Nutzungswertbesteuerung, steuerfreie Entnahme, Umfang des entnommenen Grundes: Für die Bestimmung des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens, der bei der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung gemäß § 52 Abs. 15 EStG a.F. steuerfrei entnommen werden kann, ist auf den bis zum Entnahmezeitpunkt bestehenden Nutzungs- und Funktionszusammenhang abzustellen. Der Nutzungs- und Funktionszusammenhang bestimmt sich nach der tatsächlichen Nutzung sowie den tatsächlichen gegendüblichen Verhältnissen im Entnahmezeitpunkt. Auf eine zukünftige andere Zweckbestimmung nach diesem Zeitpunkt kommt es demgegenüber nicht an (Aufgabe der Rechtsprechung des Senats im Urteil vom 24.10.1996 IV R 43/95, BFHE 181 S. 333, BStBl 1997 II S. 50 = SIS 97 04 12). - Der Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit der Wohnung ist auch dann bereits im Zeitpunkt der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung gelöst, wenn die Nutzungsänderung der Grundstücksfläche tatsächlich erst nach dem Abwahlzeitpunkt erfolgt, die Kausalkette für die spätere Nutzungsänderung indes schon vor dem Abwahlzeitpunkt unwiderruflich in Gang gesetzt worden ist. - Urt.; BFH 24.4.2008, IV R 30/05; SIS 08 24 16
I. Streitig ist, ob im Zusammenhang mit der
steuerfreien Entnahme einer Betriebswohnung auch ein als Hausgarten
genutzter Grundstücksteil von 2.000 qm steuerfrei entnommen
werden kann.
Die verheirateten Kläger und
Revisionskläger (Kläger) werden zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger betreibt als
Einzelunternehmer einen land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb.
Mit Schreiben vom 29.12.1992 teilte der
Kläger dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -
) mit, dass er aus seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb
das Wohnhaus mit Garage und Umgriff sowie den bäuerlichen
Nutzgarten (Teilfläche des Flurstücks 732) zum 31.12.1992
gemäß § 52 Abs. 15 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) steuerfrei entnehmen werde.
Nach Prüfung der örtlichen
Gegebenheiten durch den amtlichen landwirtschaftlichen
Sachverständigen (alS) teilte das FA dem
Prozessbevollmächtigten des Klägers mit Schreiben vom
10.2.1993 mit, dass gemäß dem Antrag vom 29.12.1992 das
landwirtschaftliche Wohnhaus einschließlich des
zugehörenden Grund und Bodens von 3.500 qm als steuerfrei
entnommen gelte.
Die Einkommensteuer-Veranlagungen für
die Streitjahre (1992 und 1993) wurden entsprechend
durchgeführt. Für 1993 ergab sich ein negativer
Gesamtbetrag der Einkünfte. Da der Verlust in das Jahr 1991
zurückgetragen wurde, erging zugleich ein Negativbescheid
über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum
31.12.1993.
Bereits am 8.8.1991 hatte der Kläger
mit der A-GmbH einen Mietvertrag über eine
Grundstücksteilfläche von 2.000 qm (im Weiteren
Grundstück) geschlossen. Diese Fläche lag
ausschließlich auf dem Grundstücksteil, der von den
Klägern als Hausgarten in die Abwahl der
Nutzungswertbesteuerung einbezogen worden war. Der A-GmbH wurde in
dem Mietvertrag das Recht eingeräumt, das Grundstück
für ihre gewerblichen Zwecke zu bebauen. Bezüglich der
beabsichtigten Bebauung war es Sache der A-GmbH, sich um die
erforderliche Baugenehmigung zu bemühen. Im Hinblick darauf
enthielt der Vertrag die Regelung, wonach der Vermieter zur
Besitzüberlassung und der Mieter zur Mietzinszahlung
hinsichtlich des Grundstücks erst ab dem ersten Tag des
fünften Monats nach Eintritt der Bestandskraft der
Baugenehmigung verpflichtet sind. Daneben enthielt der Vertrag die
Klausel, dass sämtliche Vereinbarungen über das
Grundstück entfallen, wenn die Baugenehmigung nicht bis zum
31.12.1995 erteilt wird. Nach Erteilung der Baugenehmigung wurden
die Leistungspflichten aus dem Mietvertrag am 2.5.1994
aufgenommen.
Nachdem das FA im Rahmen einer
Außenprüfung von dem Mietvertrag erfuhr, verneinte es
die Steuerfreiheit der Entnahme des Grundstücks und erfasste
mit Änderungsbescheiden gestützt auf § 164 Abs. 2
der Abgabenordnung (AO) betreffend die Streitjahre einen
Entnahmegewinn in Höhe von 200.000 DM (2.000 qm à 200
DM abzüglich Buchwert 200.000 DM). Gleichzeitig hob es den
Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden
Verlustabzugs auf.
Die dagegen nach durchgeführtem
Vorverfahren erhobene Klage hatte keinen Erfolg (vgl. SIS 05 35 78).
Das Finanzgericht (FG) stützte seine
Entscheidung im Wesentlichen auf die Senatsentscheidung vom
24.10.1996 IV R 43/95 (BFHE 181, 333, BStBl II 1997, 50 = SIS 97 04 12) und führte aus, die streitige Fläche sei bereits vor
dem Entnahmezeitpunkt wegen der verbindlichen Zweckbestimmung, der
Nutzung und Bebauung durch den künftigen Mieter, nicht mehr
als zur Wohnung gehörender Grund und Boden zu beurteilen. Dem
stehe auch die Bestätigung der steuerfreien Entnahme durch das
FA nicht entgegen, weil darin kein Verwaltungsakt zu erblicken sei.
Im Übrigen hätte das FA einen solchen gemäß
§ 130 Abs. 2 Nr. 3 AO widerrufen können, da dem FA die
Vereinbarung mit der A-GmbH nicht bekannt gewesen sei.
Dagegen richtet sich die Revision der
Kläger, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts
rügen.
Mit § 52 Abs. 15 EStG a.F. habe
erreicht werden sollen, dass die Wirtschaftsgüter, die
eigentlich notwendiges Privatvermögen gewesen und nur aufgrund
der gesetzlichen Anordnung in den §§ 13 Abs. 2 Nr. 2 bzw.
13a Abs. 3 Nr. 4 und Abs. 7 EStG a.F. als Betriebsvermögen
behandelt worden seien, nunmehr auch an den Folgen der Aufhebung
dieser gesetzlichen Anordnung teilnehmen sollten. Im Ergebnis habe
der Gesetzgeber die Land- und Forstwirte so stellen wollen, als
habe es die gesetzliche Anordnung der Erfassung der Wohnung und des
dazugehörenden Grund und Bodens im Betriebsvermögen nie
gegeben. Mit dem Übergang von der Nutzungswertbesteuerung zu
der so genannten Konsumgutlösung sei keineswegs die Absicht
verbunden gewesen, stille Reserven einer Besteuerung
zuzuführen. Nicht zuletzt aus Gründen der
Gleichmäßigkeit der Besteuerung habe der Gesetzgeber
beschlossen, die Wohnung samt Umgriff zwingend dem notwendigen
Privatvermögen zuzuordnen. Ein etwaiger Entnahmegewinn habe
dabei jedoch steuerfrei bleiben sollen.
Demgegenüber stelle das FG zu Unrecht
auf die zukünftige Nutzung des Wohnhauses samt dem
dazugehörigen Grund und Boden ab.
Einer Änderung der ursprünglichen
Steuerbescheide stehe auch das Schreiben des FA vom 10.2.1993
entgegen. Dabei handele es sich um einen Verwaltungsakt
gemäß § 118 Satz 1 AO. Ein Widerruf dieses
Verwaltungsaktes könne nicht darauf gestützt werden, dass
unvollständige Angaben gemacht worden seien. Denn der
Vorvertrag habe für die Zuordnung der Wohnung samt Umgriff
keinerlei rechtliche Konsequenzen gehabt. Auch sei zu keinem
Zeitpunkt nach der künftigen Nutzung des betreffenden
Grundstücks gefragt worden.
Die Kläger beantragen, die
Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 1992
und 1993 sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung
des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31.12.1993
jeweils vom 17.3.1998, sämtlichst in der Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 2.8.2000 dahin abzuändern, dass ein
Entnahmegewinn in Höhe von 200.000 DM im Zusammenhang mit der
Abwahl der Nutzungswertbesteuerung nicht in Ansatz gebracht wird
und die Verrechnung des Verlustes des Jahres 1993, wie
erklärt, wieder vorgenommen wird.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision der Kläger ist
begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben. Die
Einkommensteuerbescheide 1992 und 1993 sind dahin zu ändern,
dass ein Gewinn aus der Entnahme des vermieteten Grundstücks
(2.000 qm) nicht anzusetzen ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass
die von dem Kläger vermietete Grundstücksfläche
nicht als dazugehörender Grund und Boden in die Abwahl der
Nutzungswertbesteuerung einbezogen werden konnte. Die
Grundstücksfläche ist jedoch nicht steuerpflichtig
entnommen worden. Sie ist vielmehr land- und forstwirtschaftliches
Betriebsvermögen geblieben.
1. Mit der nach § 52 Abs. 15 Satz 4 EStG
a.F. zulässigen Abwahl der Nutzungswertbesteuerung der
Wohnung, spätestens zum 31.12.1998, galten das Wohnhaus des
Klägers sowie der dazugehörende Grund und Boden zu dem
Zeitpunkt als entnommen, bis zu dem § 13 Abs. 2 Nr. 2 oder
§ 13a Abs. 3 Nr. 4 und Abs. 7 EStG a.F. letztmals angewendet
wurden (§ 52 Abs. 15 Satz 6 EStG a.F.).
Im Streitfall gehörte der Nutzungswert
der Wohnung nach § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG a.F. zu den
Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. Zwischen den
Beteiligten besteht Einigkeit darüber, dass der Kläger
die Nutzungswertbesteuerung zum 31.12.1992 abgewählt hat. In
Bezug auf das Wohnhaus selbst, die bebaute
Grundstücksfläche sowie den unmittelbar angrenzenden
Garten von insgesamt 1.200 qm und eine weitere Teilfläche von
300 qm, einer insgesamt 2.300 qm großen, als Hausgarten
genutzten Grundstücksfläche hat das FA deshalb auch die
zutreffenden Folgerungen aus der Entnahmefiktion des § 52 Abs.
15 Satz 6 EStG a.F. gezogen und den darauf entfallenden
Entnahmegewinn außer Ansatz gelassen (§ 52 Abs. 15 Satz
7 EStG a.F.). Streitig blieb danach allein, ob nicht auch der
restliche Teil des ehemaligen Hausgartens von 2.000 qm als zu der
Wohnung dazugehörender Grund und Boden i.S. von § 52 Abs.
15 Satz 6 EStG a.F. anzusehen ist.
2. Zur Bestimmung des
„dazugehörenden Grund und Bodens“ hat der
erkennende Senat auf den bis zur Abwahl der Nutzungswertbesteuerung
bestehenden Nutzungs- und Funktionszusammenhang einer Fläche
mit der begünstigten Wohnung abgestellt und den Umfang dieser
Fläche auch nach der für die künftige
Wohnungsnutzung vorgesehenen Zweckbestimmung bemessen (Senatsurteil
in BFHE 181, 333, BStBl II 1997, 50 = SIS 97 04 12). Dieser
Auslegung ist die Finanzverwaltung (s. Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 4.6.1997 IV B 9 - S 2135 -
7/97, BStBl I 1997, 630 = SIS 97 13 10, zu Tz. 4) ebenso wie der X.
Senat des Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteil vom 20.8.1997 X R
127/94, BFHE 184, 322, BStBl II 1998, 17 = SIS 98 04 15, für
die gleichlautende Formulierung in § 10e Abs. 1 EStG) gefolgt.
An dieser grundlegenden Auslegung hat der Senat auch in mehreren
Folgeentscheidungen festgehalten und sie teilweise fortentwickelt
(vgl. u.a. BFH-Urteile vom 26.9.2001 IV R 22/00, BFHE 196, 559,
BStBl II 2001, 762 = SIS 02 01 23, sowie IV R 31/00, BFHE 197, 37,
BStBl II 2002, 78 = SIS 02 04 08; vom 12.9.2002 IV R 66/00, BFHE
199, 572, BStBl II 2002, 815 = SIS 03 01 39; vom 23.1.2003 IV R
64/01, BFH/NV 2003, 904 = SIS 03 32 56; vom 11.12.2003 IV R 7/02,
BFHE 204, 206, BStBl II 2004, 277 = SIS 04 09 30, und vom 24.2.2005
IV R 39/03, BFH/NV 2005, 1273 = SIS 05 31 83).
a) Den Nutzungs- und Funktionszusammenhang
eines als Hausgarten genutzten Grundstücksteils mit der
begünstigten Wohnung hat der Senat in dem Fall nicht mehr als
gegeben angesehen, in dem bereits zu einem Zeitpunkt, der noch vor
dem Inkrafttreten der Übergangsregelung des § 52 Abs. 15
EStG a.F. lag, ein Teil der Grundstücksfläche zwecks
Bildung eines separaten Baugrundstücks von dem bisher
einheitlichen Wohngrundstück abgetrennt worden war. Da durch
die von dem Steuerpflichtigen aktiv herbeigeführte
Grundstücksteilung ein verkehrsfähiges und
selbständig bebaubares Grundstück entstanden war und
zudem der verbliebene Grundstücksteil noch der für
Wohngebäude üblichen Größe entsprach,
maß der Senat dem Umstand keine entscheidungserhebliche
Bedeutung zu, dass das Grundstück sowohl vor als auch nach der
Entnahme noch als Hausgarten genutzt worden war (Senatsurteil in
BFHE 181, 333, BStBl II 1997, 50 = SIS 97 04 12).
b) Andererseits hat der Senat den Nutzungs-
und Funktionszusammenhang nicht von dem engen räumlichen
Zusammenhang der Gartenflächen mit dem Wohngebäude
abhängig gemacht. In seinem Urteil in BFHE 197, 37, BStBl II
2002, 78 = SIS 02 04 08 hat der Senat auch eine etwa 400 m vom
Hofgrundstück entfernte und von diesem durch eine Straße
getrennte und auf einem gesondert parzellierten Grundstück
gelegene Gartenfläche als zur Wohnung gehörenden Grund
und Boden beurteilt, sofern diese vor und nach der Entnahme als
Hausgarten genutzt wurde. Ebenso wenig hat der Senat den Nutzungs-
und Funktionszusammenhang allein deshalb in Frage gestellt, weil
das bisher als Hausgarten genutzte Grundstück nach dem
öffentlichen Baurecht bebaubar war (Senatsurteil vom
20.11.2003 IV R 21/03, BFHE 204, 169, BStBl II 2004, 272 = SIS 03 53 52).
c) Zur Bestimmung des Umfangs der
Flächen, die noch in den Nutzungs- und Funktionszusammenhang
einzubeziehen sind, hat der Senat jedoch nicht nur auf deren
tatsächliche Nutzung im Entnahmezeitpunkt, sondern daneben
auch auf die tatsächlichen gegendüblichen
Verhältnisse landwirtschaftlicher Hausgärten abgestellt
(vgl. u.a. Senatsurteile in BFHE 196, 559, BStBl II 2001, 762 = SIS 02 01 23; in BFH/NV 2005, 1273 = SIS 05 31 83, und in BFHE 204,
206, BStBl II 2004, 277 = SIS 04 09 30, unter 2. der Gründe).
Eine Begrenzung der steuerfreien Entnahme auf eine
Gartenfläche von 1.000 qm (zusätzlich zu der bebauten
Fläche) in Anlehnung an die bewertungsrechtliche Regelung in
§ 40 Abs. 3 Satz 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) hat der Senat
daher abgelehnt (Senatsurteil in BFH/NV 2005, 1273 = SIS 05 31 83,
m.w.N. zur Rechtsprechung). Insoweit hat der Senat insbesondere den
Gewohnheiten der ländlichen Bevölkerung Rechnung tragen
wollen, sich in weit größerem Umfang selbst zu versorgen
als dies bei auch auf dem Land lebenden Nichtlandwirten der Fall
ist (Senatsurteil in BFHE 196, 559, BStBl II 2001, 762 = SIS 02 01 23). Andererseits bedarf es der Begrenzung auf die orts- bzw.
gegendüblichen landwirtschaftlichen Gärten, um dem
Bestreben nach einer möglichst weitgehenden Steuerbefreiung
entgegen zu wirken. Es kann nämlich nicht
unberücksichtigt bleiben, dass es de facto kaum
nachprüfbar und nachweisbar ist, ob eine als Haus- oder
Obstgarten bezeichnete Fläche tatsächlich rein privat
genutzt wird. Soweit die Fläche auch als Viehweide genutzt
wird oder einen hohen Ertrag z.B. an Obst abwirft, der auch
veräußert wird, scheidet eine Nutzung für
Wohnzwecke aus.
d) Soweit der Senat zur Bestimmung des
dazugehörenden Grund und Bodens auch auf die künftige
für die Wohnnutzung vorgesehene Zweckbestimmung der
Grundstücksflächen abgestellt hat (s. Senatsurteil in
BFHE 181, 333, BStBl II 1997, 50 = SIS 97 04 12), hält er
daran nicht mehr fest. Die zukünftige andere Zweckbestimmung
einer Grundstücksfläche, die bis zur Abwahl der
Nutzungswertbesteuerung entsprechend den tatsächlichen
gegendüblichen Verhältnissen als landwirtschaftlicher
Haus- und/oder Obstgarten genutzt worden ist, rechtfertigt es
grundsätzlich nicht, deren Zugehörigkeit zu der Wohnung
i.S. des § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG a.F. zu verneinen.
Bereits in der Entscheidung vom 6.11.2003 IV R
41/02 (BFHE 204, 444, BStBl II 2004, 419 = SIS 04 10 38) hat der
Senat ausgeführt, dass der zur Wohnung dazugehörende
Grund und Boden aufgrund des einheitlichen Nutzungs- und
Funktionszusammenhangs das rechtliche Schicksal der Wohnung teile.
Dieser Nutzungs- und Funktionszusammenhang könne dann aber
auch nicht durch eine Nutzungsänderung gelöst werden, die
nachweislich erst nach dem für die Abwahl der
Nutzungswertbesteuerung bestimmten Zeitpunkt vorgenommen und durch
Umstände ausgelöst worden sei, die ebenfalls nach diesem
Zeitpunkt eingetreten sind. Zur Begründung hat der Senat
sodann in Abgrenzung von der Entscheidung in BFHE 181, 333, BStBl
II 1997, 50 = SIS 97 04 12 auf den Zweck der Übergangsregelung
in § 52 Abs. 15 EStG a.F. hingewiesen. Danach hat der
Gesetzgeber auf eine Besteuerung der stillen Reserven verzichtet,
die durch die zwangsweise Zuordnung der Wohnung und - damit
gleichzeitig auch - des dazugehörenden Grund und Bodens zum
notwendigen Betriebsvermögen in Folge der vorzunehmenden
fiktiven betrieblichen Nutzungswertbesteuerung entstanden sind.
Insoweit hat der Gesetzgeber die Entnahmegewinne in dem Umfang von
der Steuer freigestellt, wie sie bei anderen Steuerpflichtigen, die
die eigengenutzten Wohnungen im Privatvermögen hatten,
ebenfalls nicht anfielen (ebenso Felsmann, Einkommensbesteuerung
der Land- und Forstwirte, A Rz 171i ff.; Kleeberg, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13 Rz D 9;
Leingärtner/ Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 17, Rz
90 und 179). Aufgrund der rechtlichen Verknüpfung der Wohnung
mit dem dazugehörenden Grund und Boden kann für die
Bestimmung des Umfangs des zur Wohnung dazugehörenden Grund
und Bodens i.S. von § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG a.F. daher
hinsichtlich der Nutzungsverhältnisse grundsätzlich nur
auf den Zeitpunkt abgestellt werden, in dem die Wohnung durch die
Abwahl der Nutzungswertbesteuerung aus dem Betriebsvermögen
ausscheidet.
Eine andere Beurteilung ist indes
gerechtfertigt, wenn eine Nutzungsänderung der
Grundstücksfläche zwar tatsächlich erst nach dem
Abwahlzeitpunkt erfolgt, die Kausalkette für die spätere
Nutzungsänderung indes schon vor dem Abwahlzeitpunkt
unwiderruflich in Gang gesetzt worden ist. Insoweit ist davon
auszugehen, dass die Grundstücksfläche auch aus der Sicht
des Steuerpflichtigen bereits vor dem Zeitpunkt der Abwahl der
Nutzungswertbesteuerung aus dem Nutzungs- und Funktionszusammenhang
gelöst worden ist. Eine steuerfreie Entnahme dieser
Grundstücksfläche gemäß § 52 Abs. 15
Sätze 6 und 7 EStG a.F. scheidet mithin aus.
3. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat
das FG zu Recht entschieden, dass mit dem Tag des Abschlusses des
Mietvertrags das Grundstück nicht mehr im Nutzungs- und
Funktionszusammenhang mit der Wohnung stand und daher zum Zeitpunkt
der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung nicht dazugehörender
Grund und Boden i.S. des § 52 Abs. 15 Sätze 6 und 7 EStG
a.F. war. Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger den
Mietvertrag mit der A-GmbH bereits am 8.8.1991 geschlossen.
Ungeachtet der erst von der Erteilung der
Baugenehmigung abhängigen Durchführung des Mietvertrags
hatte sich der Kläger damit bereits ab dem 8.8.1991
unwiderruflich und wirksam verpflichtet, das Grundstück
für gewerbliche Zwecke zu überlassen. Mit dem Abschluss
des Mietvertrags hat der Kläger mithin die Kausalkette
für die spätere Nutzungsänderung, die erst mit der
Besitzüberlassung an den Mieter am 2.5.1994 erfolgte,
unwiderruflich in Gang gesetzt. Unabhängig von der
tatsächlichen weiteren Nutzung der
Grundstücksteilfläche bis zur Besitzüberlassung an
den Mieter war mit dem Abschluss des Mietvertrags der Nutzungs- und
Funktionszusammenhang mit der Wohnnutzung bereits aufgehoben.
4. Die Steuerfreiheit des Entnahmegewinns
hinsichtlich der streitigen Grundstücksteilfläche kann
der Kläger auch nicht unter Berufung auf das Schreiben des FA
vom 10.2.1993 erreichen.
Dabei kann der Senat dahinstehen lassen, ob
das FA mit dem Schreiben eine verbindliche Regelung dahin treffen
wollte, dass das streitgegenständliche Grundstück
anlässlich der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung zum
31.12.1992 als steuerfrei entnommen gilt. Denn grundsätzlich
wird über die Frage der Steuerfreiheit der Entnahme erst
rechtsverbindlich in dem Veranlagungsverfahren mittels
selbständig anfechtbaren Steuerbescheids (§ 155 Abs. 1
Satz 1 AO) entschieden. An eine vorherige abweichende und
außerhalb des Veranlagungsverfahrens getroffene Entscheidung
wäre das FA beim Erlass der streitigen
Einkommensteuerbescheide nur dann gebunden, wenn dieser
Entscheidung aufgrund einer gesetzlichen Regelung i.S. der
§§ 171 Abs. 10 und 175 Abs. 1 AO (Grundlagenbescheid)
eine Bindungswirkung zuerkannt würde. Eine Rechtsgrundlage
für eine derartige Bindungswirkung ist aber nicht
erkennbar.
Ebenso wenig kann sich aufgrund des Schreibens
eine Bindungswirkung unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben
ergeben. Zwar kann das FA im Einzelfall auch im
Besteuerungsverfahren an eine vorherige Auskunft oder Zusage
gebunden sein, wenn es dem Steuerpflichtigen zusagt, einen
konkreten Sachverhalt bei der Besteuerung in einem bestimmten Sinn
zu beurteilen. Voraussetzung für eine derartige Bindung ist
allerdings u.a., dass der vom Steuerpflichtigen mitgeteilte
Sachverhalt in allen wesentlichen Punkten richtig und
vollständig dargestellt wurde (BFH-Urteil vom 13.12.1989 X R
208/87, BFHE 159, 114, BStBl II 1990, 274 = SIS 90 07 54). Daran
fehlt es im Streitfall, da die Kläger das FA nicht über
den abgeschlossenen Mietvertrag unterrichtet haben. Zudem
können sich die Kläger auch deshalb nicht mit Erfolg auf
fehlgeschlagenes oder enttäuschtes Vertrauen berufen, da sie
den Inhalt des Schreibens selber nicht in der Steuererklärung
und der eingereichten Bilanz nachvollzogen haben. So hatten die
Kläger, wie sich den vorgelegten Akten entnehmen lässt,
die Grundstücksentnahme zunächst in einem Umfang von
3.579 qm erklärt und entsprechend bilanziert, obwohl das
Schreiben des FA ausdrücklich nur von 3.500 qm ausgegangen
ist. Auf entsprechende Nachfrage des FA wurde zudem zunächst
die Kenntnis einer entsprechenden Berechnung des alS bestritten und
auch der Zugang eines „Bescheides“ in Abrede
gestellt.
5. Zu Unrecht ist das FG aber von einer
steuerpflichtigen Entnahme der streitigen Restfläche
ausgegangen, die nach seiner Auffassung kein zur Wohnung
dazugehörender Grund und Boden i.S. des § 52 Abs. 15 Satz
6 EStG a.F. war. Eine solche Entnahme hat der Kläger nicht
erklärt; er hat diese Fläche vielmehr in seine
Erklärung zur Abwahl der Nutzungswertbesteuerung nach §
52 Abs. 15 Satz 4 EStG a.F. miteinbezogen. Eine derartige
Erklärung ist aber mangels Entnahmewillens nicht als Entnahme
gemäß §§ 4 Abs. 1 Satz 2, 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz
1 EStG zu werten. Die unzutreffend in die Abwahl der
Nutzungswertbesteuerung einbezogene Fläche bleibt daher bis zu
ihrer Veräußerung oder Entnahme land- und
forstwirtschaftliches Betriebsvermögen (Senatsurteil in BFHE
204, 169, BStBl II 2004, 272 = SIS 03 53 52, unter 2. der
Gründe).
Auch die Vermietung des Klägers zum
Zwecke der Bebauung durch den Mieter hat nicht zu einer Entnahme
geführt. Denn dadurch wurden die Grundstücke nicht zu
notwendigem Privatvermögen des Klägers. Mit der
Besitzüberlassung an den Mieter kam es vielmehr zu einer
Nutzungsänderung, die grundsätzlich nicht zu einer
Entnahme kraft schlüssigen Verhaltens zwingt (Senatsurteil vom
22.8.2002 IV R 57/00, BFHE 200, 236, BStBl II 2003, 16 = SIS 03 06 06, m.w.N. zur Rechtsprechung). Zwar kann die streitige
Grundstücksfläche einer landwirtschaftlichen Nutzung
nicht mehr zugeführt werden; dies ist aber unschädlich,
da die Grundstücksfläche für den gesamten
landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers nur eine geringe
Bedeutung hat. Entsprechend hat der Senat im Fall der Bestellung
einer Vielzahl von Erbbaurechten entschieden, dass eine
endgültige Nutzungsänderung im Umfang von weniger als 10
% der landwirtschaftlichen Fläche selbst dann unschädlich
ist, wenn die Erträge aus der Vermögensverwaltung
überwiegen (BFH-Urteil vom 10.12.1992 IV R 115/91, BFHE 170,
141, BStBl II 1993, 342 = SIS 93 08 17). Aus denselben
Erwägungen hat der Senat das Vorliegen einer Zwangsentnahme in
einem Fall verneint, in dem ursprünglich land- und
forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke mit
Einfamilienhäusern bebaut und anschließend an
betriebsfremde Personen vermietet worden sind, die von der
Nutzungsänderung erfasste Fläche aber gegenüber der
Gesamtfläche des Betriebs von geringer Bedeutung war
(Senatsurteil in BFHE 200, 236, BStBl II 2003, 16 = SIS 03 06 06).
Diese Grundsätze wendet der Senat auch im Streitfall an. Der
Kläger betreibt seinen landwirtschaftlichen Betrieb auf einer
Gesamtfläche von 198 ha (davon ca. 130 ha zugepachtete
Fläche). Die im Streit stehende Fläche von 2.000 qm ist
demgegenüber nur von geringer Bedeutung.
6. Da das FG von einer anderen
Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Entscheidung aufzuheben
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Einkommensteuer für
die Streitjahre ist unter Außerachtlassung des
Entnahmegewinns in Höhe von 200.000 DM entsprechend niedriger
festzusetzen. Die Berechnung der Steuer wird dem FA übertragen
(§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Ergänzend weist der Senat
darauf hin, dass der von den Klägern begehrte
Verlustrücktrag in den Veranlagungszeitraum 1991
gemäß § 10d EStG in der bis zum
Veranlagungszeitraum 1993 geltenden Fassung von dem FA von Amts
wegen durchzuführen ist. Der diesbezügliche Antrag ist
daher gegenstandslos.