Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 2.7.2014 2 K 445/14
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) erzielte in den Streitjahren
2009 bis 2011, 2013 und 2014 Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung des Grundstückes ... in X, das sich in dem
förmlich festgelegten Sanierungsgebiet „...“
befindet. Sie erwarb das Grundstück mit notariellem Vertrag
vom 13.10.2008 zu einem Kaufpreis in Höhe von 1 EUR. Im
Kaufvertrag wurde festgehalten, dass bei Ermittlung des Kaufpreises
der desolate Zustand des Gebäudes berücksichtigt wurde.
Zugleich vereinbarte die Klägerin mit einem Bauunternehmer,
dass dieser auf dem Grundstück ein Wohngebäude samt
Nebenanlagen zu einem Werklohn in Höhe von 295.000 EUR
vollständig errichtet. Nach der Baubeschreibung sollte der
vorhandene alte Baukörper in den notwendigen Bereichen
abgerissen werden. Das historische Kellergewölbe sowie die
Straßenfassade bis zum 1. Obergeschoss sollten erhalten
bleiben.
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Mit der Stadt X schloss die Klägerin
am 15.12.2008 eine Vereinbarung über die Durchführung von
Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen als Grundlage
für die Inanspruchnahme der steuerlichen Vergünstigungen
nach §§ 7h, 10f und 11a des Einkommensteuergesetzes in
der in den Streitjahren maßgeblichen Fassungen (EStG). Darin
wurde festgehalten, dass durch Abnutzung, Alterung und
Witterungseinflüsse eine Nutzung im Sinne der Sanierungsziele
nicht mehr gegeben ist und die Klägerin sich verpflichtet,
entsprechend den Sanierungszielen die in der Anlage
aufgeführten Modernisierungs- und
Instandhaltungsmaßnahmen durchzuführen.
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Am 8.5.2009 erteilte die
Bauaufsichtsbehörde die Baugenehmigung für den Neubau
eines Einfamilienhauses mit Einliegerwohnung. Das Gebäude
wurde am 15.12.2009 abgenommen. Es besteht aus Erdgeschoss,
Obergeschoss, ausgebautem 1. Dachgeschoss, 2. Dachgeschoss und
Spitzboden. Seit dem 1.4.2010 ist ein Teil des Gebäudes
vermietet.
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Am 30.7.2010 bescheinigte die Stadt X
gemäß § 7h Abs. 2 i.V.m. § 10f EStG, dass das
Gebäude in einem durch Sanierungssatzung förmlich
festgelegten Sanierungsgebiet belegen ist, an dem Gebäude
Modernisierungs- und Instandhaltungsmaßnahmen i.S. des §
177 des Baugesetzbuchs (BauGB) durchgeführt worden sind und
die Maßnahmen der Erhaltung, Erneuerung und
funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes dienen, das wegen
seiner geschichtlichen und städtebaulichen Bedeutung
erhaltenswert ist. Die durchgeführten Maßnahmen, denen
die Modernisierungsvereinbarung zugrunde lag, haben bis zur
Fertigstellung zu Aufwendungen in Höhe von 310.309,40 EUR
geführt. Es wurden keine Zuschüsse gewährt. In der
Bescheinigung wurde festgehalten, dass sie nicht alleinige
Voraussetzung für die Inanspruchnahme der
Steuervergünstigung ist und die Finanzbehörde die
weiteren steuerrechtlichen Voraussetzungen, insbesondere die
Abziehbarkeit der Aufwendungen als Betriebsausgaben, Werbungskosten
oder Sonderausgaben und die Zugehörigkeit der Aufwendungen zu
den Anschaffungskosten i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG oder
den Herstellungskosten zu den Werbungskosten, insbesondere zum
Erhaltungsaufwand oder zu den nicht abziehbaren Kosten
prüft.
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Die Klägerin machte in ihren
Einkommensteuererklärungen 2009 bis 2011 bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung folgende
erhöhte Absetzungen für Abnutzung (AfA) gemäß
§ 7h EStG und Steuerbegünstigung nach § 10f EStG
für das Gebäude geltend:
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- Jahr 2009: Aufwendungen 288.777 EUR, AfA
25.990 EUR, § 10f EStG 1.659 EUR;
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- Jahr 2010: Aufwendungen 309.008 EUR, AfA
27.811 EUR, § 10f EStG 1.776 EUR;
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- Jahr 2011: Aufwendungen 309.008 EUR, AfA
27.811 EUR, § 10f EStG 1.776 EUR.
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Laut den Einkommensteuererklärungen
sind zwei Wohnungen (1. Obergeschoss und 1. Dachgeschoss sowie 2.
Obergeschoss und Spitzboden) mit einer Fläche von 161 qm
fremdvermietet; eine Fläche von 10,47 qm nutzt die
Klägerin selbst. Im Erdgeschoss befinden sich eine Garage, die
an dem Mieter des 1. Obergeschoss vermietet wurde und ein weiterer
Raum. Nach den Angaben der Klägerin ist dieser als
kombinierter Wohn-/Schlafraum eingerichtet und wird von ihr als
Aufenthaltsraum bei der Gartenpflege und als Rückzugsort
eigengenutzt.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung kam der frühere Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) zu dem Ergebnis, dass das
Gebäude ein im Jahr 2010 fertiggestellter Neubau im
bautechnischen Sinne sei. Das FA berücksichtigte für das
Gebäude in dem Einkommensteuerbescheid für 2009 vom
2.8.2013 keine erhöhte AfA und keine Steuerbegünstigung
nach § 10f i.V.m. § 7h EStG und setzte in den
Einkommensteuerbescheiden für 2010 und 2011 und den
Einkommensteuervorauszahlungsbescheiden für 2013 und 2014,
jeweils vom 2.8.2013, anstelle der erhöhten AfA nach § 7h
EStG ab der angenommenen Fertigstellung im Jahr 2010 die lineare
AfA in Höhe von 6.181 EUR an und versagte jeweils eine
Steuerbegünstigung nach § 10f i.V.m. § 7h
EStG.
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Die Einsprüche, mit der die
Klägerin geltend machte, es handele sich bei dem Gebäude
aufgrund der Integrierung der bereits vorhandenen Bauteile und der
bindenden Feststellungen in der Bescheinigung der
Denkmalschutzbehörde, wonach es Modernisierungs- und
Instandsetzungsmaßnahmen seien, nicht um einen Neubau, wurden
mit Einspruchsentscheidung vom 24.2.2014 als unbegründet
zurückgewiesen.
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Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit
Urteil abgewiesen. Es führt im Wesentlichen aus, die
Klägerin habe einen Neubau errichtet. Die Bescheinigung der
Gemeinde sei hinsichtlich der Frage, ob es sich um eine
Instandsetzung bzw. Modernisierung oder einen Neubau handele, kein
Grundlagenbescheid mit Bindungswirkung. Die Klägerin habe nach
den Grundsätzen von Treu und Glauben nicht davon ausgehen
dürfen, dass insoweit eine abschließende Entscheidung
getroffen worden sei.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung von Bundesrecht (§ 7h EStG;
§ 10f i.V.m. § 7h EStG und Verletzung des Anspruchs auf
rechtliches Gehör).
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Nach Ergehen des angefochtenen Urteils hat
das FA am 12.2.2016 die Einkommensteuerbescheide für 2013 und
2014 erlassen, die an die Stelle der Vorauszahlungsbescheide
für 2013 und 2014 traten. Der Streitstoff des vorliegenden
Verfahrens wird dadurch nicht berührt, weil die
Besteuerungsgrundlagen denen entsprechen, die bereits in den von
der Klägerin ursprünglich angefochtenen
Einkommensteuervorauszahlungsbescheiden angesetzt worden
sind.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Einkommensteuerbescheide für 2009 bis 2011, jeweils vom
2.8.2013, und jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
24.2.2014 sowie die Einkommensteuerbescheide für 2013 und
2014, jeweils vom 12.2.2016, mit der Maßgabe zu ändern,
dass im Jahr 2009 eine AfA nach § 7h EStG in Höhe von
25.909 EUR, in den Jahren 2010, 2011, 2013 und 2014 anstelle der
bisherigen AfA nach § 7 EStG in Höhe von jeweils 6.181
EUR eine solche nach § 7h EStG in Höhe von jeweils 27.811
EUR sowie im Jahr 2009 eine Steuerbegünstigung nach § 10f
EStG in Höhe von 1.659 EUR und in den Jahren 2010, 2011, 2013
und 2014 in Höhe von jeweils 1.775 EUR angesetzt
werden.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Streitsache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
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Im Streitfall hat zum 1.12.2016 ein
gesetzlicher Beteiligtenwechsel stattgefunden. Beklagter und
Revisionsbeklagter ist nunmehr das Finanzamt Y.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und nach § 126 Abs. 4 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat im
Ergebnis zu Recht für den vermieteten und den eigengenutzten
Gebäudeteil die Begünstigungen des § 7h EStG und
§ 10f i.V.m. § 7h EStG abgelehnt, weil die Klägerin
nicht gemäß § 7h Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 EStG
(i.V.m. § 10f EStG für den eigengenutzten
Gebäudeteil) durch eine Bescheinigung der zuständigen
Gemeindebehörde die Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG
objektbezogen für die einzelnen Gebäudeteile nachgewiesen
hat.
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1. Das FG ist - was zwischen den Beteiligten
im Revisionsverfahren unstreitig ist - rechtsfehlerhaft davon
ausgegangen, der Klägerin sei der Abzug der Aufwendungen
für die Baumaßnahmen allein deshalb zu versagen, weil
durch sie ein nicht nach § 7h EStG (i.V.m. § 10f EStG)
geförderter Neubau errichtet worden sei. Vielmehr erstreckt
sich die Bindungswirkung der Bescheinigung auf die in § 7h
Abs. 1 EStG benannten Tatbestandsmerkmale. Daher prüft allein
die Gemeinde, ob Modernisierungs- und
Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB
durchgeführt wurden.
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a) Bei einem im Inland belegenen Gebäude
in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder
städtebaulichen Entwicklungsbereich kann der Steuerpflichtige
nach Maßgabe des § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG - abweichend
von § 7 Abs. 4 und 5 EStG - im Jahr der Herstellung und in den
folgenden sieben Jahren jeweils bis zu 9 Prozent der
Herstellungskosten für Modernisierungs- und
Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB absetzen.
§ 7h Abs. 1 Satz 1 EStG ist entsprechend anzuwenden auf
Herstellungskosten für Maßnahmen, die der Erhaltung,
Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes im
Sinne des Satzes 1 dienen, das wegen seiner geschichtlichen,
künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung erhalten
bleiben soll, und zu deren Durchführung sich der
Eigentümer neben bestimmten Modernisierungsmaßnahmen
gegenüber der Gemeinde verpflichtet hat (§ 7h Abs. 1 Satz
2 EStG). Der Steuerpflichtige kann die erhöhten Absetzungen im
Jahr des Abschlusses der Maßnahme und in den folgenden elf
Jahren auch für Anschaffungskosten in Anspruch nehmen, die auf
Maßnahmen im Sinne der Sätze 1 und 2 entfallen, soweit
diese nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen
Erwerbsvertrags oder eines gleichstehenden Rechtsakts
durchgeführt worden sind (§ 7h Abs. 1 Satz 3 EStG).
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b) Gemäß § 7h Abs. 2 Satz 1
EStG kann der Steuerpflichtige die erhöhten Absetzungen jedoch
nur in Anspruch nehmen, wenn er durch eine Bescheinigung der
zuständigen Gemeindebehörde die Voraussetzungen des Abs.
1 für das Gebäude und die Maßnahmen nachweist. Die
Bescheinigung ist materiell-rechtliche Abzugsvoraussetzung für
die Begünstigung des § 7h EStG und Grundlagenbescheid
i.S. des § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der
Abgabenordnung - AO - (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
22.9.2005 IX R 13/04, BFHE 215, 158, BStBl II 2007, 373 = SIS 06 44 45; vom 6.5.2014 IX R 15/13, BFHE 246, 61, BStBl II 2015, 581 = SIS 14 24 97; IX R 16/13, BFH/NV 2014, 1729 = SIS 14 27 08, und IX R
17/13, BFH/NV 2014, 1731 = SIS 14 27 09, sowie vom 22.10.2014 X R
15/13, BFHE 247, 562, BStBl II 2015, 367 = SIS 15 00 62, Anschluss
an die Rechtsprechung des IX. Senats; ausführlich zuletzt
BFH-Beschluss vom 6.10.2016 IX B 81/16, BFHE 254, 514 = SIS 16 22 89, m.w.N.). Dies folgt aus dem Zweck des § 7h Abs. 2 EStG.
Denn mangels eigener Sachkunde ist es den Finanzbehörden nicht
möglich zu überprüfen, ob Maßnahmen i.S. des
§ 7h Abs. 1 EStG durchgeführt worden sind. Die
Finanzverwaltung selbst erkennt an, dass die Bescheinigung der
Gemeindebehörde keiner Nachprüfung unterliegt (vgl. R 7h
(4) Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien und H 7h
„Bindungswirkung der Bescheinigung“ des
Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2015).
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Die Bindungswirkung der Bescheinigung
erstreckt sich auf die in § 7h Abs. 1 EStG benannten
Tatbestandsmerkmale, nämlich auf die Feststellung, ob das
Gebäude in einem Sanierungsgebiet belegen ist, ob
Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des §
177 BauGB bzw. Maßnahmen i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 2
EStG durchgeführt und ob Zuschüsse aus Sanierungs- oder
Entwicklungsfördermitteln gewährt worden sind.
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c) Anders als das FG meint, prüft nach
diesen Grundsätzen allein die Gemeinde, ob Modernisierungs-
und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB
durchgeführt wurden. Aufgrund der Wertungen des Baugesetzbuchs
muss entschieden werden, wie die Begriffe
„Modernisierung“ und
„Instandsetzung“ zu verstehen sind und ob
darunter auch ein Neubau in bautechnischem Sinne zu subsumieren
ist.
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d) Die in der Bescheinigung enthaltene
„Vorbehaltsklausel“, dass „sie nicht
alleinige Voraussetzung für die Inanspruchnahme der
Steuervergünstigung ist und die Finanzbehörde die
weiteren steuerrechtlichen Voraussetzungen ...
prüft“, betrifft nur spezifisch steuerrechtliche
Voraussetzungen, die wiederum die Gemeinde mangels Sachkunde nicht
prüfen kann. Zu diesen spezifisch steuerrechtlichen
Voraussetzungen gehört indes nicht die Beurteilung, ob
Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des §
177 BauGB durchgeführt wurden und ob und in welchen
Fällen darunter auch ein Neubau im bautechnischen Sinne
fällt.
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e) Diese Grundsätze gelten ebenfalls bei
der Anwendung des § 7h EStG im Rahmen der
Steuerbegünstigung des § 10f EStG. Nach § 10f Abs. 1
Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige Aufwendungen „an
einem eigenen Gebäude“ im Kalenderjahr des
Abschlusses der Baumaßnahme und in den neun folgenden
Kalenderjahren jeweils bis zu 9 Prozent wie Sonderausgaben
abziehen, wenn die Voraussetzungen des - hier relevanten - §
7h EStG oder des § 7i EStG vorliegen. Die Aufwendungen sind
nur begünstigt, soweit der Steuerpflichtige das Gebäude
in dem jeweiligen Kalenderjahr zu eigenen Wohnzwecken nutzt und die
Aufwendungen nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 10e EStG
oder dem Eigenheimzulagengesetz einbezogen hat (§ 10f Abs. 1
Satz 2 EStG). Nach § 10f Abs. 5 EStG ist Abs. 1 „auf
Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche
Wirtschaftsgüter sind“ entsprechend anzuwenden.
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2. Das Urteil des FG stellt sich
gegenwärtig aber aus anderen Gründen im Ergebnis als
richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO).
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a) Nach § 7h Abs. 3 EStG (i.V.m. §
10f EStG) sind die Absätze 1 und 2 auf Gebäudeteile, die
selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie
auf Eigentumswohnungen und auf im Teileigentum stehende Räume
entsprechend anzuwenden. Das Gesetz verlangt nach Wortlaut und
Systematik ein bestimmtes Objekt (Gebäude, Gebäudeteile,
die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind,
Eigentumswohnungen oder im Teileigentum stehende Räume), auf
das sich die Maßnahmen i.S. des § 7h Abs. 1 Sätze 1
und 2 EStG beziehen müssen. Die nach § 7h Abs. 1 EStG
steuerrechtlich begünstigten Maßnahmen sind daher stets
objektbezogen. Der Differenzierung im objektiven Tatbestand der
Steuernorm entsprechen die gemäß § 7h Abs. 2 Satz 1
EStG von der zuständigen Gemeindebehörde zu
bescheinigenden objekt- und maßnahmebezogenen
Nachweiserfordernisse (grundlegend BFH-Urteile in BFHE 246, 61,
BStBl II 2015, 581 = SIS 14 24 97; in BFH/NV 2014, 1729 = SIS 14 27 08; in BFH/NV 2014, 1731 = SIS 14 27 09; s.a. BFH-Urteile in BFHE
247, 562, BStBl II 2015, 367 = SIS 15 00 62; vom 16.9.2014 X R
29/12, BFH/NV 2015, 194 = SIS 14 34 48 - zu § 7i Abs. 2 EStG -
).
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b) Im Streitfall liegen Gebäudeteile vor,
die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind.
Mehrere selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter liegen
vor, wenn ein Gebäude in verschiedenen Nutzungs- und
Funktionszusammenhängen steht. Ein solcher unterschiedlicher
Nutzungs- und Funktionszusammenhang ist insbesondere dann gegeben,
wenn das Gebäude - hier mit 10,47 qm und 161 qm - teilweise zu
eigenen privaten Zwecken und teilweise zu fremden Wohnzwecken
genutzt wird. Die erhöhten Absetzungen bzw. der
Sonderausgabenabzug können lediglich für den jeweiligen
Gebäudeteil in Anspruch genommen werden. Folgerichtig ist die
Bescheinigung im Falle von Gebäudeteilen, die
selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, für
diese Gebäudeteile auszustellen. Eine Bescheinigung, die sich
lediglich auf das Gesamtgebäude bezieht, genügt in diesen
Fällen nicht.
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c) Nach diesen Maßstäben liegt im
Streitfall - unbeschadet der Tatsache, dass ggf. eine den
gesetzlichen Anforderungen genügende Bescheinigung von der
Stadt noch ausgestellt werden könnte - keine den Anforderungen
des § 7h Abs. 2 Satz 1 EStG (i.V.m. § 10f EStG)
genügende Bescheinigung vor.
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Die Klägerin möchte die
Steuerbegünstigungen nach § 7h EStG für die
fremdvermieteten Wohnungen und nach § 10f i.V.m. § 7h
EStG für den eigengenutzten Aufenthaltsraum in Anspruch
nehmen, während sich die Bescheinigung der Behörde nach
den insoweit nicht mit Revisionsrügen angegriffenen und damit
den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des
FG auf das Gebäude als Gesamtheit bezieht.
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d) Die Verfahrensrüge der Klägerin,
das FG habe den Grundsatz der Gewährung rechtlichen
Gehörs dadurch verletzt, dass es eine
Überraschungsentscheidung getroffen habe, ist nicht
begründet.
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aa) Eine gegen den Grundsatz der
Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des
Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO) verstoßende
Überraschungsentscheidung liegt nur vor, wenn das FG sein
Urteil auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder
tatsächlichen Gesichtspunkt stützt und damit dem
Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein gewissenhafter und
kundiger Prozessbeteiligter selbst unter Berücksichtigung der
Vielzahl vertretbarer Auffassungen nach dem bisherigen Verlauf der
Verhandlung nicht rechnen musste (z.B. BFH-Beschlüsse vom
1.2.2012 VI B 71/11, BFH/NV 2012, 767 = SIS 12 10 57; vom 6.3.2014
IX B 159/13, BFH/NV 2014, 888 = SIS 14 13 49). Eine
unzulässige Überraschungsentscheidung ist dagegen nicht
gegeben, wenn das FG das angefochtene Urteil auf einen rechtlichen
Gesichtspunkt gestützt hat, der im bisherigen Verfahren
zumindest am Rande angesprochen worden ist (z.B.
BFH-Beschlüsse vom 11.1.2012 IV B 142/10, BFH/NV 2012, 784 =
SIS 12 10 71; vom 20.5.2016 III B 62/15, BFH/NV 2016, 1293 = SIS 16 16 72).
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bb) Soweit die Klägerin geltend macht,
das FG sei ausweislich der Niederschrift zur mündlichen
Verhandlung in der Sitzung vom 2.7.2014 von einer Bindungswirkung
der Bescheinigung ausgegangen, liegt kein Fall der
Überraschungsentscheidung vor. Die Frage der Bindungswirkung
war vielmehr erkennbar von Anfang an ein maßgeblicher
Streitpunkt des Verfahrens, zu dem beide Beteiligten Stellung
genommen hatten. Das FG hat in der mündlichen Verhandlung
lediglich eine mögliche rechtliche Würdigung dieser
unstreitig zum Verfahrensstoff zählenden Frage vorgenommen.
Dass die Klägerin ein anderes Ergebnis der rechtlichen
Würdigung erwartet oder erhofft hatte, begründet keine
Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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