Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Nürnberg vom 7.7.2015 - 2 K 261/13 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Streitig ist, ob der Kläger und
Revisionskläger (Kläger) in den Streitjahren (2004 bis
2009) Reiseleistungen im eigenen Namen erbrachte.
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Der Kläger betrieb in den Streitjahren
ein Einzelunternehmen unter der Firma „C-Club“. Im
Rahmen seines Unternehmens bot er in Italien belegene
Urlaubsunterkünfte (Hotelzimmer, Appartements,
Ferienwohnungen) zur Nutzung an. Dabei buchte er die in einem
Prospekt angebotenen Unterkünfte überwiegend erst bei
Bedarf. Die Kunden entrichteten die Mieten an den Kläger.
Dieser leitete sie an die Eigentümer und Vermieter der
Unterkünfte weiter und zog hiervon seine
„Provision“ ab. Diese behandelte er als steuerfreien
Umsatz, da er davon ausging, dass er lediglich als Vermittler
für die Wohnungseigentümer in Italien tätig
sei.
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Im Rahmen einer die Streitjahre 2004 bis
2006 betreffenden Außenprüfung vertrat der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die Auffassung, dass die
vom Kläger als Vermittlung behandelten Umsätze als
Reiseleistungen i.S. des § 25 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes
in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG) zu
qualifizieren und der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien. Den
Prüfungsfeststellungen folgend erließ das FA nach §
164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderte Bescheide für die
Streitjahre 2004 bis 2006.
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Aufgrund einer
Umsatzsteuer-Sonderprüfung der Voranmeldungszeiträume
I/2007 bis II/2008 erließ das FA geänderte
Vorauszahlungsbescheide, die mangels Vorlage von Aufzeichnungen auf
einer Schätzung der Marge beruhten. Den im Anschluss an die
Sonderprüfung eingereichten
Umsatzsteuer-Jahreserklärungen 2007 und 2008 stimmte das FA
nicht zu, sondern setzte die Umsatzsteuer entsprechend seiner
Auffassung höher fest. Ebenso änderte das FA mit Bescheid
vom 12.08.2011 die Vorbehaltsfestsetzung aufgrund der
Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2009.
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob
der Kläger vor dem Finanzgericht (FG) Klage und machte im
Wesentlichen geltend, er habe die entsprechenden Unterkünfte
lediglich vermittelt. Aus den jeweiligen Buchungsbestätigungen
ergäben sich eindeutig Name, Anschrift und Telefonnummer des
Vermieters, teilweise sogar der Hinweis, dass die Unterkünfte
nur vermittelt seien. Die von ihm getätigten
Vermittlungsumsätze seien daher in der Bundesrepublik
Deutschland (Deutschland) nicht steuerbar.
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Das FG wies die Klage in seinem in EFG
(2015, 2003) veröffentlichten Urteil ab. Der Kläger
erbringe gegenüber seinen Kunden Reiseleistungen i.S. von
§ 25 UStG. Dabei sei er auch im eigenen Namen gegenüber
dem jeweiligen Leistungsempfänger (Reisenden) aufgetreten.
Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger die
Mietverträge im Namen der jeweiligen Eigentümer
abgeschlossen und damit als Vermittler aufgetreten wäre, habe
das Gericht weder in den Katalogen oder den
Buchungsbestätigungen noch unter Berücksichtigung der
Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) des Klägers
feststellen können.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger Verletzung materiellen Rechts. Er erbringe keine
Reiseleistungen. § 25 UStG sei unionsrechtskonform dahingehend
auszulegen, dass „Reiseleistungen eines Unternehmers“
mindestens zwei selbständig nebeneinanderstehende Leistungen
voraussetzten. Daran fehle es im Streitfall, weil lediglich eine
isolierte „singuläre“ Leistung (Beschaffung der
Unterkünfte) ohne Hinzutreten weiterer Leistungselemente
(Beratung, Unterrichtung) erbracht werde.
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Aus den im Schriftsatz zur
Klagebegründung vom 04.09.2013 aufgeführten Gründen
habe der Kläger in fremdem Namen gehandelt. Es liege daher
eine Vermittlungsleistung an die Wohnungseigentümer vor. Der
Leistungsort bestimme sich gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 4
UStG alte Fassung danach, wo der vermittelte Umsatz ausgeführt
werde. Da es sich bei dem vermittelten Umsatz um einen
Vermietungsumsatz handele, dessen Ort der Leistung am
Belegenheitsort des Grundstücks liege, sei Italien auch der
Ort der Vermittlungsleistung.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG Nürnberg (2 K 261/13)
sowie die Umsatzsteuerbescheide 2004 bis 2009 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 25.01.2013 aufzuheben und die
Umsatzsteuer um 26.293,68 EUR (2004), 25.773,61 EUR (2005),
24.858,88 EUR (2006), 26.673,72 EUR (2007), 29.206,84 EUR (2008)
und 21.147,61 EUR (2009) herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Entgegen den Ausführungen des
Klägers vermittle dieser nicht nur Ferienwohnungen, sondern
erbringe - wie sich dem Reisekatalog entnehmen lasse - auch in
großem Umfang weitere Leistungen (Beratung und Unterrichtung
der Kunden).
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Am 07.11.2017 beschloss der Senat das Ruhen
des Verfahrens bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) in der Rechtssache Alpenchalets
Resorts vom 19.12.2018 - C-552/17 = SIS 18 20 98 (EU:C:2018:1032,
Leitsatz 1). Den EuGH hatte der Senat mit Beschluss vom 03.08.2017
- V R 60/16 (BFHE 258, 558, BStBl II 2018, 37 = SIS 17 16 21) u.a.
zur Klärung der folgenden Frage ersucht:
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„1. Unterliegt eine Leistung, die im
Wesentlichen in der Überlassung einer Ferienwohnung besteht
und bei der zusätzliche Leistungselemente nur als Neben- zur
Hauptleistung anzusehen sind, entsprechend dem EuGH-Urteil Van
Ginkel vom 12.11.1992 - C-163/91 (EU:C:1992:435) der Sonderregelung
für Reisebüros nach Artikel 306 MwStSystRL?
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2. …“
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Der EuGH entschied hierzu mit Urteil
Alpenchalets Resorts (EU:C:2018:1032, Leitsatz 1): „Die Art.
306 bis 310 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sind dahin
auszulegen, dass die bloße Überlassung einer von anderen
Steuerpflichtigen angemieteten Ferienwohnung durch ein
Reisebüro oder eine solche Überlassung einer
Ferienwohnung mit zusätzlichen, als Nebenleistungen
einzustufenden Leistungselementen unabhängig von dem
Stellenwert dieser zusätzlichen Leistungen jeweils eine
einheitliche Leistung darstellt, die der Sonderregelung für
Reisebüros unterliegt“.
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Die Beteiligten haben mit ihren
Schriftsätzen vom 08.04.2019 (FA) und vom 28.05.2019
(Kläger) mitgeteilt, dass sie einer Entscheidung ohne
mündliche Verhandlung zustimmen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist zu Recht davon
ausgegangen, dass die streitigen Umsätze des Klägers
steuerbar und steuerpflichtig sind. Mit der Vermietung von
angemieteten Ferienwohnungen im eigenen Namen erbrachte der
Kläger Reiseleistungen, die der Margenbesteuerung nach §
25 UStG unterliegen.
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1. Nach § 25 Abs. 1 UStG gelten die
nachfolgenden Vorschriften für Reiseleistungen eines
Unternehmers, die nicht für das Unternehmen des
Leistungsempfängers bestimmt sind, soweit der Unternehmer
dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen
auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Die Leistung des
Unternehmers ist als sonstige Leistung anzusehen. Erbringt der
Unternehmer an einen Leistungsempfänger im Rahmen einer Reise
mehrere Leistungen dieser Art, so gelten sie als eine einheitliche
sonstige Leistung. Der Ort der sonstigen Leistung bestimmt sich
nach § 3a Abs. 1 UStG. Reisevorleistungen sind Lieferungen und
sonstige Leistungen Dritter, die den Reisenden unmittelbar
zugutekommen.
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Unionsrechtliche Grundlage dieser Norm ist
Art. 306 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28.11.2006 (MwStSystRL). Danach
wenden die Mitgliedstaaten auf Umsätze von Reisebüros die
Mehrwertsteuer-Sonderregelung dieses Kapitels an, soweit die
Reisebüros gegenüber dem Reisenden in eigenem Namen
auftreten und zur Durchführung der Reise Lieferungen von
Gegenständen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger in
Anspruch nehmen. Diese Sonderregelung gilt nicht für
Reisebüros, die lediglich als Vermittler handeln und auf die
zur Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage Art. 79 Buchst. c
MwStSystRL anzuwenden ist.
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2. Das FG hat die Voraussetzungen für die
Margenbesteuerung zutreffend bejaht.
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a) Der Kläger erbrachte in den
Streitjahren Reiseleistungen.
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aa) Eine Reiseleistung i.S. des § 25 Abs.
1 UStG liegt nicht nur bei einem Leistungsbündel vor, sondern
auch dann, wenn der Unternehmer nur eine Leistung - wie im
Streitfall die Weitervermietung von Ferienwohnungen - erbringt
(vgl. zuletzt Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27.03.2019 -
V R 10/19, DStR 2019, 1039 = SIS 19 05 52, sowie vom 07.10.1999 - V
R 79, 80/98, BStBl II 2004, 308 = SIS 00 01 57; BFH-Beschluss vom
21.01.1993 - V B 95/92, BFH/NV 1994, 346).
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bb) Es führt somit nicht zum Ausschluss
der Leistungen eines Reisebüros oder Reiseveranstalters vom
Anwendungsbereich des Art. 306 bis 310 MwStSystRL, wenn sich diese
darauf beschränken, dem Reisenden lediglich eine Ferienwohnung
zur Verfügung zu stellen. Der EuGH hatte im Urteil Van Ginkel
vom 12.11.1992 - C-163/91 (EU:C:1992:435) entschieden und nunmehr
auf Vorlage des erkennenden Senats im Urteil Alpenchalets Resorts
(EU:C:2018:1032, Leitsatz 1) bestätigt, dass „der
Sonderregelung für Reisebüros gem. Art. 306 – 310
MwStSystRL ... die bloße Überlassung einer von einem
anderen Steuerpflichtigen angemieteten Ferienwohnung durch ein
Reisebüro oder eine solche Überlassung einer
Ferienwohnung mit zusätzlichen, als Nebenleistung
einzustufenden Leistungselementen unabhängig von dem
Stellenwert dieser zusätzlichen Leistung als jeweils
einheitliche Leistung der Sonderregelung für
Reisebüros“ unterliegt (EuGH-Urteil Alpenchalets
Resorts, EU:C:2018:1032, Leitsatz 1).
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cc) Die zwischen den Beteiligten umstrittene
Frage, ob es sich bei den zusätzlichen Leistungen des
Klägers um wesentliche (selbständige)
Leistungsbestandteile oder lediglich um Nebenleistungen handelt,
ist somit für das Vorliegen einer Reiseleistung nicht
entscheidungserheblich.
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b) Der Kläger hat - was zwischen den
Beteiligten unstreitig ist - diese Leistungen auch im Rahmen seines
Unternehmens an Privatkunden und damit an Leistungsempfänger
erbracht, die diese Leistungen nicht für ihr Unternehmen
verwendet haben.
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c) Dabei ist der Kläger, wie das FG in
revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden hat,
gegenüber den Kunden auch im eigenen Namen aufgetreten und
nicht nur als Vermittler für die Eigentümer der
Ferienwohnungen.
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aa) Für die Bestimmung der Leistungen und
der Leistungsbeziehungen folgt das Umsatzsteuerrecht
grundsätzlich dem Zivilrecht (BFH-Urteile vom 12.05.2011 - V R
25/10, BFH/NV 2011, 1541 = SIS 11 26 46, unter II.1.a; vom
07.07.2005 - V R 60/03, BFH/NV 2006, 139 = SIS 06 03 43; vom
25.05.2000 - V R 66/99, BFHE 191, 458, BStBl II 2004, 310 = SIS 00 10 01; vom 16.03.2000 - V R 44/99, BFHE 191, 97, BStBl II 2000, 361
= SIS 00 08 05; vom 13.03.1987 - V R 33/79, BFHE 149, 313, BStBl II
1987, 524 = SIS 87 18 30; BFH-Beschluss vom 20.02.2004 - V B
152/03, BFH/NV 2004, 833 = SIS 04 29 87). Dies gilt auch bei
Reiseleistungen (BFH-Urteil vom 16.03.1995 - V R 128/92, BFHE 177,
527, BStBl II 1995, 651 = SIS 95 21 37).
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Im Hinblick darauf, dass eine
Vermittlungsleistung ein Handeln in fremdem Namen erfordert, kommt
es für die Abgrenzung maßgeblich darauf an, wie der
Unternehmer nach außen (gegenüber den Reisenden)
auftritt (vgl. BFH-Urteil vom 19.01.1967 - V 52/63, BStBl III 1967,
211 = SIS 67 01 24; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2004, 833 = SIS 04 29 87, Leitsatz 1, und vom 17.10.2003 - V B 111/02, BFH/NV 2004,
235 = SIS 04 05 23; BFH-Urteil in BFHE 191, 97, BStBl II 2000, 361
= SIS 00 08 05; Nieskens in: Rau/Dürrwächter,
Umsatzsteuergesetz, § 1 UStG Rz 538, 601 ff.; Wagner in
Schwarz/Widmann/Radeisen, § 25 Rz 17). Dabei ist zu
berücksichtigen, dass der Wille, in fremdem Namen zu handeln,
dann unbeachtlich bleibt, wenn er sich nicht aus einer
Erklärung des Handelnden oder aus den Umständen ergibt
(vgl. § 164 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs:
Offenkundigkeitsgrundsatz). Es muss somit für den
Leistungsempfänger objektiv erkennbar sein, dass der Handelnde
in fremdem Namen auftreten und das Geschäft abschließen
will (Nieskens, a.a.O., Rz 601). Gibt der Unternehmer nicht
eindeutig zu erkennen, dass er für einen anderen (den
Leistungsträger) als dessen Vertreter handeln will, so leistet
nur er und nicht der Vertretene (Hessisches FG, Urteil vom
28.11.2001 - 6 K 5472/99 = SIS 04 31 27; FG Niedersachsen, Urteil
vom 24.03.2011 - 5 K 59/09 = SIS 11 24 57; FG Münster vom
22.10.2002 - 15 K 4323/99 U). In der Regel hat dies durch die
Prospektgestaltung und durch klare Hinweise außerhalb seiner
AGB zu geschehen (vgl. BFH-Urteil in BStBl III 1967, 211 = SIS 67 01 24, Rz 10; FG Münster vom 22.10.2002 - 15 K 4323/99 U, und
FG Düsseldorf, Urteil vom 19.1.2007 - 1 K 5925/04 U, EFG 2007,
717 = SIS 07 22 49).
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Die Entscheidung, ob der Unternehmer eine
Leistung in eigener Verantwortung übernimmt oder eine fremde
Leistung lediglich vermittelt, ist im Rahmen des zugrundeliegenden
Rechtsverhältnisses nach dem Gesamtbild des Einzelfalls zu
treffen und obliegt daher der Würdigung des FG (BFH-Urteil in
BFHE 191, 458, BStBl II 2004, 310 = SIS 00 10 01, unter II.2.a;
Nieskens, a.a.O., Rz 602; Wagner in Schwarz/Widmann/Radeisen,
§ 25 Rz 19).
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bb) In Anwendung dieser Grundsätze hat
das FG unter 2.c der Entscheidungsgründe eine Fülle von
Umständen festgestellt, aufgrund derer es zur Überzeugung
gelangt ist, dass der Kläger gegenüber den Reisenden als
Leistender aufgetreten ist und nicht lediglich als Vermittler.
Dabei hat es zutreffend darauf abgestellt, dass die Aufmachung des
Katalogs der eines klassischen Reiseveranstalters entspricht.
Dieser vermittle Kunden den Eindruck, dass der Kläger sein
Vertragspartner werde. Zur Bestätigung dieses Eindrucks konnte
das FG die Aussage der Zeugin berücksichtigen, wonach der
Kläger befürchtet habe, Kunden zu verlieren, wenn er sich
als bloßer Vermittler ausgegeben hätte, weil die Kunden
einen Vertragspartner in Deutschland gewünscht
hätten.
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Bei seiner Würdigung hat das FG zudem die
AGB des Klägers berücksichtigt, in denen durchweg der
Eindruck vermittelt wird, dass der Kläger der
Reiseveranstalter sei. Denn nach Nr. 1 der AGB kommt der
Reisevertrag mit dem Kläger zustande. Er behält
grundsätzlich den Anspruch auf den Reisepreis, wenn der
Reisende die Reiseleistungen ganz oder teilweise nicht in Anspruch
nimmt, während er den Anspruch auf den Reisepreis im Falle der
Vertragskündigung verliert (Nrn. 6 und 7 der AGB).
Schließlich wird der Reisende auch hinsichtlich der
Gewährleistungsrechte auf den Kläger verwiesen (Nrn. 9a,
9c, 9d, 10a, 10b, 12a der AGB).
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Soweit die Buchungsbestätigungen die
Namen der „Vermieter“ enthalten, konnte das FG
dies als nicht hinreichend für ein Auftreten des Klägers
als Vertreter erachten, da es sich lediglich um
„Bestätigungen“ eines vorausgegangenen
Vertragsschlusses handelt. Hieraus folgert das FG zu Recht, dass
die Kunden zum maßgeblichen Zeitpunkt die Daten des
„Vermieters“ noch nicht kannten.
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cc) An diese tatsächliche Würdigung
des FG ist der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, da sie
verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist, nicht gegen allgemeine
Erfahrungssätze oder Denkgesetze verstößt und
möglich ist (vgl. BFH-Urteile vom 29.04.2008 - VIII R 28/07,
BFHE 220, 332, BStBl II 2009, 842 = SIS 08 27 46; vom 28.05.2013 -
XI R 44/11, BFH/NV 2013, 1409 = SIS 13 21 99). Soweit der
Kläger unter Hinweis auf seine Ausführungen in der
Klageschrift geltend macht, er sei ausweislich der
Buchungsbestätigungen lediglich Vermittler für die
Wohnungseigentümer gewesen, würdigt er den Sachverhalt
lediglich anders, macht aber nicht geltend, dass die Würdigung
des FG verfahrensfehlerhaft zustande gekommen wäre.
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d) Soweit die Anwendbarkeit der Sonderregelung
für Reisebüros nach dem Wortlaut des Art. 306 Abs. 1
MwStSystRL und dem EuGH-Urteil Alpenchalets Resorts
(EU:C:2018:1032, Rz 20) erfordert, dass der Erbringer der
Reisevorleistung selbst Steuerpflichtiger (Unternehmer) ist, liegen
keine Anhaltspunkte für Leistungsbezüge von
Nichtunternehmern vor (vgl. hierzu BFH-Urteil in DStR 2019, 1039 =
SIS 19 05 52, unter II.1.c, Rz 18 a.E.). Eine wirtschaftliche und
damit unternehmerische Tätigkeit wird insbesondere durch die
Nutzung von körperlichen und nicht körperlichen
Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen (vgl.
Art. 9 Abs. 1 Satz 3 MwStSystRL) und daher auch durch die mehrfache
Vermietung einer Ferienwohnung begründet (vgl. EuGH-Urteil
Enkler vom 26.09.1996 - C-230/94, Slg. 1996, I-4517, EU:C:1996:352,
zur Vermietung eines Wohnmobils; BFH-Urteil vom 18.3.1988 - V R
178/83, BFHE 153, 166, BStBl II 1988, 646 = SIS 88 14 25;
Wäger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, Kap. 3.
A., § 2 Abs. 1, Rz 101).
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3. Im Hinblick darauf, dass die
Voraussetzungen des § 25 UStG als lex specialis vorliegen,
kommt es auf die Ausführungen des FG zur Frage eines Handelns
auf eigene Rechnung im Rahmen der Dienstleistungskommission
(BFH-Beschluss vom 15.07.2011 - XI B 71/10, BFH/NV 2011, 1929 = SIS 11 33 63) nicht mehr an.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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