Abgabe von ESt-Erklärungen durch Lohnsteuerhilfeverein, Frist, Ermessensrichtlinien: 1. Sind Ermessensrichtlinien erlassen, überprüfen die Steuergerichte auch, ob die Richtlinie die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einhält und ob sie von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch macht. - 2. Lehnt das Finanzamt, gestützt auf den Erlass über Steuererklärungsfristen vom 2.1.1997 (BStBl 1997 I S. 125 = SIS 97 03 60) einen Fristverlängerungsantrag allein mit der Begründung ab, der Steuerpflichtige habe nicht Personen oder Gesellschaften i.S. des § 3 StBerG oder Buchstellen von Körperschaften und Vereinigungen i.S. des § 4 Nr. 3 und 8 StBerG, sondern einen Lohnsteuerhilfeverein mit der Anfertigung seiner Einkommensteuererklärung beauftragt, ist diese Entscheidung rechtswidrig. - Urt.; BFH 11.4.2006, VI R 64/02; SIS 06 27 14
I. Streitig ist, ob der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) den Antrag des
Klägers und Revisionsklägers (Kläger) auf
Verlängerung der Frist zur Abgabe seiner
Einkommensteuererklärung 1996 zu Recht mit der Begründung
ablehnen durfte, der Kläger lasse seine Erklärung durch
einen Lohnsteuerhilfeverein und nicht durch Personen oder
Gesellschaften i.S. des § 3 des Steuerberatungsgesetzes
(StBerG) oder durch Buchstellen von Körperschaften und
Vereinigungen i.S. des § 4 Nr. 3 und 8 StBerG
anfertigen.
Der Kläger ist Mitglied des
Lohnsteuerhilfevereins X (Verein). Mit Schreiben vom 14.4.1997
beantragte die Beratungsstelle des Vereins für den
Kläger, die Frist des § 149 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO
1977) für die Abgabe der Einkommensteuererklärung
für das Kalenderjahr 1996 unter sinngemäßer
Anwendung der gleich lautenden Erlasse der obersten
Finanzbehörden der Länder über
Steuererklärungsfristen vom 2.1.1997 (Erlass; BStBl I 1997,
125) bis zum 30.9.1997 zu verlängern und einer weiteren
Verlängerung der Abgabefrist, soweit erforderlich, im
vereinfachten Verfahren auf den 2.3.1998 zuzustimmen. Das FA lehnte
den Antrag mit der Begründung ab, dass nach dem Erlass die
Abgabefristen der Steuererklärung 1996 nur dann allgemein bis
zum 30.9.1997 verlängert würden, wenn Personen oder
Gesellschaften i.S. des § 3 StBerG oder Buchstellen von
Körperschaften und Vereinigungen i.S. des § 4 Nr. 3 und 8
StBerG diese Erklärung anfertigten. Der vom Kläger zur
Wahrnehmung seiner steuerlichen Interessen beauftragte
Lohnsteuerhilfeverein gehöre nicht zu diesem Personenkreis, so
dass eine Fristverlängerung nicht möglich sei. Im
Übrigen habe der Kläger keine besonderen Gründe zur
Verlängerung der Abgabefrist im Einzelfall
vorgetragen.
Den Einspruch des Klägers hat das FA
mit Einspruchsentscheidung vom 14.7.1997 zurückgewiesen, aber
im Hinblick auf die bereits abgelaufene gesetzliche Frist dem
Kläger für die Abgabe der Einkommensteuererklärung
1996 eine Nachfrist bis zum 30.8.1997 gewährt. Die
Einkommensteuererklärung des Klägers ging dem FA am
4.9.1997 zu.
Das Finanzgericht (FG) wies die am 4.8.1997
erhobene und als Fortsetzungsfeststellungsklage fortgeführte
Klage mit den in EFG 1999, 527 = SIS 02 99 63 veröffentlichten
Gründen ab.
Der Kläger rügt mit der vom
Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision, es sei
gleichheitswidrig, danach zu differenzieren, ob die steuerliche
Beratung eines Arbeitnehmers durch einen Steuerberater oder durch
einen Lohnsteuerhilfeverein erfolge.
Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil aufzuheben und festzustellen, dass der Ablehnungsbescheid
des FA in Gestalt der Einspruchsentscheidung rechtswidrig gewesen
ist.
Das FA beantragt, die Revision aus den
Gründen des angefochtenen Urteils zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Die
Vorentscheidung war aufzuheben und in der Sache selbst
antragsgemäß zu entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Ablehnung der vom
Kläger begehrten Fristverlängerung in der Fassung der
Einspruchsentscheidung vom 14.7.1997 ist rechtswidrig, weil sie
allein damit begründet wurde, der Kläger habe nicht
Personen oder Gesellschaften i.S. des § 3 StBerG oder
Buchstellen von Körperschaften und Vereinigungen i.S. des
§ 4 Nr. 3 und 8 StBerG, sondern einen Lohnsteuerhilfeverein
mit der Anfertigung seiner Einkommensteuererklärung
beauftragt.
1. Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt
rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt
ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige
Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf
auf (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Hat sich der Verwaltungsakt
vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das
Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt
rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes
Interesse an dieser Feststellung hat (§ 100 Abs. 1 Satz 4
FGO). Die in § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO vorgesehene Entscheidung
findet auf Verpflichtungsbegehren entsprechend Anwendung, da diese
regelmäßig ein Anfechtungsbegehren mit umfassen. Dies
gilt im Falle der Überprüfung einer Ermessensentscheidung
jedenfalls dann, wenn vom Kläger - wie im Streitfall -
schlüssig vorgetragen wird, es liege eine Ermessensreduzierung
auf Null vor (vgl. BFH-Urteile vom 28.6.2000 X R 24/95, BFHE 192,
32, BStBl II 2000, 514 = SIS 00 11 55; vom 29.1.2003 XI R 82/00,
BFHE 201, 399, BStBl II 2003, 550 = SIS 03 26 62, m.w.N.).
a) Im Streitfall hat sich der das
Verpflichtungsbegehren des Klägers ablehnende Verwaltungsakt
spätestens mit Einreichung der Steuererklärung nach
Klageerhebung erledigt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 192, 32, BStBl II
2000, 514 = SIS 00 11 55).
b) Der Kläger hat ein berechtigtes
Interesse an der Feststellung, dass die Ablehnung der begehrten
Fristverlängerung rechtswidrig gewesen ist. Für das
berechtigte Interesse genügt jedes konkrete,
vernünftigerweise anzuerkennende schutzwürdige Interesse
rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Art (Urteil des Senats
vom 19.10.2001 VI R 131/00, BFHE 197, 98, BStBl II 2002, 300 = SIS 02 02 75). Ein solches Feststellungsinteresse ist bei hinreichend
konkret gegebener Wiederholungsgefahr anzunehmen, so insbesondere,
wenn um Fristverlängerungen für die Abgabe von
Steuererklärungen gestritten wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE
192, 32, BStBl II 2000, 514 = SIS 00 11 55). Danach ist im
Streitfall die Wiederholungsgefahr hinreichend konkret, denn der
zugrunde liegende Sachverhalt in Form der jährlich
abzugebenden Einkommensteuererklärung wird sich mit
großer Wahrscheinlichkeit im Wesentlichen unverändert
auch in den folgenden Jahren wiederholen und das FA seine für
den Kläger ungünstige Rechtsauffassung beibehalten.
2. Die auf gleich lautende Erlasse vom
2.1.1997 (BStBl I 1997, 125) gestützte ablehnende Entscheidung
des FA, die Fristverlängerung nicht zu gewähren,
genügt nicht den in § 5 AO 1977 normierten allgemeinen
Anforderungen, das Ermessen entsprechend dem Zweck der
Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des
Ermessens einzuhalten.
a) Die Entscheidung über den
Fristverlängerungsantrag ist eine Ermessensentscheidung. Denn
nach § 109 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 kann die in § 149 Abs. 2
Satz 1 AO 1977 festgelegte Frist, wonach auf ein Kalenderjahr
bezogene Steuererklärungen spätestens fünf Monate
danach abzugeben sind, verlängert werden. Die obersten
Finanzbehörden der Länder haben für den
Veranlagungszeitraum 1996 in Ausfüllung des ihnen zustehenden
Ermessensspielraums Richtlinien für die Gewährung von
Verlängerungen hinsichtlich der Abgabefrist für die
Einkommensteuererklärung erlassen (Erlasse vom 2.1.1997,
a.a.O.).
b) Soweit die Finanzbehörden
ermächtigt sind, nach ihrem Ermessen zu entscheiden,
überprüfen die Steuergerichte, ob der angefochtene
Verwaltungsakt rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des
Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer
dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch
gemacht ist (§ 102 FGO). Sind Ermessensrichtlinien erlassen,
überprüfen die Steuergerichte, ob sich die Behörde
an die Richtlinie gehalten hat, ob die erlassene
Ermessensrichtlinie die gesetzlichen Grenzen des Ermessens
einhält und ob sie von dem Ermessen in einer dem Zweck der
Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch macht. Denn die
Verwaltung ist in geeigneten Fällen zwar zum Erlass von
Verwaltungsvorschriften berechtigt, die das Ermessen der
nachgeordneten Behörden lenken und binden (vgl. Urteil des
Senats vom 12.3.1993 VI R 71/90, BFHE 170, 436, BStBl II 1993, 479
= SIS 93 11 42, mit Hinweis auf Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 12.5.1987 2 BvR 1226/83,
u.a., BVerfGE 76, 1, 76), so insbesondere auch zu
Ermessensrichtlinien zur Gewährung von
Fristverlängerungen (vgl. BFH-Urteil vom 21.4.1983 IV R
217/82, BFHE 138, 292, BStBl II 1983, 532 = SIS 83 13 29). Dabei
können die Finanzbehörden in ihren Ermessensrichtlinien
auch Fristverlängerungen von Voraussetzungen abhängig
machen, die im Gesetz selbst nicht genannt sind. Diese
zusätzlichen Voraussetzungen müssen allerdings einer
sachgerechten Ermessensausübung entsprechen (BFH-Urteil in
BFHE 138, 292, BStBl II 1983, 532 = SIS 83 13 29). Denn auch die
Richtlinien müssen sich in den Grenzen halten, die das
Grundgesetz (GG) und die einfachen Gesetze der Ausübung des
Ermessens setzen (vgl. BFH-Urteile vom 21.4.1983 IV R 60/80, BFHE
138, 396, BStBl II 1983, 529 = SIS 83 14 32; vom 29.1.1997 XI R
85/95, BFHE 182, 237, BStBl II 1997, 377 = SIS 97 10 17; vom
10.10.2001 XI R 52/00, BFHE 196, 572, BStBl II 2002, 201 = SIS 02 04 71).
c) Das FA hat sich mit seiner ablehnenden
Entscheidung zwar an den Erlass vom 2.1.1997 gehalten, der nach
§ 5 Nr. 1 des im Streitjahr geltenden Anwendungserlasses zur
AO 1977 - AEAO - (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -
BMF - vom 24.9.1987, BStBl I 1987, 664, zuletzt geändert mit
BMF-Schreiben vom 31.12.1996, BStBl I 1996, 1468 = SIS 97 07 44)
als ermessensregelnde Verwaltungsvorschrift für das FA bindend
war. Aber der Erlass vom 2.1.1997 selbst hält, soweit hier
einschlägig, die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht ein
und macht von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung
nicht entsprechenden Weise Gebrauch. Denn es ist insbesondere nicht
ermessensgerecht, differenziert allein nach der vom
Steuerpflichtigen beauftragten Person Fristverlängerungen zu
verweigern.
aa) Entscheidungen über
Fristverlängerungen gründen unter anderem auf der
Ermessenserwägung, Kumulierungseffekte durch Verschiebung und
Zusammenballung der Veranlagungsarbeiten für Steuerpflichtige
wie Finanzverwaltung mit entsprechenden Auswirkungen auf die
Steuerentrichtung zu vermeiden. Deshalb erscheint es
ermessensgerecht, wenn der Erlass nicht nur die am
Steuerrechtsverhältnis nach § 78 AO 1977 unmittelbar
Beteiligten, sondern auch die nach § 80 AO 1977
Bevollmächtigten der Steuerpflichtigen als ermessenserheblich
einbezieht, indem er darauf abstellt, dass nicht der
Steuerpflichtige selbst, sondern von ihm Beauftragte die
Steuererklärung anfertigen. Als Ermessenserwägung kann so
etwa auch die Arbeitsbelastung der von dem Steuerpflichtigen mit
der Erstellung der Erklärung beauftragten
Bevollmächtigten in die Entscheidung über die
Fristverlängerung einfließen. Auf diese Weise wird eine
Arbeitsbelastung der zur geschäftsmäßigen
Hilfeleistung in Steuersachen befugten Bevollmächtigten -
vergröbernd und typisierend - unterstellt und
berücksichtigt.
bb) In Fortführung dieser allgemeinen
Erwägung erweist sich auch die über den Wortlaut des
§ 109 AO 1977 hinaus in dem Erlass aufgenommene
konkretisierende Dreiteilung der
Verlängerungsmöglichkeiten für steuerberatende
Berufe mit der so für beide Seiten verbundenen Steuerung des
Arbeitsanfalls als ermessensgerecht. Diese in ihren Anforderungen
gestuften Ermessensrichtlinien gestatten dadurch sowohl der
allgemeinen Arbeitsbelastung der von den Steuerpflichtigen
Beauftragten als auch individuellen Sonderbelastungen der
Erklärungspflichtigen - zunächst im vereinfachten
Verfahren, sodann auf besonderen Antrag - in ausreichendem
Maße Rechnung zu tragen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 192, 32,
BStBl II 2000, 514 = SIS 00 11 55). Die Richtlinien bilden insoweit
einen in der Wirklichkeit angetroffenen Befund in ihrem
Regelungskonzept zutreffend ab.
cc) Soweit der Erlass für die Zwecke
allgemeiner Fristverlängerungen allerdings noch innerhalb der
Gruppe der zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in
Steuersachen Befugten differenziert, verfehlt diese weitergehende
Unterscheidung den Zweck des eingeräumten Ermessens,
nämlich die oben näher dargelegte Berücksichtigung
und Steuerung des Arbeitsanfalls. Denn es ist nicht ersichtlich,
dass im Hinblick auf die Arbeitsbelastung der zur Erstellung der
Erklärungen Beauftragten gerade die substantiellen
Unterschiede an der Grenzlinie bestehen, wie sie zwischen den
Personen und Institutionen i.S. der §§ 3, 4 Nr. 3 und 8
StBerG einerseits und den übrigen i.S. des § 4 StBerG
andererseits durch den Erlass gezogen wird. Dies gilt zum einen
für die dort vorgenommene Unterscheidung im Binnenbereich des
§ 4 StBerG, aber auch für die Differenzierung zwischen
den jeweils in § 3 StBerG und den in § 4 StBerG genannten
Personengruppen.
Wenn der Erlass die
Steuererklärungsfristen abhängig von den im StBerG
vorgegebenen unterschiedlichen Befugnissen der mit der Erstellung
der Erklärung Beauftragten zur unbeschränkten und
beschränkten Hilfeleistung in Steuersachen regelt, greift er
zur Differenzierung allein auf berufsrechtliche Regelungen
zurück. Diese Regelungen mögen geeignet sein, die
beruflichen Qualifikationshöhen der Beauftragten
einzuschätzen und im Rückgriff darauf den zulässigen
Umfang ihrer Beratungstätigkeit in Form der Hilfeleistung in
Steuersachen zu normieren. Solche berufsrechtlichen Normen zeichnen
aber angesichts ihres spezifischen Regelungsbereichs keine
aussagekräftigen, tragfähigen und insbesondere in der
Wirklichkeit tatsächlich so vorgefundenen Grundlagen eines
unterschiedlichen Arbeitsanfalls bei den Beauftragten nach. So ist
für den Senat insbesondere nicht ersichtlich, dass etwa
Buchstellen i.S. des § 4 Nr. 3 und 8 StBerG einen deutlich
stärkeren Arbeitsanfall im Hinblick auf zu fertigende
Einkommensteuerklärungen haben als die übrigen in §
4 StBerG genannten und hier insbesondere die Lohnsteuerhilfevereine
i.S. des § 4 Nr. 11 StBerG.
Die Differenzierung ist auch nicht mit der
Begründung zu rechtfertigen, von Lohnsteuerhilfevereinen
erstellbare Steuererklärungen unterschieden sich durch die
Begrenzung ihrer Befugnis auf bestimmte Einkunftsarten nach Umfang
und Schwierigkeit erheblich von denen der anderen Kategorien. Denn
die Ermessenserwägung Umfang und Schwierigkeit einer
Steuererklärung findet sich weder im Text des Erlasses, noch
entscheiden Umfang und Schwierigkeit der - zu erwartenden -
Steuererklärungen etwa mit Blick auf die zu erklärenden
Einkunftsarten tatsächlich über die
Fristverlängerung. Das zeigt sich daran, dass auch für
einfachste Steuererklärungen Fristverlängerungen
gewährt werden, wenn die Erklärungen durch die in
§§ 3, 4 Nr. 3 und 8 StBerG genannten Personen bzw.
Buchstellen angefertigt werden.
Umfang und Schwierigkeit einer
Steuererklärung sind im Übrigen nur Teilaspekte, die eine
Arbeitsbelastung begründen können. Daneben tritt die
Anzahl der zu bearbeitenden Fälle. Denn erst unter
Berücksichtigung des weiteren Faktors der Arbeitsmenge
lässt sich eine zutreffende Aussage zur Arbeitsbelastung
treffen. Entscheidet sich die Verwaltung dafür, die
Arbeitsbelastung der mit der Erstellung der Steuererklärung
Beauftragten in die Ermessenserwägung einzustellen, muss dies
unabhängig davon erfolgen, ob sie durch Umfang und
Schwierigkeit oder durch die bloße Menge der
Steuererklärungen begründet ist.