Klägerin. Die Klägerin ist der Ansicht, das FG habe zu
Unrecht die Feststellungen des Verkehrswertgutachtens
einschließlich der ergänzenden Ausführungen im
Klageverfahren nicht bei der Bewertung des Grundstücks
berücksichtigt. Dies verstoße gegen § 146 Abs. 7
BewG, der dem Steuerpflichtigen die Wahl der Mittel zum Nachweis
eines niedrigeren gemeinen Grundstückswertes freistelle. Das
Gutachten sei zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes
geeignet. Die Einwendungen des FG seien durch substantiiertes
Parteivorbringen und Erläuterungen im finanzgerichtlichen
Verfahren widerlegt worden.
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Folge man den Feststellungen des Gutachtens
nicht, müsse der Wertfeststellung die vertraglich vereinbarte
Jahresmiete für das Grundstück zugrunde gelegt werden.
Der Ansatz einer üblichen Miete komme nicht in Betracht. Die
Grundstückswerte seien in typisierender Weise zu ermitteln.
Außerhalb der in § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG
ausdrücklich genannten Fälle sei nicht zu prüfen, ob
die tatsächliche Jahresmiete der üblichen Miete
entspreche. Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.
des § 42 AO liege nicht vor. Die in der Unternehmensgruppe zum
1.1.1999 generell vorgenommene Herabsetzung der Investitionsmiete
von 6 % auf 4,5 % habe auf zahlreichen Mietwertgutachten beruht und
zudem der Vermeidung der Anwendung des § 4 Abs. 4a des
Einkommensteuergesetzes (EStG) gedient.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die
gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 30.9.2003
für Zwecke der Erbschaftsteuer vom 17.12.2007 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 25.5.2009 dahingehend zu ändern,
dass der Grundbesitzwert in Höhe von 1.000.000 EUR
festgestellt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es hat seine zunächst eingelegte
Revision mit Schriftsatz vom 26.6.2012 zurückgenommen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur teilweisen
Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Entgegen der Auffassung des FG ist
der Bedarfsbewertung nicht eine übliche, sondern die erzielte
Miete zugrunde zu legen. Einen niedrigeren gemeinen Wert hat die
Klägerin nicht nachgewiesen.
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1. Bei der Ermittlung des Grundbesitzwertes
ist im Streitfall gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG in der im
Streitjahr geltenden Fassung i.V.m. § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs.
3 und 5 sowie § 146 BewG die erzielte und nicht die
übliche Miete zu berücksichtigen.
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a) Nach § 146 Abs. 2 Satz 1 BewG ist der
Wert eines bebauten Grundstücks das 12,5-fache der für
dieses im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem
Besteuerungszeitpunkt erzielten Jahresmiete, vermindert um die
Wertminderung wegen des Alters des Gebäudes. Jahresmiete ist
das Gesamtentgelt, das die Mieter für die Nutzung der bebauten
Grundstücke aufgrund vertraglicher Vereinbarungen für den
Zeitraum von zwölf Monaten zu zahlen haben (§ 146 Abs. 2
Satz 2 BewG).
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b) Nach § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG tritt an
die Stelle der Jahresmiete die übliche Miete, wenn ein
bebautes Grundstück oder Teile hiervon nicht oder vom
Eigentümer oder dessen Familie selbst genutzt, anderen
unentgeltlich zur Nutzung überlassen oder an Angehörige
oder Arbeitnehmer des Eigentümers vermietet wurde. Die
übliche Miete ist dann die Miete, die für nach Art, Lage,
Größe, Ausstattung und Alter vergleichbare, nicht
preisgebundene Grundstücke von fremden Mietern bezahlt wird
(§ 146 Abs. 3 Satz 2 BewG).
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Die Vermietung im Rahmen einer
Betriebsaufspaltung führt nicht dazu, dass das an die
Betriebsgesellschaft entgeltlich überlassene Grundstück
bewertungsrechtlich als durch die Besitzgesellschaft
„selbst genutzt“ anzusehen ist. Das folgt aus
der rechtlichen Eigenständigkeit der Besitzgesellschaft
einerseits und der Betriebsgesellschaft andererseits, die auch
steuerrechtlich wie zwei selbständige Unternehmen behandelt
werden und nicht wirtschaftlich zu einem einheitlichen Unternehmen
zusammenzufassen sind (Beschluss des Großen Senats des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8.11.1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440,
BStBl II 1972, 63 = SIS 72 00 39; BFH-Urteil vom 2.2.2005 II R
4/03, BFHE 208, 421, BStBl II 2005, 426 = SIS 05 18 73). Dabei ist
unerheblich, in welchem Betriebsvermögen das zu bewertende
Grundstück ertragsteuerrechtlich zu erfassen ist. Selbst wenn
das zu bewertende Grundstück nach § 4 Abs. 1 EStG
Sonderbetriebsvermögen im Gewerbebetrieb des Mieters
darstellt, ergibt sich auch daraus kein der Anwendung des §
146 Abs. 2 BewG vorgelagertes bewertungsrechtliches Hindernis, die
erzielten Mieten zur Bestimmung der Jahresmiete i.S. des § 146
Abs. 2 BewG heranzuziehen (BFH–Beschluss vom 17.3.2008 II B
3/08, BFH/NV 2008, 929 = SIS 08 20 93).
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c) Im Streitfall wurde das Grundstück von
der Vermieterin weder selbst genutzt noch anderen unentgeltlich zur
Nutzung überlassen. Die personelle Verflechtung zwischen der
Vermieterin und der Mieterin führt nicht zur Anwendung des
§ 146 Abs. 3 BewG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 421, BStBl II
2005, 426 = SIS 05 18 73).
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2. Die Bewertung ist auch nicht wegen
Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO
so vorzunehmen, dass die bis zum 31.12.1998 unternehmensintern
gezahlte Miete von 6 % der Investitionskosten bei der Bewertung
nach § 146 Abs. 2 BewG anzusetzen ist.
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a) Durch Missbrauch von
Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz
nicht umgangen werden (§ 42 Abs. 1 Satz 1 AO). Ein Missbrauch
von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne dieser Vorschrift ist
gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die -
gemessen an dem erstrebten Ziel - unangemessen ist, der
Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst
beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist
(BFH-Urteile vom 29.5.2008 IX R 77/06, BFHE 221, 231, BStBl II
2008, 789 = SIS 08 31 22, und vom 25.8.2009 IX R 60/07, BFHE 226,
252, BStBl II 2009, 999 = SIS 09 30 60, jeweils m.w.N.). Das Motiv,
Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht
unangemessen. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann
unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber
vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten
wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen
ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des
Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteile in
BFHE 221, 231, BStBl II 2008, 789 = SIS 08 31 22, und in BFHE 226,
252, BStBl II 2009, 999 = SIS 09 30 60). Kein Missbrauch ist die
Nutzung von Gestaltungsmöglichkeiten, die der Gesetzgeber
ausdrücklich eröffnet hat (vgl. BFH-Beschluss vom
27.9.2012 II R 9/11, BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899 = SIS 12 26 99, Rz 116 f.). Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der
Steueranspruch nach § 42 Abs. 1 Satz 2 AO so, wie er bei einer
den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen
Gestaltung entsteht. Wirtschaftliche Vorgänge unterliegen
nicht einer Angemessenheitsprüfung nach § 42 Abs. 1
AO.
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b) § 146 Abs. 2 BewG knüpft für
die Bewertung an die für das bebaute Grundstück im
Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitraum
erzielte Jahresmiete an. Dabei handelt es sich um einen
wirtschaftlichen Sachverhalt, der keiner Überprüfung nach
§ 42 Abs. 1 Satz 1 AO unterliegt. Eine missbräuchliche
rechtliche Gestaltung im Sinne dieser Vorschrift kann
demgemäß nicht allein deshalb vorliegen, weil die
erzielten Mieten niedriger als die üblichen sind. Eine
Überprüfung der angemessenen rechtlichen Gestaltung i.S.
des § 42 AO scheitert zudem daran, dass das
Bewertungsverfahren nach § 146 Abs. 2 BewG nur eine grobe,
typisierende Bewertungsmethode darstellt, die zur Ermittlung des
gemeinen Wertes strukturell ungeeignet ist, zu weit
auseinanderliegenden Bewertungsergebnissen führt und daher den
Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes) nicht entspricht (Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 7.11.2006 1 BvL 10/02,
BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26 unter C.II.2.b
bb). Der Vorschrift kann aus diesen Gründen kein
Angemessenheitsmaßstab entnommen werden, der der Prüfung
nach § 42 AO zugrunde gelegt werden könnte.
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c) Dass bei der Bewertung eines bebauten
Grundstücks gemäß § 146 Abs. 2 BewG auch dann
von der im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem
Besteuerungszeitpunkt erzielten Jahresmiete auszugehen ist, wenn
diese deutlich niedriger als die übliche Miete war,
widerspricht auch nicht den Wertungen des Gesetzgebers. Der durch
Art. 1 Nr. 36 des Jahressteuergesetzes (JStG) 1997 (BGBl I 1996,
2049) eingefügte § 146 Abs. 3 BewG enthält keine
vergleichbare Regelung, wie sie § 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG
für die Einheitsbewertung vorsieht. Nach § 79 Abs. 2 Satz
1 Nr. 2 BewG ist statt des vertraglich vereinbarten
Gesamtmietentgelts die übliche Miete als Jahresrohmiete
für solche Grundstücke oder Grundstücksteile
anzusetzen, die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als
20 % von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen
Miete überlassen hat. Diese Regelung hatte der Gesetzgeber zum
Bewertungsstichtag nicht in die neu eingeführten Vorschriften
zur Bedarfsbewertung (§§ 138 bis 150 BewG)
übernommen. Eine vergleichbare Bestimmung ist erst durch Art.
18 Nr. 3 Buchst. b JStG 2007 (BGBl I 2006, 2878) mit Wirkung zum
1.1.2007 in § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG eingefügt worden.
Erst ab diesem Zeitpunkt tritt an die Stelle der Jahresmiete die
übliche Miete für solche Grundstücke, die der
Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 % von der
üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete
überlassen hat (§ 146 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 BewG n.F.).
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Das Gesetzgebungsverfahren spricht nicht
dafür, dass der Gesetzgeber entgegen dem Wortlaut des §
146 Abs. 3 BewG etwas anderes hätte regeln wollen und die
Änderung durch das JStG 2007 lediglich klarstellend wirken
sollte. Zwar lässt sich den Gesetzesmaterialien zum JStG 1997
die Aussage entnehmen, dass in Fällen, in denen aufgrund der
tatsächlichen Umstände darauf geschlossen werden
müsse, dass die Miete nicht unter marktgerechten Bedingungen
vereinbart worden sei, die übliche Miete als
Berechnungsgrundlage heranzuziehen sei (Zweiter Bericht des
Finanzausschusses zum Entwurf eines JStG 1997 vom 5.11.1996,
BTDrucks 13/5952, 41). Diese Auffassung hat im Gesetzeswortlaut
jedoch keinen Niederschlag gefunden. Maßgebend für die
Auslegung sind aber nicht die subjektiven Vorstellungen der am
Gesetzgebungsverfahren beteiligten Personen; entscheidend ist
vielmehr der im Gesetz zum Ausdruck kommende objektivierte Wille
des Gesetzgebers (BVerfG-Beschluss vom 9.11.1988 1 BvR 243/86,
BVerfGE 79, 106, BStBl II 1989, 938 = SIS 89 07 02, Rz 66;
BFH-Beschluss vom 10.11.1999 X R 60/95, BFHE 189, 479, BStBl II
2000, 131 = SIS 00 02 28; BFH-Urteile vom 31.3.2004 X R 18/03, BFHE
206, 68, BStBl II 2004, 1047 = SIS 04 22 34, und in BFHE 208, 421,
BStBl II 2005, 426 = SIS 05 18 73).
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Auch das Gesetzgebungsverfahren zum
Steuerbereinigungsgesetz (StBereinG) 1999 lässt nicht den
Schluss zu, dass der Gesetzgeber davon ausging, dass -
außerhalb der in § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG
ausdrücklich genannten Fälle - Abweichungen zwischen
erzielter und üblicher Miete allein zu einem Ansatz der
üblichen Miete führen können. Der Bundesrat hatte in
seiner Stellungnahme vorgeschlagen, § 146 Abs. 3 BewG um eine
Regelung zu ergänzen, wonach die übliche Miete auch dann
anzusetzen sei, wenn die vereinbarte Miete um mehr als 20 % unter
der üblichen Miete liege (Stellungnahme des Bundesrates zum
Entwurf eines StBereinG 1999 vom 27.9.1999, BTDrucks 14/1655, 15).
Dieser Vorschlag ist jedoch im weiteren Verlauf des
Gesetzgebungsverfahrens nicht übernommen worden. Der
Gesetzgeber hat die unterschiedlichen Wirkungen des zum
Bewertungszeitpunkt geltenden § 146 Abs. 3 BewG einerseits und
des § 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG andererseits also gekannt
und hingenommen.
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d) Vor diesem Hintergrund kann im Streitfall
in der Vereinbarung einer nicht dem üblichen Mietzins
entsprechenden Miete allein keine missbräuchliche Gestaltung
i.S. des § 42 AO gesehen werden. Ungeachtet der von der
Klägerin vorgetragenen ertragsteuerrechtlichen und
außersteuerlichen Gründe, die zur Vereinbarung einer
einheitlichen Investitionsmiete in Höhe von 4,5 % in der
Unternehmensgruppe geführt haben, und unabhängig von der
tatsächlichen Ermittlung dieses Mietzinses durch
unabhängige Sachverständige handelt es sich bei der
Vereinbarung einer niedrigen statt der üblichen Miete
lediglich um die Nutzung von Gestaltungsmöglichkeiten, die der
Gesetzgeber dadurch eröffnet hat, dass er im Rahmen des §
146 Abs. 2 BewG allein auf die erzielte Miete abstellt und nur in
den in § 146 Abs. 3 BewG ausdrücklich benannten
Ausnahmefällen davon abweicht.
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Es kann offen bleiben, ob § 146 Abs. 3
BewG als spezielle Missbrauchsvorschrift ausgestaltet ist, die die
Anwendung des § 42 AO generell ausschließt, oder ob
§ 42 AO zur Anwendung kommen kann, wenn die Vereinbarung
über die Höhe der Miete so stark von außerhalb der
Marktgegebenheiten liegenden Überlegungen beeinflusst
wäre, dass sie bereits der Besteuerung nach dem Einkommen und
Ertrag nicht zugrunde gelegt werden könnte (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 208, 421, BStBl II 2005, 426 = SIS 05 18 73). Dass im
Streitfall ein solcher Sachverhalt gegeben wäre, hat weder das
FG festgestellt noch wird dies vom FA geltend gemacht. Im
Übrigen weicht die vereinbarte Miete lediglich um 25 % von der
vom FG und nach Rücknahme der Revision auch vom FA als
üblich angesehenen Miete ab. Zudem erfolgte die Festlegung des
Mietzinses in Höhe von 4,5 % statt der bis dahin geltenden 6 %
der Gesamtinvestitionskosten für alle Mietverträge
bereits zum 1.1.1999, d.h. mehr als viereinhalb Jahre vor dem
Bewertungsstichtag und fast zwei Jahre vor dem Ermittlungszeitraum
des § 146 Abs. 2 BewG. Sie hat - mit der entsprechenden
Anpassung durch die Anknüpfung an den
Lebenshaltungskostenindex - bis heute Bestand.
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3. Da das FG von einer anderen Auffassung
ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist
spruchreif.
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a) Anhand der unstreitig erzielten Miete
errechnet sich der Grundbesitzwert im Ertragswertverfahren
gemäß § 146 Abs. 2 BewG wie folgt:
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durchschnittliche Miete im ersten bis dritten
Jahr vor dem Besteuerungszeitraum (10/2000 bis 9/2003)
12 x 18.000 DM (9.203,25 EUR) =
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110.439,00 EUR
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110.439 EUR x 12,5 =
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1.380,487,50 EUR
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Alterswertminderung
0,5 % je volles Jahr für sechs Jahre
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41.414,63 EUR
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Grundbesitzwert
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1.339.072,87 EUR
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gerundet auf volle fünfhundert Euro
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1.339.000,00 EUR
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b) Die Klägerin hat den Nachweis eines
niedrigeren gemeinen Wertes nicht erbracht.
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aa) Nach § 146 Abs. 7 BewG ist ein
niedrigerer Wert festzustellen, wenn der Steuerpflichtige einen
niedrigeren gemeinen Wert nachweist. Der Steuerpflichtige
trägt insoweit die Nachweislast. Er kann den Nachweis durch
Sachverständigengutachten regelmäßig nur durch ein
Gutachten des örtlich zuständigen Gutachterausschusses
oder eines Sachverständigen für die Bewertung von
Grundstücken führen (BFH-Urteil vom 10.11.2004 II R
69/01, BFHE 207, 352, BStBl II 2005, 259 = SIS 05 08 28). Bei dem
Sachverständigen muss es sich um einen öffentlich
bestellten und vereidigten Sachverständigen handeln. Aufgrund
der Nachweislast obliegt es dem Steuerpflichtigen nämlich, den
Nachweis durch Sachverständigengutachten so zu führen,
dass ihm das FG regelmäßig ohne Bestellung weiterer
Sachverständiger folgen kann. Dieses Ziel würde verfehlt,
wenn Gutachten anderer Personen für den Nachweis durch den
Steuerpflichtigen zugelassen würden, weil das FG zunächst
Feststellungen zur fachlichen Eignung dieser Personen treffen und
zur Überprüfung der Feststellungen ggf. sich eines
weiteren Sachverständigen bedienen müsste. Damit
träfe den Steuerpflichtigen im Ergebnis entgegen der
gesetzlichen Wertung nicht mehr die Nachweislast, sondern
allenfalls noch eine Darlegungs- und Feststellungslast (BFH-Urteil
in BFHE 207, 352, BStBl II 2005, 259 = SIS 05 08 28; Knobel in
Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 198 BewG
Rz 7).
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32
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bb) Ob das Gutachten inhaltlich den
geforderten Nachweis erbringt, unterliegt der freien
Beweiswürdigung des Finanzamts und ggf. der Gerichte
(BFH-Urteile vom 3.12.2008 II R 19/08, BFHE 224, 268, BStBl II
2009, 403 = SIS 09 09 52, und vom 5.5.2010 II R 25/09, BFHE 230,
72, BStBl II 2011, 203 = SIS 10 22 26). Der Nachweis ist erbracht,
wenn dem Gutachten ohne Einschaltung bzw. Bestellung weiterer
Sachverständiger gefolgt werden kann. Einem Gutachten, das bei
Fehlen bewertungsrechtlicher Sonderregelungen den Vorgaben der
Wertermittlungsverordnung (bzw. für Bewertungsstichtage ab
1.7.2010 den Vorgaben der Immobilienwertermittlungsverordnung vom
19.5.2010, BGBl I 2010, 639) entspricht und plausibel ist, wird
regelmäßig zu folgen sein (BFH-Urteile in BFHE 224, 268,
BStBl II 2009, 403 = SIS 09 09 52, und in BFHE 230, 72, BStBl II
2011, 203 = SIS 10 22 26). Nimmt der Sachverständige
Abschläge vom Bodenwert vor, müssen sie objektivierbar
und grundstücksbezogen begründet sein, und zwar nicht nur
dem Grunde nach, sondern auch hinsichtlich der Höhe
(BFH-Urteile in BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403 = SIS 09 09 52,
und in BFHE 230, 72, BStBl II 2011, 203 = SIS 10 22 26).
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33
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cc) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist
das von der Klägerin vorgelegte und im Klageverfahren
ergänzte Gutachten nicht geeignet, einen niedrigeren gemeinen
Wert nachzuweisen.
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Dabei kann dahinstehen, ob das Gutachten
inhaltlich den Anforderungen an den Nachweis eines niedrigeren
Grundbesitzwertes im Hinblick auf den angesetzten Bodenwert, die
nachhaltig erzielbare Miete, die nicht umlegbaren
Bewirtschaftungskosten und den Liegenschaftszinssatz genügt
und ob das Gutachten - wie vom FG angenommen - auch deshalb nicht
zum Nachweis eines niedrigeren Grundstückswertes geeignet ist,
weil es sich mit der großen Differenz zwischen dem
gutachterlich festgestellten Verkehrswert von 1.000.000 EUR zum
Bewertungsstichtag und der wenige Jahre zuvor aufgewendeten
Gesamtinvestitionskosten in Höhe von 2.450.297,30 EUR, wovon
allein 1.230.106,30 EUR auf den Grund und Boden entfallen, nicht
substantiiert auseinandersetzt.
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35
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Dem Gutachten ist jedenfalls schon deshalb
nicht zu folgen, weil es nicht vom örtlich zuständigen
Gutachterausschuss oder einem öffentlich bestellten und
vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von
Grundstücken, sondern von einer
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft erstellt wurde. Das im
Klageverfahren vorgelegte - erweiterte - Gutachten ist zwar von
zwei vertretungsbefugten Personen der
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft unterschrieben worden, von
denen einer nach einem internationalen Zertifikat ein Fachmann auf
dem Gebiet der Immobilienbewertung ist. Dies ändert aber
nichts an dem entscheidenden Umstand, dass es sich um das Gutachten
einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft handelt, die selbst
keine Sachverständige für die Bewertung von
Grundstücken ist.
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