Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 12.2.2015 3 K 336/14 F
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten bis zum Ergehen des Änderungsbescheids vom 8.3.2016
tragen der Kläger zu 84 % und der Beklagte zu 16 %.
Die nach diesem Zeitpunkt entstandenen Kosten trägt der
Kläger.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war zusammen mit K zu je 50 % an einer GbR beteiligt.
Im Gesamthandsvermögen der GbR befand sich ein vermietetes
Grundstück.
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Das bebaute Grundstück war in der
Bilanz der GbR zum 31.12.2010 einschließlich der
Betriebsvorrichtungen mit 2.810.254,90 EUR aktiviert. Als weitere
Aktiva waren u.a. die Betriebs- und Geschäftsausstattung mit
ca. 39.000 EUR, Forderungen und sonstige
Vermögensgegenstände mit ca. 326.000 EUR sowie
Kassenbestand, Guthaben u.ä. mit ca. 160.000 EUR ausgewiesen.
Dem standen Rückstellungen von ca. 89.000 EUR,
Verbindlichkeiten von ca. 3.004.000 EUR, passive
Rechnungsabgrenzungsposten von ca. 35.000 EUR sowie sonstige
Passiva (Verrechnungskonto) von ca. 225.000 EUR gegenüber. Die
Bilanzsumme betrug 3.353.953,01 EUR.
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Darüber hinaus waren der Kläger
und K zu je 50 % am Stammkapital einer GmbH beteiligt.
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Mit notariellem Vertrag vom 23.12.2010
verkaufte und übertrug K seine Anteile an der GbR in Höhe
von 44 % an den Kläger sowie in Höhe von 6 % an die GmbH.
Als Kaufpreis war - entsprechend dem Kapitalkonto des K - ein
Betrag von 100 EUR vereinbart. Gleichzeitig verpflichtete sich K,
seine Anteile an der GmbH für 78.000 EUR an den Kläger zu
verkaufen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) ging aufgrund dieser Vereinbarung von einer
Vereinigung der GbR-Anteile in der Person des Klägers zum
23.12.2010 aus. In der Erklärung zur Feststellung des
Bedarfswerts für das Grundstück der GbR beantragte der
Kläger, den bilanzierten Buchwert von 2.810.254,90 EUR als
nachgewiesenen niedrigeren Wert des Grundstücks
anzusetzen.
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Mit Bescheid vom 6.12.2013 über die
gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 23.12.2010
für Zwecke der Grunderwerbsteuer ermittelte das FA den Wert
des Grundstücks nach dem Ertragswertverfahren und stellte ihn
mit 3.493.000 EUR fest. Der Einspruch, mit dem sich der Kläger
gegen die Höhe des festgestellten Grundbesitzwerts wandte,
blieb ohne Erfolg.
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Mit seiner Klage machte der Kläger
geltend, er habe über den GbR-Anteil das Grundstück
erworben. Der Wert des Grundstücks ergebe sich aus dem
Bilanzansatz bei der GbR ohne Betriebsvorrichtungen. Die
Bilanzansätze für alle Wirtschaftsgüter im
Gesellschaftsvermögen der GbR seien auch der Bemessung des
Kaufpreises für den GbR-Anteil zugrunde gelegt worden. Das
Finanzgericht (FG) wies mit dem in EFG 2015, 2046 = SIS 15 27 47
veröffentlichten Urteil die Klage ab.
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Im Rahmen des Revisionsverfahrens hat das
FA wegen der Neufassung des § 8 Abs. 2 des
Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) durch das
Steueränderungsgesetz (StÄndG) 2015 (BGBl I 2015, 1834)
am 8.3.2016 einen geänderten Bescheid über die gesonderte
Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 23.12.2010 für
Zwecke der Grunderwerbsteuer erlassen und nunmehr einen
Grundbesitzwert von 3.380.164 EUR festgestellt.
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Mit der Revision rügt der Kläger
eine Verletzung von § 198 des Bewertungsgesetzes
(BewG).
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die
gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 23.12.2010
für Zwecke der Grunderwerbsteuer vom 8.3.2016 zu ändern
und den Grundbesitzwert auf 2.788.865 EUR festzustellen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Das Urteil des FG war aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich
während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand,
über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden
hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). An die Stelle des Feststellungsbescheids vom 6.12.2013,
über den das FG entschieden hat, ist während des
Revisionsverfahrens der Bescheid vom 8.3.2016 getreten und nach
§ 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des
Verfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist daher
gegenstandslos und aufzuheben (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 15.3.2017 II R 10/15, BFH/NV 2017, 1153 = SIS 17 13 99,
m.w.N.).
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Einer Zurückverweisung der Sache an das
FG nach § 127 FGO bedarf es jedoch nicht, da sich aufgrund des
Änderungsbescheids an den zwischen den Beteiligten streitigen
Punkten nichts geändert hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2017, 1153 =
SIS 17 13 99, Rz 12). Die vom FG getroffenen tatsächlichen
Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die
Entscheidung des BFH; sie fallen durch die Aufhebung des
finanzgerichtlichen Urteils nicht weg, da das finanzgerichtliche
Urteil nicht an einem Verfahrensmangel leidet (BFH-Urteil in BFH/NV
2017, 1153 = SIS 17 13 99, Rz 12).
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III. Die Sache ist spruchreif. Der
gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO zum
Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordene Bescheid vom 8.3.2016
ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in
seinen Rechten. Der Grundbesitzwert in Höhe von 3.380.164 EUR
wurde zutreffend nach dem Ertragswertverfahren ermittelt. Ein
niedrigerer Grundbesitzwert wurde nicht nachgewiesen.
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1. Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 5
Satz 1 BewG sind Grundbesitzwerte gesondert festzustellen, wenn sie
für die Grunderwerbsteuer von Bedeutung sind. Wie sich
mittelbar aus § 151 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 BewG
ergibt, ist die Frage, ob ein grunderwerbsteuerbarer Tatbestand
verwirklicht ist, nicht im Wertfeststellungsverfahren zu
prüfen; denn die Entscheidung über die Bedeutung des
Grundbesitzwerts für die Grunderwerbsteuer trifft das für
die Festsetzung der Grunderwerbsteuer zuständige
Finanzamt.
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2. Die Grunderwerbsteuer wird u.a. in
Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG nach den Grundbesitzwerten
i.S. des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1
bis 3 BewG bemessen (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.d.F. des
StÄndG 2015 vom 2.11.2015, BGBl I 2015, 1834). Die neue
Regelung zur Bemessungsgrundlage ist auf Erwerbsvorgänge
anzuwenden, die nach dem 31.12.2008 verwirklicht werden (§ 23
Abs. 14 Satz 1 GrEStG).
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a) Nach § 157 Abs. 3 Satz 1 BewG sind
für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und
für Betriebsgrundstücke i.S. des § 99 Abs. 1 Nr. 1
BewG die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 159 BewG
und 176 bis 198 BewG zu ermitteln. Ein
Geschäftsgrundstück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 4 und
Abs. 6 BewG ist gemäß § 182 Abs. 3 Nr. 2 BewG im
Ertragswertverfahren (§§ 184 bis 188 BewG) zu
bewerten.
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b) Weist der Steuerpflichtige nach, dass der
gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit am Bewertungsstichtag
niedriger ist als der nach den §§ 182 bis 196 BewG
ermittelte Wert, so ist gemäß § 198 Satz 1 BewG
dieser Wert anzusetzen. Nach § 198 Satz 2 BewG gelten für
den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts grundsätzlich die
aufgrund des § 199 Abs. 1 des Baugesetzbuches (BauGB)
erlassenen Vorschriften. § 198 BewG entspricht weitgehend der
vorher für die Bewertung von Grundbesitz für die
Grunderwerbsteuer geltenden Regelung des § 138 Abs. 4 BewG
(Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 198 Rz 2).
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3. § 198 BewG regelt nicht, wie der
Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts zum maßgeblichen
Bewertungsstichtag zu führen ist.
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a) Nach der Begründung zur
Einführung der Bedarfsbewertung (BTDrucks 13/4839, S. 38, 61)
sollte der Nachweis eines niedrigeren tatsächlichen
Grundstückswerts regelmäßig durch ein Gutachten
eines vereidigten Bausachverständigen oder eines
Gutachterausschusses erbracht werden können. Auch ein im
gewöhnlichen Geschäftsverkehr kurz vor dem
Besteuerungszeitpunkt zustande gekommener Kaufvertrag sollte als
Nachweis dienen können. Eine Glaubhaftmachung reichte dagegen
nicht aus. Dem ist sowohl die Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom
10.11.2004 II R 69/01, BFHE 207, 352, BStBl II 2005, 259 = SIS 05 08 28) als auch die Finanzverwaltung (vgl. R B 198 Abs. 3 Satz 1,
Abs. 4 Satz 1 der Hinweise zum ErbStG 2013) gefolgt.
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b) Der Steuerpflichtige kann den Nachweis
eines niedrigeren gemeinen Werts des Grundstücks durch
Sachverständigengutachten regelmäßig nur durch ein
Gutachten des örtlich zuständigen Gutachterausschusses
oder eines Sachverständigen für die Bewertung von
Grundstücken führen (BFH-Urteil vom 11.9.2013 II R 61/11,
BFHE 243, 376, BStBl II 2014, 363 = SIS 13 32 65, Rz 31, zu §
146 Abs. 7 BewG a.F.). Bei dem Sachverständigen muss es sich
um einen öffentlich bestellten und vereidigten
Sachverständigen handeln. Ein Sachverständigengutachten
ist regelmäßig zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen
Werts eines Grundstücks geeignet, wenn es unter Beachtung der
maßgebenden Vorschriften (insbesondere §§ 194 ff.
BauGB) ordnungsgemäß erstellt wurde (BFH-Urteil vom
24.10.2017 II R 40/15, BFHE 260, 80 = SIS 17 24 77, Rz 13). Ob ein
Sachverständigengutachten den geforderten Nachweis erbringt,
unterliegt der freien Beweiswürdigung des FG. Der Nachweis ist
erbracht, wenn dem Gutachten ohne Einschaltung bzw. Bestellung
weiterer Sachverständiger gefolgt werden kann.
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c) Ein niedrigerer gemeiner Wert kann auch
durch einen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zeitnah zum
maßgeblichen Besteuerungsstichtag erzielten Kaufpreis
für das zu bewertende Grundstück nachgewiesen werden
(BFH-Urteil in BFH/NV 2017, 1153 = SIS 17 13 99, m.w.N.). Als
gewöhnlicher Geschäftsverkehr ist der Handel nach den
wirtschaftlichen Grundsätzen von Angebot und Nachfrage zu
verstehen, bei dem die Vertragspartner ohne Zwang und nicht aus
Not, sondern in Wahrung ihrer eigenen Interessen handeln
(BFH-Urteil vom 26.4.2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006,
793 = SIS 06 31 48, m.w.N.).
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d) Diesen anerkannten Mitteln zum Nachweis
eines niedrigeren gemeinen Grundstückswerts steht
grundsätzlich weder der Rückgriff auf Bilanzansätze
noch eine Ableitung aus dem Kaufpreis für den Anteil an einer
Gesellschaft gleich, zu deren Vermögen das Grundstück
gehört.
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aa) Ein Sachverständigengutachten und ein
zeitnah erzielter Kaufpreis führen dazu, dass dem Finanzamt
und dem FG weitere Ermittlungen und insbesondere Beweisaufnahmen
zur Feststellung des gemeinen Werts eines Grundstücks erspart
bleiben. Letztlich soll ein eindeutiges Bewertungsergebnis bei
vertretbarem Verwaltungsaufwand erzielt werden. Andere Beweismittel
müssen diesen Vorgaben ebenfalls gerecht werden.
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bb) Der Bilanzwert allein ist weder Indiz noch
Nachweis für den gemeinen Wert eines Wirtschaftsguts.
Bilanzwerte gerade von Grundstücken liegen
regelmäßig deutlich unter dem Verkehrswert (vgl.
BFH-Beschluss vom 22.5.2002 II R 61/99, BFHE 198, 342, BStBl II
2002, 598 = SIS 02 85 75).
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cc) Der erforderliche Nachweis des gemeinen
Werts eines Grundstücks ist ebenfalls nicht gegeben, wenn beim
Erwerb von Gesellschaftsanteilen der gemeine Wert eines zum
Gesellschaftsvermögen gehörenden Grundstücks aus dem
Kaufpreis für die Gesellschaftsanteile abgeleitet wird. Dies
gilt insbesondere, wenn das Vermögen der Gesellschaft nicht
nur aus dem zu bewertenden Grundstück besteht, sondern weitere
Gegenstände (ggf. auch mit stillen Reserven) umfasst.
Rechtlich und tatsächlich sind der Erwerb eines
Grundstücks und der Erwerb von Anteilen einer grundbesitzenden
Gesellschaft nicht gleichzusetzen.
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Zum Gesellschaftsvermögen gehört
regelmäßig eine Vielzahl von Wirtschaftsgütern, die
nur teilweise und auch nicht zwingend mit dem gemeinen Wert
bilanziert werden. Der Kaufpreis für einen Gesellschaftsanteil
kann positive oder negative Erwartungen berücksichtigen, die
sich (noch) nicht zu einer Bilanzierungspflicht verdichtet haben,
so etwa bei nicht entgeltlich erworbenen immateriellen
Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (§ 5 Abs. 2
des Einkommensteuergesetzes) oder bei Risiken, die noch nicht der
Rückstellung zugänglich sind. Eine Aufteilung des
Kaufpreises für den Gesellschaftsanteil auf einzelne
Wirtschaftsgüter ist in der Regel nicht möglich.
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Mangels Entscheidungserheblichkeit im
Streitfall kann offen bleiben, ob eine Ableitung aus dem Kaufpreis
der Gesellschaftsanteile möglich ist, wenn das Grundstück
den einzigen Bilanzposten darstellt und die Gesellschaft auch sonst
über keine Wirtschaftsgüter verfügt, die in der
Bilanz aufzunehmen wären. Ebenso kann dahinstehen, ob der
Erwerb von Anteilen an einer Personengesellschaft durch einen
Mitgesellschafter angesichts der gesellschaftsrechtlichen
Treuepflichten schon für sich allein die Zuordnung des Kaufs
zum „gewöhnlichen Geschäftsverkehr“
ausschließt.
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4. Ausgehend von diesen Grundsätzen ist
der Verkauf des GbR-Anteils in Verbindung mit der Bilanz der GbR
nicht geeignet, einen niedrigeren gemeinen Wert des
Grundstücks nachzuweisen.
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Der Kläger hat das Grundstück nach
seinen Angaben letztlich gegen Übernahme der
Gesellschaftsschulden erworben, so dass - bei ausgeglichener Bilanz
- der Bilanzansatz dem „Kaufpreis“ entsprechen
soll. In der vorgelegten Bilanz der GbR zum 31.12.2010 war das
Grundstück - einschließlich der darin enthaltenen
Betriebsvorrichtungen - mit 2.810.254,90 EUR nicht das einzige
aktivierte Wirtschaftsgut. Daneben waren u.a. noch die Betriebs-
und Geschäftsausstattung und Forderungen sowie sonstige
Vermögensgegenstände als Aktivvermögen enthalten.
Passiviert waren Rückstellungen, Verbindlichkeiten,
Rechnungsabgrenzungsposten und ein Verrechnungskonto. Die
Bilanzsumme belief sich auf insgesamt 3.353.953,01 EUR. Ohne
erheblichen Ermittlungsaufwand ist nicht festzustellen, welche
gemeinen Werte die neben dem Grundstück bilanzierten
Wirtschaftsgüter aufwiesen und ob sonstige - nicht bilanzierte
- Vermögenswerte vorhanden waren. Aus diesem Grund steht auch
nicht fest, dass der gemeine Wert des Grundstücks - wie vom
Kläger beantragt - nur 2.788.865 EUR beträgt.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
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