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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erwarb von der W-KG (KG;
„Verkäufer“) mit notariell beurkundetem
„Bauträgervertrag“ vom 29.7.2002 an dem Objekt
Erwerbergemeinschaft Z, die Eigentumswohnung Nr. ..., den
22,40/1.000stel Miteigentumsanteil an dem Flurstück ...,
verbunden mit dem Sondereigentum an sämtlichen im
Aufteilungsplan mit Nr. ... bezeichneten Räumlichkeiten nebst
Balkon und Keller Nr. ... im Kellergeschoss und das zu bildende
Teileigentum, den Stellplatz Nr. ..., den 1/70stel
Miteigentumsanteil an dem Flurstück ..., verbunden mit dem
Sondereigentum an dem Stellplatz Nr. ... im Erdgeschoss, mit allen
Bestandteilen und sämtlichem Zubehör.
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In der Vorbemerkung dieses Vertrages wird
u.a. ausgeführt:
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„2. Auf dem Grundstück Parzelle
... steht ein Gebäude mit 36 Wohnungen. Der Verkäufer
renoviert und modernisiert dieses Gebäude. Bei der Renovierung
und Modernisierung soll eine bestmögliche Erhaltung der
Altbausubstanz gewährleistet sein. Die Baumaßnahmen sind
noch nicht abgeschlossen.
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Auf dem Grundstück der Parzelle ...
steht eine Reithalle. Diese Reithalle wird in ein Parkhaus mit 70
Stellplätzen umgebaut. Die Baumaßnahmen sind noch nicht
abgeschlossen.
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3. Der Verkäufer beabsichtigt, das
Eigentum an den Grundstücken in Miteigentumsanteile in der
Weise aufzuteilen, dass (...) mit jedem Anteil das Sondereigentum
an einer bestimmten Wohnung nebst Nebenräume in dem auf dem
Grundstück Parzelle ... zu renovierenden Gebäude
verbunden ist, und (...) mit jedem Anteil das Sondereigentum an
einem bestimmten Stellplatz in dem auf dem Grundstück Parzelle
... umzubauenden Parkhaus verbunden ist.
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Der Verkäufer hat am 22.11.2001 (...)
zwei Teilungserklärungen nebst Gemeinschaftsordnungen sowie am
6.6.2002 (...) eine Ergänzungsurkunde beurkunden
lassen.“
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Die KG erklärte im
„Bauträgervertrag“ u.a. die Absicht, das
Wohnungseigentum bis zum 30.9.2002 bezugsfertig herzustellen und
verpflichtete sich zur vollständigen Fertigstellung bis zum
15.12.2002. Sie verpflichtete sich ferner, den Stellplatz ebenfalls
bis spätestens 15.12.2002 vollständig fertig zu stellen.
In § 2 Nr. 1 des „Bauträgervertrags“ wurde
ein Kaufpreis für die Wohnung in Höhe von 74.240 EUR und
für den Stellplatz in Höhe von 6.135 EUR
vereinbart.
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Die Stadt Z bestätigte mit einer der
KG erteilten Bescheinigung vom 27.2.2004 u.a., dass die
Gebäude „... (Haus 2) und Parkhaus (...) - ehemalige
Reithalle (Haus 7) in einem durch Sanierungssatzung vom 18.9.1998
(Satzung zur 1. Änderung der Sanierungssatzung der Stadt Z vom
01.7.1992) förmlich festgelegten Sanierungsgebiet belegen ist.
(...)
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An dem Gebäude sind durchgeführt
worden: (...) Maßnahmen, die der Erhaltung, Erneuerung und
funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes, das wegen seiner
geschichtlichen (...) oder städtebaulichen Bedeutung
erhaltenswert ist.
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Der Durchführung der Maßnahme
lag zugrunde: (...) eine Vereinbarung zwischen dem Antragsteller
und der Gemeinde für Haus 2 vom 07./09.11.2001, für Haus
7 vom 02./22.8.2002. ...“
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Die Gebäude (Haus 2 und Haus 7)
befinden sich auf einem ehemaligen Kasernengelände. Haus 2
wurde vor dem Erwerb durch die KG als Mannschaftsunterkunft
genutzt; zudem befanden sich darin Schulungsräume. Das
Geschoss, in dem die von dem Kläger erworbene Wohnung belegen
ist, war nicht ausgebaut. Die KG beauftragte mit
Generalübernehmervertrag vom 25.3.2002 die B-GmbH mit der
Sanierung des Hauses 2 „mit dem Ziel, dass insgesamt 36
Eigentumswohnungen entstehen“; weiterhin mit der ersten von
zwei Ausbaustufen der Reithalle (Haus 7) „mit dem Ziel, dass
zunächst 34 Stellplätze in dem als Parkhaus
konzeptionierten Gebäude entstehen“. Nach § 5 des
Vertrages verpflichtete sich der Auftragnehmer, mit den
vertraglichen Leistungen am 10.10.2002 zu beginnen. Als
verbindlicher Fertigstellungstermin für sämtliche
Leistungen wurde der 15.12.2002 vereinbart.
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Entsprechend der vom Bauträger
eingereichten Feststellungserklärung stellte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) hinsichtlich der vom
Kläger erworbenen Eigentumswohnung Nr. ... in dem
„Bescheid über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und
für die Festsetzung der Investitionszulage nach der Verordnung
zu § 180 Abs. 2 Abgabenordnung (AO)“ vom 16.7.2004
für das Kalenderjahr 2002 fest:
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„a) Zeitpunkt des rechtswirksamen
Abschlusses des obligatorischen Kaufvertrages oder gleichstehenden
Rechtsakts 01.8.2002,
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b) Anzahlungen im Kalenderjahr 2002
77.561,88 EUR,
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c) Anschaffungskosten insgesamt 80.375,00
EUR,
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d) Anschaffungskosten für den Grund
und Boden 4.019,00 EUR,
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e) Anschaffungskosten für den Altbau
8.609,71 EUR,
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f) Anschaffungskosten für nach
Kaufvertragsabschluss durchgeführte Modernisierungs- bzw.
Baumaßnahmen 67.746,29 EUR (Spalte 8),
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g) von dem Betrag in Spalte 8 sind
Anschaffungskosten, die auf nachträgliche Herstellungsarbeiten
i.S.d. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Investitionszulagengesetzes
(InvZulG) 1999/§ 3a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 i.V.m. Satz
1 Nr. 2 InvZulG 1999 entfallen, 67.746,29 EUR,
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h) Zeitpunkt des Abschlusses der
Modernisierungsmaßnahmen 2002 und
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i) von dem Betrag in Spalte 8 sind
Anschaffungskosten, die auf Modernisierungs- und
Instandsetzungsmaßnahmen i.S.d. § 7h Abs. 1 Satz 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG)/§ 10f Abs. 1 Satz 1 i.V.m.
§ 7h Abs. 1 Satz 3 EStG entfallen, 67.746,29
EUR.“
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung lehnte das FA in dem geänderten
Bescheid vom 5.10.2007 für die im „Dachgeschoss“
befindlichen Wohnungen eine Begünstigung nach § 7h EStG
ab, weil es sich um Neubauten handele.
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Einspruch und Klage blieben erfolglos. In
seinem in EFG 2013, 1573 = SIS 13 23 75 veröffentlichten
Urteil vertrat das Finanzgericht (FG) die Auffassung, dass es sich
bei der vom Kläger erworbenen Eigentumswohnung Nr. ... um
einen nicht begünstigten Neubau handele; die Eigentumswohnung
sei erstmals hergestellt worden. Auch enthalte die Bescheinigung
der Stadt Z keine das FA bindende Entscheidung, wonach die
Steuerbegünstigung nach § 7h EStG zu gewähren sei.
Das eigenständige Prüfungsrecht der Finanzbehörden
umfasse die Beurteilung, ob durch die Baumaßnahme ein
modernisiertes oder instandgesetztes Gebäude oder ein Neubau
oder bautechnisch neues Gebäude entstanden sei. Darüber
hinaus beziehe sich die Bescheinigung auf das (bautechnische)
Gebäude als Ganzes und treffe damit keine Aussage zu den
einzelnen Eigentumswohnungen, die als selbständige
Wirtschaftsgüter Gegenstand der Steuervergünstigung
seien.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 7h EStG). Das
FG habe die Bindungswirkung der Sanierungsbescheinigung verkannt.
Zudem liege weder tatsächlich noch steuerrechtlich ein Neubau
vor. Überdies sei der Kläger durch den Erwerb der
Eigentumswohnung Mitglied einer Wohnungseigentümergemeinschaft
geworden und habe damit sowohl einen Anteil am Sondereigentum als
auch einen Anteil am Gemeinschaftseigentum der
Wohnungseigentümergemeinschaft erworben. Soweit darauf
begünstigte Herstellungskosten entfallen, könnte diese
beim Erwerber einer Dachgeschosseinheit zur Absetzung von Abnutzung
führen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den
Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und für die
Festsetzung der Investitionszulage nach der Verordnung zu §
180 Abs. 2 AO vom 5.10.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 18.11.2009 dahingehend zu ändern, dass folgende
Feststellungen getroffen werden:
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a) Zeitpunkt des rechtswirksamen
Abschlusses des obligatorischen Kaufvertrages oder gleichstehenden
Rechtsakts 01.8.2002,
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b) Anzahlungen im Kalenderjahr 2002
77.561,88 EUR,
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c) Anschaffungskosten insgesamt 80.375,00
EUR,
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d) Anschaffungskosten für den Grund
und Boden 4.019,00 EUR,
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e) Anschaffungskosten für den Altbau
8.609,71 EUR,
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f) Anschaffungskosten für nach
Kaufvertragsabschluss durchgeführte Modernisierungs- bzw.
Baumaßnahmen 67.746,29 EUR (Spalte 8),
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g) von dem Betrag in Spalte 8 sind
Anschaffungskosten, die auf nachträgliche Herstellungsarbeiten
i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1999/§ 3a Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 i.V.m. Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1999 entfallen,
67.746,29 EUR,
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h) Zeitpunkt des Abschlusses der
Modernisierungsmaßnahmen 2002 und
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i) von dem Betrag in Spalte 8 sind
Anschaffungskosten, die auf Modernisierungs- und
Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 3
EStG/§ 10f Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG
entfallen, 67.746,29 EUR.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision des Klägers ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Im Ergebnis zu Recht hat das
FG für die vom Kläger erworbene Eigentumswohnung die
Begünstigung des § 7h EStG abgelehnt, weil er nicht
gemäß § 7h Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 EStG durch
eine Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde die
Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG objektbezogen für
die Eigentumswohnung nachgewiesen hat.
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1. Bei einem im Inland belegenen Gebäude
in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder
städtebaulichen Entwicklungsbereich kann der Steuerpflichtige
nach Maßgabe des § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG - abweichend
von § 7 Abs. 4 und 5 EStG - im Jahr der Herstellung und in den
folgenden neun Jahren jeweils bis zu 10 v.H. der Herstellungskosten
für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S.
des § 177 des Baugesetzbuchs (BauGB) absetzen. § 7h Abs.
1 Satz 1 EStG ist entsprechend anzuwenden auf Herstellungskosten
für Maßnahmen, die der Erhaltung, Erneuerung und
funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes im Sinne des
Satzes 1 dienen, das wegen seiner geschichtlichen,
künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung erhalten
bleiben soll, und zu deren Durchführung sich der
Eigentümer neben bestimmten Modernisierungsmaßnahmen
gegenüber der Gemeinde verpflichtet hat (§ 7h Abs. 1 Satz
2). Der Steuerpflichtige kann die erhöhten Absetzungen im Jahr
des Abschlusses der Maßnahme und in den folgenden neun Jahren
auch für Anschaffungskosten in Anspruch nehmen, die auf
Maßnahmen im Sinne der Sätze 1 und 2 entfallen, soweit
diese nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen
Erwerbsvertrags oder eines gleichstehenden Rechtsakts
durchgeführt worden sind (§ 7h Abs. 1 Satz 3 EStG).
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Gemäß § 7h Abs. 2 Satz 1 EStG
kann der Steuerpflichtige die erhöhten Absetzungen jedoch nur
in Anspruch nehmen, wenn er durch eine Bescheinigung der
zuständigen Gemeindebehörde die Voraussetzungen des Abs.
1 für das Gebäude und die Maßnahmen nachweist. Die
Bescheinigung ist materiell-rechtliche Abzugsvoraussetzung für
die Begünstigung des § 7h EStG (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.9.2005 IX R 13/04, BFHE 215, 158,
BStBl II 2007, 373 = SIS 06 44 45, mit zahlreichen Nachweisen) und
Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1
Nr. 1 AO (BFH-Urteil in BFHE 215, 158, BStBl II 2007, 373 = SIS 06 44 45, m.w.N.). Dies folgt aus dem Zweck des § 7h Abs. 2 EStG.
Denn mangels eigener Sachkunde ist es den Finanzbehörden nicht
möglich zu überprüfen, ob Maßnahmen i.S. des
§ 7h Abs. 1 EStG durchgeführt worden sind. Die
Finanzverwaltung selbst erkennt an, dass die Bescheinigung der
Gemeindebehörde keiner Nachprüfung unterliegt (vgl. R 7h
(4) Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 2012).
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Die Bindungswirkung der Bescheinigung
erstreckt sich auf die in § 7h Abs. 1 EStG benannten
Tatbestandsmerkmale, nämlich auf die Feststellung, ob das
Gebäude in einem Sanierungsgebiet belegen ist, ob
Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des §
177 BauGB bzw. Maßnahmen i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 2
EStG durchgeführt und ob Zuschüsse aus Sanierungs- oder
Entwicklungsfördermitteln gewährt worden sind.
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Nach § 7h Abs. 3 EStG sind die
Absätze 1 und 2 auf Gebäudeteile, die selbständige
unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie auf
Eigentumswohnungen und auf im Teileigentum stehende Räume
entsprechend anzuwenden. Das Gesetz verlangt nach Wortlaut und
Systematik ein bestimmtes Objekt (Gebäude, Gebäudeteile,
die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind,
Eigentumswohnungen oder im Teileigentum stehende Räume), auf
das sich die Maßnahmen i.S. des § 7h Abs. 1 Sätze 1
und 2 EStG beziehen müssen. Die nach § 7h Abs. 1 EStG
steuerrechtlich begünstigten Maßnahmen sind daher stets
objektbezogen. Der Differenzierung im objektiven Tatbestand der
Steuernorm entsprechen die gemäß § 7h Abs. 2 Satz 1
EStG von der zuständigen Gemeindebehörde zu
bescheinigenden objekt- und maßnahmebezogenen
Nachweiserfordernisse (vgl. Kleeberg, in: Kirchhof/Söhn/
Mellinghoff, EStG, § 7h Rz C 1).
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2. Nach diesen Maßstäben hat das FG
zutreffend die sich auf das Gesamtgebäude beziehende
Bescheinigung als nicht ausreichenden Nachweis i.S. des § 7h
Abs. 2 Satz 1 EStG angesehen.
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Im Streitfall ist die Gewährung der
Begünstigung des § 7h EStG nicht für das
Gebäude als Ganzes, sondern objektbezogen für die
Eigentumswohnung des Klägers als selbständiges
Wirtschaftsgut, das eigenen Regeln für die erhöhten
Absetzungen unterliegt, zu beurteilen. Er kann die erhöhten
Absetzungen gemäß § 7h Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 3
EStG nicht in Anspruch nehmen, weil er durch die Bescheinigung der
Stadt Z die Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG nicht
für die erworbene Eigentumswohnung nachgewiesen hat. Nach den
nicht mit Revisionsrügen angegriffenen und damit den Senat
nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG bezog
sich die von der Stadt erteilte Bescheinigung vom 27.2.2004 auf die
„Gebäude ... (Haus 2) und Parkhaus (...) - ehemalige
Reithalle (Haus 7)“. Ein Nachweis i.S. des § 7h Abs.
2 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 EStG für das konkrete Objekt,
Eigentumswohnung Nr. ..., des Klägers kann jedenfalls aus
dieser Bescheinigung - unbeschadet der Tatsache, dass ggf. eine den
gesetzlichen Anforderungen genügende Bescheinigung von der
Stadt noch ausgestellt werden könnte - nicht entnommen
werden.
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