Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 19.2.2015 16 K
10187/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist die Berechnung der nach
§ 33a des Einkommensteuergesetzes (EStG) abziehbaren
Unterhaltsleistungen bei einem Selbständigen, der
Steuerzahlungen für mehrere Jahre geleistet hat.
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Der mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer
zusammen veranlagte Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger)
erzielte im Streitjahr (2012) Einkünfte aus freiberuflicher
Tätigkeit in Höhe von 425.642 EUR. In den Jahren 2010 bis
2012 betrug der Durchschnitt seiner Einkünfte aus
selbständiger Arbeit 483.096 EUR. Daneben erwirtschafteten die
Eheleute im Streitjahr noch Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung in Höhe von 4.190 EUR bzw. 2.934 EUR. Im
Streitjahr leistete der Kläger Zahlungen für
Einkommensteuer 2009 (in Höhe von 1.085 EUR), 2010 (in
Höhe von 210.905,31 EUR), 2011 (in Höhe von 195.059 EUR)
und 2012 (in Höhe von 129.657 EUR) sowie für
Solidaritätszuschlag und Annexsteuern 2009 (in Höhe von
59,67 EUR), 2010 (in Höhe von 9.974,41 EUR), 2011 (in
Höhe von 10.520,10 EUR) und 2012 (in Höhe von 7.140 EUR).
Hierfür verwendete er u.a. Bankguthaben in Höhe von
270.288,44 EUR und 140.696,87 EUR.
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In der Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr beantragten der Kläger und seine
Ehefrau, für Unterhaltsleistungen an die beiden
volljährigen Söhne des Klägers und Stiefsöhne
der Ehefrau gemäß § 33a Abs. 1 EStG einen Betrag in
Höhe von jeweils 8.004 EUR als außergewöhnliche
Belastungen anzusetzen. Die Söhne A und B studierten im
Streitjahr und wohnten in Y bzw. Z. Nach den Angaben in der
Steuererklärung bezogen beide keine eigenen Einkünfte und
Bezüge oder öffentlichen Ausbildungshilfen. Des Weiteren
lebte der Sohn der Ehefrau und Stiefsohn des Klägers C im
Haushalt des Klägers und seiner - insoweit
kindergeldberechtigten - Ehefrau.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte die geltend gemachten
Unterhaltsleistungen im Rahmen der streitigen
Einkommensteuerfestsetzung nicht, weil die sog. Opfergrenze
aufgrund der Steuerzahlungen im Streitjahr von insgesamt ca.
564.000 EUR unterschritten worden sei. Das Finanzgericht (FG) gab
der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage hingegen statt.
Es führte aus, das FA habe die Opfergrenze vorliegend
fehlerhaft berechnet. Denn es habe außer Acht gelassen, dass
der Kläger zur Abdeckung der Steuerschulden angesparte Mittel
in Höhe von etwa 410.000 EUR eingesetzt habe.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, das Urteil des
Niedersächsischen FG vom 19.2.2015 16 K 10187/14 aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Während des Revisionsverfahrens ist
das Bundesministerium der Finanzen (BMF) dem Rechtsstreit
gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) beigetreten.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat
die streitigen Unterhaltsaufwendungen des Klägers an seine
Söhne A und B im Ergebnis zu Recht als
außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33a
Abs. 1 EStG berücksichtigt.
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1. Erwachsen dem Steuerpflichtigen
Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen
oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich
unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die
Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen
(im Streitjahr) bis zu 8.004 EUR im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag
der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1
EStG).
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a) Die von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG
vorausgesetzte gesetzliche Unterhaltsberechtigung richtet sich
ebenso nach dem Zivilrecht wie die Unterhaltsbedürftigkeit
(Senatsurteil vom 28.3.2012 VI R 31/11, BFHE 237, 79, BStBl II
2012, 769 = SIS 12 13 98; Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach,
§ 33a EStG Rz 42). Gesetzlich unterhaltsberechtigt sind damit
diejenigen Personen, denen gegenüber der Steuerpflichtige
unterhaltsverpflichtet ist. Nach der sog. konkreten
Betrachtungsweise setzt die Abziehbarkeit von Leistungen des
Steuerpflichtigen an dem Grunde nach unterhaltsberechtigte Personen
zudem voraus, dass die unterhaltene Person bedürftig ist
(§ 1602 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ;
Senatsurteil vom 5.5.2010 VI R 29/09, BFHE 230, 12, BStBl II 2011,
116 = SIS 10 23 01). Darüber hinaus ist § 1603 BGB zu
beachten. Nach dieser Vorschrift ist nicht unterhaltspflichtig, wer
bei Berücksichtigung seiner sonstigen Verpflichtungen
außerstande ist, den Unterhalt zu gewähren. Dabei kommt
es auf das Vermögen und die Einkünfte des
Unterhaltsverpflichteten (sog. Nettoeinkommen) an (Senatsurteil vom
6.2.2014 VI R 34/12, BFHE 245, 127, BStBl II 2014, 619 = SIS 14 18 41). Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
können daher Unterhaltsaufwendungen im Allgemeinen nur dann
als zwangsläufig und folglich als außergewöhnliche
Belastung anerkannt werden, wenn sie in einem angemessenen
Verhältnis zum Nettoeinkommen des Leistenden stehen und diesem
nach Abzug der Unterhaltsleistungen noch die angemessenen Mittel
zur Bestreitung des Lebensbedarfs verbleiben (sog. Opfergrenze,
vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 245, 127, BStBl II 2014, 619 = SIS 14 18 41, m.w.N.). Dies gilt allerdings nicht für Ehegatten
und minderjährige Kinder, mit denen der Steuerpflichtige
gemäß § 1603 Abs. 2 BGB alle ihm verfügbaren
Mittel teilen muss (Senatsurteil in BFHE 245, 127, BStBl II 2014,
619 = SIS 14 18 41), sowie bei einer bestehenden
Haushaltsgemeinschaft mit der unterhaltenen Person
(sozialrechtliche Bedarfsgemeinschaft; Senatsurteil vom 17.12.2009
VI R 64/08, BFHE 227, 491, BStBl II 2010, 343 = SIS 10 02 67,
m.w.N.; BMF-Schreiben vom 7.6.2010, BStBl I 2010, 582 = SIS 10 14 86, Tz 12).
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b) Im Fall von Selbständigen und
Gewerbetreibenden, deren Einkünfte naturgemäß
stärkeren Schwankungen unterliegen, ist bei der Ermittlung des
Nettoeinkommens regelmäßig ein Dreijahresdurchschnitt zu
bilden (Senatsurteil in BFHE 237, 79, BStBl II 2012, 769 = SIS 12 13 98).
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c) Steuerzahlungen (einschließlich
entsprechender Voraus- und Nachzahlungen) sind von dem hiernach
zugrunde zu legenden Einkommen grundsätzlich in dem Jahr
abzuziehen, in dem sie geleistet wurden (Senatsurteil in BFHE 237,
79, BStBl II 2012, 769 = SIS 12 13 98, m.w.N.). Allerdings gilt
dieser Grundsatz nicht ausnahmslos. Denn Steuervorauszahlungen,
-erstattungen und -nachzahlungen für mehrere Jahre können
insbesondere bei Selbständigen und Gewerbetreibenden zu nicht
unerheblichen Verzerrungen des unterhaltsrechtlich
maßgeblichen Einkommens im Streitjahr führen. In einem
solchen Fall gilt es, das Nettoeinkommen als Grundlage der
Unterhaltsbemessung realitätsgerecht zu ermitteln. Das
entspricht auch der familienrichterlichen Praxis (z.B. Urteile des
Bundesgerichtshofs vom 21.9.2011 XII ZR 121/09, NJW 2011, 3577, und
vom 2.6.2004 XII ZR 217/01 = SIS 04 37 92, Zeitschrift für das
gesamte Familienrecht 2004, 1177; Gerhardt in Wendl/Dose, Das
Unterhaltsrecht in der familienrichterlichen Praxis, 9. Aufl.,
§ 1 Rz 1009 ff.; Ehinger/Griesche/Rasch, Handbuch
Unterhaltsrecht, 7. Aufl., A. Rz 89, E. Rz 128; Kleffmann/Klein,
Unterhaltsrecht, 2. Aufl., Grundlagen der Einkommensermittlung Rz
409 f.; Büte/Poppen/Menne, Unterhaltsrecht, 3. Aufl., vor
§ 1361 BGB Rz 35). Deshalb sind in Fällen wie dem
vorliegenden, in dem innerhalb eines Jahres die Einkommensteuer
für drei zurückliegende Jahre und die Vorauszahlungen
für das Streitjahr entrichtet wurden, für die Ermittlung
der unterhaltsrelevanten Leistungsfähigkeit des
Steuerpflichtigen sämtliche im maßgeblichen
Dreijahreszeitraum geleisteten Steuerzahlungen in den Blick zu
nehmen und ein Durchschnittsbetrag zu ermitteln. Dieser ist sodann
vom „Durchschnittseinkommen“ des Streitjahres in
Abzug zu bringen und erst das danach verbleibende Nettoeinkommen
der Berechnung der Opfergrenze zugrunde zu legen.
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2. Nach diesen Grundsätzen waren die vom
Kläger an seine Söhne geleisteten Unterhaltsaufwendungen
nach § 33a EStG als außergewöhnliche Belastung zu
berücksichtigen. Nach den bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) waren im Streitjahr die von dem Kläger
unterstützten Söhne A und B tatsächlich
unterhaltsbedürftig. Überdies war der Kläger
entgegen der Auffassung des FA auch unter Berücksichtigung der
Opfergrenze entsprechend leistungsfähig. Denn das vom FA
für den maßgeblichen Dreijahreszeitraum (2010 bis 2012)
zutreffend ermittelte Durchschnittseinkommen des Klägers in
Höhe von 483.096 EUR war um die durchschnittliche
Steuerzahlung in Höhe von ca. 188.000 EUR zu vermindern. Bei
dem danach verbleibenden Nettoeinkommen wird die Opfergrenze bei
der vorliegenden Familiensituation und Unterhaltsleistungen des
Klägers in Höhe von 16.008 EUR nicht berührt.
Entgegen der Auffassung der Vorinstanz beruht die
Leistungsfähigkeit des Klägers demnach nicht auf seinen
Vermögensverhältnissen, insbesondere dem Umstand, dass er
die Steuerzahlungen zum Teil aus privaten Rücklagen bestritten
hat, sondern auf der Höhe seines Nettoeinkommens.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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