Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 22.11.2017 - 3 K
3208/14 = SIS 18 01 27 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Alleinerbe des am 01.06.2009 verstorbenen
Erblassers. Der Nachlass besteht im Wesentlichen aus einem
1/3-Miteigentumsanteil an dem Grundstück S-Straße in D.
Das Grundstück ist nach den Feststellungen des Finanzgerichts
(FG) mit einem Altbau von 1908 bebaut. Dieser besteht aus einem
Vorderhaus, einem Seitenflügel und einem Quergebäude und
umfasst insgesamt drei Gewerbeeinheiten sowie 18 Wohneinheiten. Der
Wohnanteil beträgt 87%. Der Gewerbeanteil (Nutzfläche)
umfasst 13 % und der Gewerbemietanteil (nach Marktanpassung der
Wohnungsmieten) 56 %.
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Mit Bescheid über die gesonderte
Feststellung des Grundbesitzwertes für Zwecke der
Erbschaftsteuer auf den 01.06.2009 (Todestag des Erblassers als
Wertermittlungs- und Steuerstichtag) vom 15.02.2013
(Feststellungsbescheid) stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) einen nach der standardisierten Methode
gemäß §§ 176 bis 197 des Bewertungsgesetzes
(BewG) berechneten Grundbesitzwert in Höhe von 4.867.500 EUR
fest, wobei er einen Bodenrichtwert in Höhe von 5.500 EUR/qm
und einen Liegenschaftszinssatz in Höhe von 5,50 %
annahm.
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Im Einspruchsverfahren gegen den
Feststellungsbescheid reichte der Kläger ein
Verkehrswertgutachten eines öffentlich bestellten und
vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von
bebauten und unbebauten Grundstücken vom 27.03.2013 (zuletzt
ergänzt am 30.09.2015) ein, um nach § 198 BewG einen
niedrigeren gemeinen Wert für das Grundstück in Höhe
von 1.850.000 EUR nachzuweisen. Das Gutachten zitierte teilweise
die Vorschriften der Wertermittlungsverordnung (WertV) vom
06.12.1988 (BGBl I 1988, S. 2209) und teilweise die Bestimmungen
der Immobilienwertermittlungsverordnung (ImmoWertV) vom 19.05.2010
(BGBl I 2010, 639). Den Bodenwert leitete es von einem
Bodenrichtwert ab, der von dem örtlichen Gutachterausschuss
für eine andere Zone als der für die S-Straße
einschlägigen Zone ermittelt wurde. Der Einspruch blieb
erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 05.08.2014). Das eingereichte
Gutachten hielten zunächst das FA und später auch der
Kläger nicht für plausibel.
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Während des anschließenden
Klageverfahrens vor dem FG reichte der Kläger zum Nachweis
eines niedrigeren gemeinen Werts ein neues Gutachten vom 25.07.2017
(zusätzlich einer ergänzenden Stellungnahme vom
20.10.2017) eines anderen öffentlich bestellten und
vereidigten Sachverständigen ein, der auch Mitglied des
örtlichen Gutachterausschusses war. Dieses Gutachten
ermittelte einen Verkehrswert des Grundstücks zum 01.06.2009
in Höhe von 1.900.000 EUR. Der Gutachter führte in diesem
Gutachten u.a. aus, es sei in Anlehnung an die §§ 192 bis
198 des Baugesetzbuchs (BauGB) i.d.F. der Bekanntmachung der
Neufassung vom 23.09.2004 (BGBl I 2004, 2414) in Verbindung mit den
Vorschriften der ImmoWertV erstellt worden. Das Grundstück
habe eine Größe von 885 qm. Es besitze eine 15,10 m
lange Straßenfront und sei ca. 58 m tief. Die
Grundfläche des Vorderhauses mit Seitenflügel betrage ca.
274 qm. Diejenige des Quergebäudes umfasse ca. 190 qm. Die
Grundfläche der Bebauungen betrage insgesamt 474,75 qm. Die
Geschossfläche umfasse 1.899 qm. Die realisierte
Geschossflächenzahl (GFZ) betrage 2,15. Das tiefe
Grundstück liege nur straßenseitig in einer im
Flächennutzungsplan dargestellten Mischgebietszone
„M1“ mit einer typischen GFZ von 4,5. Bei einer
„M1“–Zone handle es sich um gemischte
Bauflächen mit vorwiegendem Kerngebietscharakter und hoher
Nutzungsintensität und -dichte. Die Nutzungsart des
Grundstücks entspreche der für den weiteren
Straßenverlauf dargestellten „M2“-Mischzone. Bei
gemischten Bauflächen „M2“ handle es sich um eine
Mischung unterschiedlicher Funktionen (Gewerbe, Handel,
Dienstleistungen, Wohnen) mit einer mittleren
Nutzungsintensität und -dichte. Für das Mischgebiet
„M2“ sei in der Bodenrichtwertzone 1166 ein
Bodenrichtwert in Höhe von 900 EUR/qm und eine GFZ von 3,0
ausgewiesen worden.
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Der Bodenwert für das zu begutachtende
Grundstück sei von dem für das Mischgebiet
„M2“ festgestellten Bodenrichtwert in Höhe von 900
EUR/qm abzuleiten. In der für die S-Straße
einschlägigen Bodenrichtwertzone 2106 sei vom örtlichen
Gutachterausschuss zum 01.01.2009 ein Bodenrichtwert in Höhe
von 500 EUR/qm bei einer wertrelevanten GFZ von 2,0 ausgewiesen
worden. In der Bodenrichtwertkarte werde für die
S-Straße straßenseitig für ein Mischgebiet
„M1“ ein Bodenrichtwert in Höhe von 5.500 EUR/qm
bei einer wertrelevanten GFZ von 4,5 ausgewiesen. Der mit 5.500
EUR/qm hinterlegte Grundstücksstreifen umfasse jedoch nur die
Vorderhausbebauung. Die Bebauung im Blockinneren liege im Bereich
des Wohngebiets. Aufgrund der Tatsache, dass nur 13 % der
Wohn-/Nutzfläche gewerblich genutzt würden und 87 %
Wohnfläche vorliege, sei deshalb für das Grundstück
der Charakter der „M2“-Fläche maßgebend.
Begünstigend wirke die bevorzugte Lage in der S-Straße.
Beeinträchtigend wirke die Grundstückstiefe mit einer
reinen Wohnnutzung im Seitenflügel und Quergebäude. Mit
einer GFZ von 2,15 sei eine geringere als die für das
„M2“-Gebiet typische GFZ von 3,0 realisiert worden.
Eine Ergänzungsbebauung erscheine aber kaum
genehmigungsfähig. Der nach der - gemäß den
Empfehlungen des örtlichen Gutachterausschusses -
durchgeführten GFZ-Anpassung ermittelte Bodenwert betrage ca.
698 EUR/qm und der angepasste Bodenwert für das
Grundstück daher rund 618.000 EUR. Für den
Liegenschaftszinssatz würden die am 25.04.2012 beschlossenen
und am 25.05.2012 veröffentlichten (Amtsblatt - Abl - D 2015,
S. 793) Liegenschaftszinssätze 2012 für
Mietwohnhäuser und Mietwohngeschäftshäuser mit einem
gewerblichen Anteil bis 70 % (Liegenschaftszinssätze 2012)
verwendet. Der für 2009 maßgebliche
Liegenschaftszinssatz betrage nach Berücksichtigung der
realisierten GFZ und des gewerblichen Mietanteils 5,6 %.
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Die Klage vor dem FG wurde als
unbegründet zurückgewiesen. Das FG führte im
Wesentlichen aus, auch das im Klageverfahren eingereichte Gutachten
sei nicht geeignet, einen niedrigeren gemeinen Wert des
Grundstücks nachzuweisen. Die Erstellung des Gutachtens
müsse sich an den Vorschriften des BauGB und der ImmoWertV
orientieren. Im Streitfall sei die ImmoWertV, die am 01.07.2010 in
Kraft getreten sei, und nicht die zuvor gültige WertV
maßgebend. Für die Beurteilung, welche Vorschriften
Anwendung fänden, komme es auf den Zeitpunkt der
Gutachtenerstellung und nicht den Wertermittlungsstichtag an. Das
im Klageverfahren vorgelegte Gutachten aus dem Jahr 2017 verletze
die Vorgaben der ImmoWertV. Es sei insbesondere bei der Ableitung
des Bodenwerts aus dem Bodenrichtwert und im Rahmen der
Ertragswertermittlung des Gebäudes bei der Herleitung des
Liegenschaftszinssatzes nicht plausibel. Die Lücken
könnten nicht vollständig durch das Gericht geschlossen
werden. Das Urteil ist in EFG 2018, 436 = SIS 18 01 27
veröffentlicht.
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Mit seiner Revision macht der Kläger
eine Verletzung von § 198 BewG, §§ 194 ff. BauGB,
§ 15 Abs. 1 Sätze 3 und 4 und § 16 Abs. 1 Sätze
2 bis 4 ImmoWertV geltend.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Feststellungsbescheid vom
15.02.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.08.2014
dahingehend zu ändern, dass ein Grundbesitzwert in Höhe
von 1.900.000 EUR festgestellt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Das
angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 126 Abs.
3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Unrecht
angenommen, dass für die Wertermittlung des Grundstücks
auf den Stichtag 01.06.2009 die Vorgaben der ImmoWertV zu beachten
sind.
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1. Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG
sind gesondert festzustellen (§ 179 der Abgabenordnung)
Grundbesitzwerte (§§ 138, 157 BewG), wenn die Werte
für die Erbschaftsteuer von Bedeutung sind. Für die
wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens sind nach §
157 Abs. 3 Satz 1 BewG die Grundbesitzwerte unter Anwendung der
§§ 176 bis 198 BewG zu ermitteln.
Mietwohngrundstücke i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3
BewG werden nach § 182 Abs. 3 Nr. 1 BewG im
Ertragswertverfahren (§§ 184 bis 188 BewG) bewertet.
Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der
wirtschaftlichen Einheit am Bewertungsstichtag niedriger ist als
der nach den §§ 179, 182 bis 196 BewG ermittelte Wert, so
ist dieser Wert anzusetzen (§ 198 Satz 1 BewG). Für den
Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts gelten grundsätzlich
die aufgrund des § 199 Abs. 1 BauGB erlassenen Vorschriften
(§ 198 Satz 2 BewG). Der Steuerpflichtige trägt insoweit
die Nachweislast (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
24.10.2017 - II R 40/15, BFHE 260, 80, BStBl II 2019, 21 = SIS 17 24 77, Rz 11, m.w.N., zu der für die Bewertung von Grundbesitz
bis 31.12.2008 geltenden, entsprechenden Vorschrift des § 138
Abs. 4 Satz 1 BewG).
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2. Ein Sachverständigengutachten ist
regelmäßig zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts
eines Grundstücks geeignet, wenn es unter Beachtung der
maßgebenden Vorschriften ordnungsgemäß erstellt
wurde. Zur Ordnungsmäßigkeit des Gutachtens gehören
sowohl dessen methodische Qualität als auch eine zutreffende
Erhebung und Dokumentation der Begutachtungsgrundlagen. Die
Anforderungen an die methodische Qualität des Wertgutachtens
ergeben sich im Wesentlichen aus den §§ 194 ff. BauGB.
Daneben sind die WertV i.V.m. den Wertermittlungsrichtlinien i.d.F.
der Bekanntmachung vom 01.03.2006 (Bundesanzeiger 2006 Nr. 108a,
berichtigt durch Nr. 121) und die ImmoWertV, die die WertV ab dem
01.07.2010 abgelöst hat, zu beachten. Die zeitliche
Anwendbarkeit der auf § 199 Abs. 1 BauGB beruhenden
Rechtsverordnungen richtet sich danach, ob sie am
Bewertungsstichtag in Kraft waren. Die WertV war bis zum 30.06.2010
in Kraft und wurde am 01.07.2010 durch die ImmoWertV abgelöst
(vgl. § 24 ImmoWertV). Deshalb sind für
Bewertungsstichtage bis 30.06.2010 die Vorschriften der WertV und
für Bewertungsstichtage ab 01.07.2010 die Vorschriften der
ImmoWertV anwendbar (vgl. BFH in BFHE 260, 80, BStBl II 2019, 21 =
SIS 17 24 77, Rz 14). Die in der ImmoWertV klar geregelten
Zeitpunkte des Außer-Kraft-Tretens der WertV und des
In-Kraft-Tretens der ImmoWertV sind für die Beteiligten
eindeutig und machen den zeitlichen Anwendungsbereich der
jeweiligen Rechtsverordnung vorhersehbar und bestimmbar. Der
Zeitpunkt der Gutachtenerstellung ist für die zeitliche
Anwendung der WertV und der ImmoWertV nicht von Bedeutung (a.A.
Mannek in Stenger/Loose, § 198 BewG Rz 60 f.). Würde man
auf Letzteren abstellen, könnten bei einer Gutachtenerstellung
für Bewertungsstichtage bis 30.06.2010 entweder die WertV -
solange das Gutachten bis zu diesem Datum erstellt wurde - oder
alternativ die ImmoWertV - falls das Gutachten ab dem 01.07.2010
erstellt wurde -, und somit unterschiedliche Regelungen zu beachten
sein. Dies würde einer vorhersehbaren und rechtssicheren
Wertermittlung widersprechen.
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3. Das FG ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es hat angenommen, dass sich
die zeitliche Anwendbarkeit der ImmoWertV nach dem Zeitpunkt der
Gutachtenerstellung richte und deshalb im Streitfall aufgrund der
Erstellung des im FG-Verfahren eingereichten Gutachtens im Jahr
2017 für die Bewertung des Grundstücks auf den
Bewertungsstichtag 01.06.2009 die Vorschriften der ImmoWertV
anzuwenden, jedoch nicht beachtet worden seien. Die Vorentscheidung
ist daher aufzuheben.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das im
FG-Verfahren beigebrachte Gutachten ist in einer Vielzahl seiner
Ausführungen (Grundstücksgröße,
Grundstückslage, Art der Nutzung usw.) plausibel, kann jedoch
in seiner derzeitigen Fassung wegen der Ermittlung des Bodenwerts
unter Heranziehung eines von dem örtlichen Gutachterausschuss
für einen anderen Straßenabschnitt ermittelten
Bodenrichtwerts und wegen der Beachtung der - auf den
Bewertungsstichtag 01.06.2009 nicht anwendbaren - ImmoWertV bei der
Ermittlung der von dem Gutachter herangezogenen
Liegenschaftszinssätze 2012 nicht als Nachweis für den
von dem Kläger für zutreffend gehaltenen niedrigeren
gemeinen Wert des Grundstücks dienen. Die Sache wird an das FG
zurückverwiesen, um dem Kläger die Gelegenheit zu geben,
das im FG-Verfahren eingereichte Gutachten nachzubessern (vgl.
BFH-Urteil vom 03.12.2008 - II R 19/08, BFHE 224, 268, BStBl II
2009, 403 = SIS 09 09 52, unter II.3.).
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5. Für den zweiten Rechtsgang wird aus
Gründen der Prozessökonomie auf Folgendes
hingewiesen:
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a) Werden für die Ermittlung des
Bodenwerts des Grundstücks im Gutachten mehrere durch den
örtlichen Gutachterausschuss veröffentlichte
Bodenrichtwerte herangezogen, ist von diesen für das
Grundstück ermittelten Bodenrichtwerten auszugehen. Einseitig
herangezogen kann weder - wie das FA meint - nur der für die
Straßenseite der S-Straße ermittelte Wert (5.500 EUR/qm
bei GFZ von 4,5) noch - wie in der derzeitigen Fassung des beim FG
eingereichten Gutachtens geschehen - der für einen anderen
Straßenabschnitt der S-Straße (Mischgebiet
„M2“) und eine andere Bodenrichtwertzone (1166)
ermittelte Bodenrichtwert (900 EUR/qm bei GFZ von 3,0).
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aa) Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 WertV sind zur
Ermittlung des Verkehrswerts das Vergleichswertverfahren, das
Ertragswertverfahren, das Sachwertverfahren oder mehrere dieser
Verfahren heranzuziehen. Bei Anwendung des Ertragswertverfahrens
ist der Wert der baulichen Anlagen, insbesondere der Gebäude,
getrennt von dem Bodenwert auf der Grundlage des Ertrags nach den
§§ 16 bis 19 WertV zu ermitteln (§ 15 Abs. 1 WertV).
Der Bodenwert ist in der Regel im Vergleichswertverfahren
(§§ 13 und 14 WertV) zu ermitteln. Bei Anwendung des
Vergleichswertverfahrens sind Kaufpreise solcher Grundstücke
heranzuziehen, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden
Merkmale (§§ 4 und 5 WertV) mit dem zu bewertenden
Grundstück hinreichend übereinstimmen
(Vergleichsgrundstücke). Finden sich in dem Gebiet, in dem das
Grundstück gelegen ist, nicht genügend Kaufpreise,
können auch Vergleichsgrundstücke aus vergleichbaren
Gebieten herangezogen werden (§ 13 Abs. 1 WertV). Zur
Ermittlung des Bodenwerts können neben oder anstelle von
Preisen für Vergleichsgrundstücke auch geeignete
Bodenrichtwerte herangezogen werden. Bodenrichtwerte sind geeignet,
wenn sie entsprechend den örtlichen Verhältnissen unter
Berücksichtigung von Lage und Entwicklungszustand gegliedert
und nach Art und Maß der baulichen Nutzung,
Erschließungszustand und jeweils vorherrschender
Grundstücksgestalt hinreichend bestimmt sind (§ 13 Abs. 2
WertV). Bodenrichtwerte sind überdies geeignet, wenn sie
für eine Bodenrichtwertzone ermittelt sind, in der das
Grundstück liegt. Dann kann davon ausgegangen werden, dass das
Grundstück nach seinen tatsächlichen Eigenschaften und
rechtlichen Gegebenheiten, aufgrund gleicher Struktur und Lage im
Zeitpunkt der Bodenrichtwertermittlung ein annähernd gleiches
Preisniveau aufweist wie die Grundstücke, deren Lagewert
für die Bestimmung des Bodenrichtwerts in dieser Zone
herangezogen wurde (vgl. Vorwort zu den Bodenrichtwerten
01.01.2012, Geschäftsstelle des Gutachterausschusses für
Grundstückswerte in D - Vorwort - unter 1.
Begriffsbestimmung).
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bb) Im Streitfall sind grundsätzlich zwei
Bodenrichtwerte für die Ableitung des Bodenwerts geeignet. Da
das betreffende Grundstück teils an der Straßenseite der
S-Straße liegt und teils von dort in die Tiefe verläuft,
ist zum einen der für die S-Straße ermittelte
Bodenrichtwert von 5.500 EUR/qm und einer GFZ von 4,5
einschlägig. Dieser gilt nur für den Teil des
Grundstücks, der direkt an der S-Straße liegt
(Straßenwert). Nach dem Vorwort (unter 1.
Begriffsbestimmungen, 7. Absatz) werden Straßenzüge mit
vorhandenen Straßenwerten symbolhaft als Band dargestellt.
Ein Rückschluss aus Breite bzw. Durchmesser der Symbole auf
eine allgemein zu unterstellende Grundstückstiefe ist fachlich
unzulässig. Zum anderen ist der für die Adresse des
Grundstücks unter der Bodenrichtwert-Nr. 2106 ermittelte
Bodenrichtwert von 500 EUR/qm und einer GFZ von 2,0 (Platzwert)
anwendbar. In welchem Umfang das Anliegergrundstück jeweils
dem Straßen- oder Platzwert zuzuordnen ist, ist im Rahmen
einer Einzelbewertung (vgl. § 194 BauGB) zu entscheiden.
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b) Die Herleitung des Liegenschaftszinssatzes
in dem im FG-Verfahren beigebrachten Gutachten ist unzutreffend.
Auszugehen ist im Streitfall von dem gesetzlichen
Liegenschaftszinssatz in Höhe von 5,5 %.
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aa) Hinsichtlich der für die
steuerrechtliche Bewertung maßgebenden
Liegenschaftszinssätze bestimmt § 188 Abs. 2 Satz 1 BewG,
dass die von den Gutachterausschüssen i.S. der §§
192 ff. BauGB ermittelten örtlichen
Liegenschaftszinssätze anzuwenden sind. Die Anwendung von
Liegenschaftszinssätzen für die Bewertung von
Grundstücken für Zwecke der Erbschaftsteuer setzt weiter
voraus, dass sie für den Bewertungsstichtag (§ 11 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes) ermittelt werden. Auf
den Zeitpunkt der Beschlussfassung oder der Veröffentlichung
der Liegenschaftszinssätze durch den Gutachterausschuss kommt
es für ihre zeitliche Anwendung hingegen nicht an. Sind zum
Zeitpunkt der Feststellung des Grundbesitzwerts für Zwecke der
Erbschaftsteuer den Finanzbehörden keine geeigneten
Liegenschaftszinssätze mitgeteilt worden - etwa weil die durch
den Gutachterausschuss berechneten und den Finanzbehörden
übermittelten Liegenschaftszinssätze nicht den
Wertermittlungsstichtag umfassen -, sind die gesetzlichen
Liegenschaftszinssätze nach § 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis
4 BewG heranzuziehen (BFH-Urteil vom 18.09.2019 - II R 13/16, BFHE
266, 51 = SIS 19 18 28, Rz 20 f.).
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bb) Nach § 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 BewG
ist für gemischt genutzte Grundstücke mit einem
gewerblichen Anteil von bis zu 50 %, berechnet nach der Wohn- und
Nutzfläche, ein Liegenschaftszinssatz von 5,5 % anwendbar. Im
Streitfall beträgt danach der Liegenschaftszinssatz 5,5 %, da
sich der gewerbliche Anteil (Nutzfläche) des Grundstücks
auf 13 % beläuft. Von dem örtlichen Gutachterausschuss
stehen für den Bewertungsstichtag 01.06.2009 keine geeigneten
Liegenschaftszinssätze zur Verfügung. Die
Liegenschaftszinssätze 2012 sind nicht für eine
Wertermittlung zum 01.06.2009 anzuwenden. Zwar wurden ihrer
Ermittlung Kaufverträge aus den Jahren 2007 bis 2011 mit
unterschiedlichen Liegenschaftszinssätzen für 2007 und
2011 einerseits sowie 2008 bis 2010 andererseits zu Grunde gelegt.
Bei der Ableitung der Liegenschaftszinssätze 2012 orientierte
sich der Gutachterausschuss jedoch an den Vorgaben der ImmoWertV
(vgl. Vorbemerkung zu den Liegenschaftszinssätzen 2012, Abl D
2015, S. 793; vgl. BFH in BFHE 266, 51 = SIS 19 18 28, Rz 2).
Für die Ermittlung zum Stichtag 01.06.2009 sind jedoch die
Vorgaben der bis 30.06.2010 gültigen WertV
maßgebend.
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6. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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