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I. Streitig ist, ob zur Ermittlung des
verfügbaren Nettoeinkommens beim Abzug von
Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastungen
ein Investitionsabzugsbetrag zu berücksichtigen ist.
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt. Die Kläger haben drei Kinder, und zwar einen
volljährigen Sohn (S), eine volljährige Tochter (T) und
eine minderjährige Tochter (M). T wohnte im Streitjahr (2009)
mit ihrem Kind ebenso wie M ganz im Haushalt der Kläger in A.
Sie ist vom Kindesvater geschieden, der zur Zahlung von Unterhalt
nicht in der Lage war. S studierte in B; dort verfügte er
über eine Mietwohnung. Allerdings verbrachte er die
Wochenenden und - überwiegend - die Semesterferien bei den
Klägern in A. S und T waren im Streitjahr nicht
erwerbstätig. Auch verfügten sie nicht über eigenes
unterhaltsrechtlich relevantes Vermögen.
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr gaben die Kläger Einkünfte des
Klägers aus Gewerbebetrieb (./. 255.572 EUR), aus
selbständiger Arbeit (25.200 EUR) und aus
nichtselbständiger Arbeit (366.119 EUR) an. Bei der Ermittlung
der Einkünfte aus Gewerbebetrieb brachte der Kläger einen
Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von rd. 178.000 EUR in
Ansatz. die gewerblichen Einkünfte ohne diesen Betrag beliefen
sich demnach auf ./. 77.172 EUR.
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Die Kläger leisteten im Streitjahr an
S und T Unterhaltszahlungen in Höhe von jeweils 8.400 EUR (=
12 Monate x 700 EUR). In Höhe von insgesamt 15.360 EUR (= 2
Kinder x 7.680 EUR) machten die Kläger diese Zahlungen als
außergewöhnliche Belastungen geltend.
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Dies lehnte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) ab. Im
Einspruchsverfahren machten die Kläger geltend, die
Opfergrenze belaufe sich im Streitjahr auf rd. 53.310 EUR. Ohne
Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags sei von einem
verfügbaren Nettoeinkommen in Höhe von rd. 133.273 EUR
auszugehen. Die Opfergrenze betrage unter Berücksichtigung
ihres dritten, noch minderjährigen Kindes 40 %.
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Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Zur
Begründung führte das FA aus, Unterhaltsaufwendungen
seien nur zu berücksichtigen, soweit sie in einem angemessenen
Verhältnis zum Nettoeinkommen des Leistenden stünden und
diesem nach Abzug der Unterhaltsaufwendungen für sich sowie
seinen Ehegatten und seine Kinder genügend Mittel zur
Bestreitung des Lebensunterhalts verblieben. Dies sei vorliegend
nicht der Fall, wie sich aus folgender Berechnung
ergäbe:
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Einnahmen:
§ 15 EStG
§ 18 EStG
§ 19 EStG
Kindergeld
Summe:
Ausgaben:
Sozialabgaben
Lohnsteuer
Solidaritätszuschlag
Kirchensteuer
Werbungskosten
Summe:
Nettoeinkommen:
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./.
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255.572 EUR
25.200 EUR
366.119 EUR
2.068 EUR
6.915 EUR
152.947 EUR
8.405 EUR
13.755 EUR
920 EUR
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137.815 EUR
182.942 EUR
./. 45.127 EUR
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage aus
den in EFG 2012, 1349 = SIS 12 18 41 veröffentlichten
Gründen statt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet.
Das FG hat zu Recht bei der Ermittlung des
Leistungsfähigkeitsmerkmals den im Rahmen der Einkünfte
des Klägers aus Gewerbebetrieb gewinnmindernd erfassten
Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g EStG nicht
berücksichtigt.
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1. Erwachsen dem Steuerpflichtigen
Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen
oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich
unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die
Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen
bis zu 7.680 EUR im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der
Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1
EStG).
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Die von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG
vorausgesetzte gesetzliche Unterhaltsberechtigung richtet sich
ebenso nach dem Zivilrecht wie die Unterhaltsbedürftigkeit
(Pfirrmann in Herrmann/Heuer/ Raupach - HHR -, § 33a EStG Rz
42, m.w.N.). Gesetzlich unterhaltsberechtigt sind damit diejenigen
Personen, denen gegenüber der Steuerpflichtige
unterhaltsverpflichtet ist. Nach der sog. konkreten
Betrachtungsweise setzt die Abziehbarkeit von Leistungen des
Steuerpflichtigen an dem Grunde nach unterhaltsberechtigte Personen
zudem voraus, dass die unterhaltene Person bedürftig ist
(§ 1602 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ;
Senatsurteil vom 5.5.2010 VI R 29/09, BFHE 230, 12, BStBl II 2011,
116 = SIS 10 23 01). Darüber hinaus ist § 1603 BGB zu
beachten. Nach dieser Vorschrift ist nicht unterhaltspflichtig, wer
bei Berücksichtigung seiner sonstigen Verpflichtungen
außerstande ist, den Unterhalt zu gewähren. Nach der
ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)
können daher Unterhaltsaufwendungen im Allgemeinen nur dann
als zwangsläufig und folglich als außergewöhnliche
Belastung anerkannt werden, wenn sie in einem angemessenen
Verhältnis zum Nettoeinkommen des Leistenden stehen und diesem
nach Abzug der Unterhaltsleistungen noch die angemessenen Mittel
zur Bestreitung des Lebensbedarfs verbleiben (sog. Opfergrenze,
vgl. z.B. Senatsurteil vom 17.12.2009 VI R 64/08, BFHE 227, 491,
BStBl II 2010, 343 = SIS 10 02 67, m.w.N.). Dieses von der
Finanzverwaltung und ihr folgend der Rechtsprechung entwickelte
spezifisch steuerrechtliche Verständnis der zivilrechtlichen
Leistungsfähigkeit (HHR/ Pfirrmann, § 33a EStG Rz 42) ist
allerdings auf Ehegatten und minderjährige Kinder, mit denen
der Steuerpflichtige alle ihm verfügbaren Mittel teilen muss
(§ 1603 BGB), sowie bei einer bestehenden
Haushaltsgemeinschaft mit der unterhaltenen Person
(sozialrechtliche Bedarfsgemeinschaft) nicht anzuwenden
(Senatsurteil vom 28.3.2012 VI R 31/11, BFHE 237, 79, BStBl II
2012, 769 = SIS 12 13 98; Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen vom 7.6.2010, BStBl I 2010, 582 = SIS 10 14 86, Tz 12). In
einem solchen Fall ist für die Ermittlung der gemäß
§ 33a Abs. 1 EStG abziehbaren Unterhaltsaufwendungen das
verfügbare Nettoeinkommen vielmehr nach Köpfen zu
verteilen (Senatsurteil in BFHE 227, 491, BStBl II 2010, 343 = SIS 10 02 67; BFH-Urteil vom 29.5.2008 III R 23/07, BFHE 222, 250,
BStBl II 2009, 363 = SIS 08 36 19). Allerdings kann vorliegend
dahinstehen, ob die Opfergrenze auf die Familiensituation der
Kläger anzuwenden ist.
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2. Denn nach den Feststellungen des FG waren
im Streitjahr die von den Klägern unterstützten Kinder S
und T tatsächlich bedürftig und die Kläger sind
entgegen der Auffassung des FA auch unter Berücksichtigung der
Opfergrenze entsprechend leistungsfähig.
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a) Gemäß § 1603 Abs. 1 BGB ist
mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig, wer bei
Berücksichtigung seiner sonstigen Verpflichtungen
außerstande ist, ohne Gefährdung seines angemessenen
Unterhalts den Unterhalt zu gewähren. Dabei kommt es auf das
Vermögen und die Einkünfte des Unterhaltsverpflichteten
(sog. Nettoeinkommen) an.
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aa) Zum Nettoeinkommen gehören im
Wesentlichen alle steuerpflichtigen Einkünfte i.S. von §
2 Abs. 1 EStG und alle steuerfreien Einnahmen (HHR/Pfirrmann,
§ 33a EStG Rz 43). Allerdings gelten die steuerrechtlichen
Maßstäbe im Unterhaltsrecht nicht uneingeschränkt.
So sind die Einkünfte um Beträge zu kürzen, die dem
Verpflichteten faktisch nicht zur Verfügung stehen (z.B.
steuerliche und sozialrechtliche Belastungen; s. dazu BFH-Urteil
vom 11.12.1997 III R 214/94, BFHE 185, 168, BStBl II 1998, 292 =
SIS 98 08 07). Andererseits sind steuerrechtlich zulässige
Gewinnminderungen zu korrigieren, soweit kein tatsächlicher
Mittelabfluss vorliegt. Dies gilt etwa für Rücklagen
(Erman/Hammermann, BGB, 13. Aufl., § 1603 Rz 44; Urteil des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 19.2.2003 XII ZR 19/01 = SIS 03 24 99, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 2003, 741),
trifft aber auch auf den in § 7g EStG geregelten
Investitionsabzugsbetrag zu (HHR/Meyer, § 7g EStG Rz 5;
Bartone in Korn, § 7g EStG Rz 7.0).
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bb) Der Investitionsabzugsbetrag
gemäß § 7g EStG ermöglicht die Verlagerung von
Abschreibungspotential in Wirtschaftsjahre vor Anschaffung und
Herstellung begünstigter Wirtschaftsgüter und soll damit
der Verbesserung der Liquidität und Eigenkapitalausstattung
dienen. Seine Wirkung erschöpft sich in einer zinslosen
Steuerstundung (HHR/Meyer, § 7g EStG Rz 3; BGH-Urteil vom
2.6.2004 XII ZR 217/01, BFH/NV 2005, Beilage 1, 56 = SIS 04 37 92).
Dem Abzugsbetrag liegen mangels Investition keine Ausgaben bzw.
kein Wertverzehr zugrunde, so dass die Leistungsfähigkeit des
Steuerpflichtigen effektiv nicht beeinflusst wird. Das hat nach
Auffassung des Senats unterhaltsrechtlich zur Folge, dass der
Abzugsbetrag nicht zu berücksichtigen und dem Gewinn
zuzuschreiben ist (Urteil des Oberlandesgerichts Brandenburg vom
2.8.2007 9 UF 185/06 = SIS 14 24 16; s. auch
Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl.,
§ 1361 Rz 32). Erst im Zeitpunkt der gewinnerhöhenden
Hinzurechnung gemäß § 7g Abs. 2 EStG bzw. im Fall
der Rückgängigmachung der Fördermaßnahme
(§ 7g Abs. 3 und 4 EStG) beeinflussen die entsprechenden
steuerlichen Auswirkungen das Unterhaltsrecht.
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b) Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu
Recht den Investitionsabzugsbetrag im Streitjahr nicht in Ansatz
gebracht. Auf dieser Grundlage und der nicht in Zweifel gezogenen
Feststellungen des FG standen den Klägern nach Abzug der
streitigen Unterhaltsleistungen noch genügend Mittel zur
Bestreitung des eigenen Lebensunterhalts zur Verfügung.
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