Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 22.8.2017 2 K 688/16,
die Einspruchsentscheidung vom 3.8.2011 und der ablehnende Bescheid
vom 28.7.2010 aufgehoben.
Der Einkommensteuerbescheid für 2007 vom
2.2.2010 wird dahingehend geändert, dass bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für das
Gebäude ... anstelle der bisher berücksichtigten
Absetzungen für Abnutzungen in Höhe von 8.466,97 EUR
erhöhte Absetzungen nach § 7h des Einkommensteuergesetzes
in Höhe von 38.101,38 EUR abzuziehen sind.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten
übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens trägt
der Beklagte.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eigentümer des mit einem vermieteten
Mehrfamilienhaus bebauten Grundstücks ... im Sanierungsgebiet
„Altstadt“ der Stadt ... . Sie haben das Gebäude
in den Jahren 2006 und 2007 saniert und modernisiert. Es wurde im
Streitjahr 2007 fertiggestellt. Die Herstellungskosten betrugen
450.370,95 EUR. Die baulichen Maßnahmen beruhten weder auf
einem Modernisierungs- und Instandsetzungsgebot i.S. des § 177
des Baugesetzbuches (BauGB) noch existierte eine Verpflichtung der
Kläger gegenüber der Stadt zur Durchführung der
Arbeiten.
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Die Kläger beantragten im Rahmen ihrer
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erhöhte
Absetzungen gemäß § 7h des Einkommensteuergesetzes
(EStG). Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -
FA - ) diese mit dem unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden
Einkommensteuerbescheid vom 2.2.2010 ablehnte, weil die Kläger
nicht die hierfür nach § 7h Abs. 2 EStG erforderliche
Bescheinigung der Gemeindebehörde vorgelegt hatten,
beantragten sie am 21.7.2010 erneut die Berücksichtigung der
erhöhten Absetzungen. Dazu legten sie dem FA eine von der
zuständigen Gemeindebehörde ausgestellte
„Bescheinigung gemäß § 7h EStG“ vom
7.7.2010 vor, wonach das Gebäude ... im förmlich
festgelegten Sanierungsgebiet liege, „Modernisierungs- und
Instandhaltungsmaßnahmen i.S.d. § 177 BauGB“ an
diesem Gebäude durchgeführt und diese nicht mit
Städtebaufördermitteln oder Zuschüssen der Stadt
unterstützt worden seien.
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Unter dem Datum 28.7.2010 lehnte das FA den
Änderungsantrag ab, da die Voraussetzungen des § 7h EStG
nicht vorlägen.
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Gegen die Nichtanerkennung der
erhöhten Absetzungen wendeten sich die Kläger mit ihrem
Einspruch. Während des Einspruchsverfahrens remonstrierte das
FA mit Schreiben vom 12.10.2010 gegen die für rechtswidrig
erachtete Bescheinigung der Stadt. Diese nahm sie unter dem Datum
21.10.2010 zurück. Das FA wies daraufhin den Einspruch mit
Einspruchsentscheidung vom 3.8.2011 als unbegründet
zurück.
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Hiergegen erhoben die Kläger Klage.
Das Verfahren wurde vom Thüringer Finanzgericht (FG)
zunächst ausgesetzt, weil sich die Kläger darüber
hinaus mit einer Klage vor dem Verwaltungsgericht (VG) gegen die
Rücknahme der Bescheinigung wandten. Mit rechtskräftigem
Urteil des VG vom ... 2014 wurde der Klage stattgegeben und der
Rücknahmebescheid der Stadt vom 21.10.2010 aufgehoben. Zwar
sei die von der Stadt erteilte Bescheinigung rechtswidrig, soweit
darin die Feststellung enthalten sei, dass an dem Gebäude
Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des §
177 BauGB durchgeführt worden seien. Allerdings habe es die
Stadt bei der Rücknahme der Bescheinigung pflichtwidrig
unterlassen, eine Ermessensentscheidung zu treffen. Mit Beschluss
vom ... 2016 hat das Thüringer Oberverwaltungsgericht (OVG)
die gegen dieses Urteil von der Stadt beantragte Zulassung der
Berufung abgelehnt.
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Die Kläger und das FA haben eine
tatsächliche Verständigung getroffen, dass im Streitjahr
die Bemessungsgrundlage für etwaige erhöhte Absetzungen
gemäß § 7h EStG 423.348,69 EUR
beträgt.
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Das FG hat die Klage mit dem in EFG 2017,
1506 = SIS 17 21 11 veröffentlichten Urteil abgewiesen. Die
Kläger hätten die Voraussetzungen des § 7h Abs. 1
EStG nicht durch eine Bescheinigung der zuständigen
Gemeindebehörde nachgewiesen. Die Bescheinigung der Stadt sei
zwar - wie das VG geklärt habe - rechtswirksam, entfalte aber
aus Gründen des Rechtsmissbrauchs für das FA keine
Bindungswirkung, weil in ihr wahrheitswidrig bescheinigt werde,
dass an dem Gebäude Modernisierungs- und
Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB
durchgeführt worden seien, obwohl objektiv feststehe, dass es
ein solches Modernisierungs- und Instandsetzungsgebot niemals
gegeben habe.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung des § 7h EStG.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das angefochtene Urteil des FG, die
Einspruchsentscheidung vom 3.8.2011 und den ablehnenden Bescheid
vom 28.7.2010 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für
2007 vom 2.2.2010 dahingehend zu ändern, dass bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für das Objekt
... von den Gesamtherstellungskosten in Höhe von 450.370,95
EUR für einen Teilbetrag in Höhe von 423.348,70 EUR
anstelle der bisher berücksichtigten Absetzungen für
Abnutzungen in Höhe von (2 % =) 8.466,97 EUR erhöhte
Absetzungen gemäß § 7h EStG in Höhe von (9 %
=) 38.101,38 EUR abzusetzen sind.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Der Senat
entscheidet nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) in der Sache selbst. Die
Bemessungsgrundlage für die Begünstigung nach § 7h
EStG beträgt dem Antrag entsprechend 423.348,70 EUR. Die
Bescheinigung der Stadt vom 7.7.2010 entfaltet für die
Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG Bindungswirkung; weitere
Voraussetzungen stehen nicht im Streit.
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1. Bei einem im Inland belegenen Gebäude
in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder
städtebaulichen Entwicklungsbereich kann der Steuerpflichtige
nach Maßgabe des § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG - abweichend
von § 7 Abs. 4 und 5 EStG - im Jahr der Herstellung und in den
folgenden sieben Jahren jeweils bis zu 9 % der Herstellungskosten
für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S.
des § 177 BauGB absetzen. § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG ist
entsprechend anzuwenden auf Herstellungskosten für
Maßnahmen, die der Erhaltung, Erneuerung und
funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes i.S. des Satzes 1
dienen, das wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen oder
städtebaulichen Bedeutung erhalten bleiben soll, und zu deren
Durchführung sich der Eigentümer neben bestimmten
Modernisierungsmaßnahmen gegenüber der Gemeinde
verpflichtet hat (§ 7h Abs. 1 Satz 2 EStG). Der
Steuerpflichtige kann die erhöhten Absetzungen im Jahr des
Abschlusses der Maßnahme und in den folgenden elf Jahren auch
für Anschaffungskosten in Anspruch nehmen, die auf
Maßnahmen i.S. der Sätze 1 und 2 entfallen, soweit diese
nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen
Erwerbsvertrags oder eines gleichstehenden Rechtsakts
durchgeführt worden sind (§ 7h Abs. 1 Satz 3 EStG).
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2. Gemäß § 7h Abs. 2 Satz 1
EStG kann der Steuerpflichtige die erhöhten Absetzungen jedoch
nur in Anspruch nehmen, wenn er durch eine Bescheinigung der
zuständigen Gemeindebehörde die Voraussetzungen des Abs.
1 für das Gebäude und die Maßnahmen nachweist. Die
Bescheinigung ist materiell-rechtliche Abzugsvoraussetzung für
die Begünstigung des § 7h EStG und Grundlagenbescheid
i.S. des § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der
Abgabenordnung (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.9.2005
IX R 13/04, BFHE 215, 158, BStBl II 2007, 373 = SIS 06 44 45; vom
6.5.2014 IX R 15/13, BFHE 246, 61, BStBl II 2015, 581 = SIS 14 24 97; IX R 16/13, BFH/NV 2014, 1729 = SIS 14 27 08, und IX R 17/13,
BFH/NV 2014, 1731 = SIS 14 27 09, sowie vom 22.10.2014 X R 15/13,
BFHE 247, 562, BStBl II 2015, 367 = SIS 15 00 62, Anschluss an die
Rechtsprechung des IX. Senats; BFH-Beschluss vom 6.10.2016 IX B
81/16, BFHE 254, 514, BStBl II 2017, 196 = SIS 16 22 89; BFH-Urteil
vom 6.12.2016 IX R 17/15, BFHE 256, 301, BStBl II 2017, 523 = SIS 17 04 31). Dies folgt aus dem Zweck des § 7h Abs. 2 EStG. Denn
mangels eigener Sachkunde ist es den Finanzbehörden nicht
möglich zu überprüfen, ob Maßnahmen i.S. des
§ 7h Abs. 1 EStG durchgeführt worden sind. Die
Finanzverwaltung erkennt an, dass die Bescheinigung der
Gemeindebehörde keiner Nachprüfung unterliegt (vgl. R 7h
(4) Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - und H 7h
„Bindungswirkung der Bescheinigung“ des
Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2017).
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Eine Bescheinigung ist bindend, und zwar
unabhängig von ihrer Rechtmäßigkeit (so schon
BFH-Urteile vom 10.10.2017 X R 6/16, BFHE 260, 55 = SIS 18 02 09,
Rz 25; X R 1/17, BFH/NV 2018, 416 = SIS 18 02 12, Rz 22; FG
Baden-Württemberg, Urteil vom 29.7.2010 2 K 5606/08, EFG 2011,
457 = SIS 10 37 38, rechtskräftig). Die Bindungswirkung der
Bescheinigung erstreckt sich auf die in § 7h Abs. 1 EStG
benannten Tatbestandsmerkmale, nämlich auf die Feststellung,
ob das Gebäude in einem Sanierungsgebiet belegen ist, ob
Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des §
177 BauGB bzw. Maßnahmen i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 2
EStG durchgeführt und ob Zuschüsse aus Sanierungs- oder
Entwicklungsfördermitteln gewährt worden sind. Allein die
Gemeinde prüft, ob Modernisierungs- und
Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB
durchgeführt wurden, und entscheidet insbesondere nach
Maßgabe des BauGB, wie die Begriffe
„Modernisierung“ und
„Instandsetzung“ zu verstehen sind (BFH-Urteil
in BFHE 256, 301, BStBl II 2017, 523 = SIS 17 04 31, Rz 16).
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Hat die Bescheinigungsbehörde - im
Streitfall die Stadt - eine bindende Entscheidung über eine
der in § 7h Abs. 1 EStG genannten Voraussetzungen getroffen,
hat das FA diese im Besteuerungsverfahren ohne weitere
Rechtmäßigkeitsprüfung zugrunde zu legen, es sei
denn, sie wäre von der Bescheinigungsbehörde
förmlich zurückgenommen oder widerrufen worden oder nach
§ 44 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG) nichtig und
deshalb unwirksam (vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 260, 55 = SIS 18 02 09, Rz 29; in BFH/NV 2018, 416 = SIS 18 02 12, Rz 26). Besteht
eine wirksame Bescheinigung, entfaltet diese die Bindungswirkung
eines Grundlagenbescheids. Ist die Bescheinigung hinsichtlich der
von der Gemeinde zu prüfenden Voraussetzungen inhaltlich
unrichtig, ändert auch dies - ungeachtet der etwaigen
Rechtswidrigkeit - nichts an der Bindungswirkung des
Grundlagenbescheids (s. schon FG Baden-Württemberg, Urteil in
EFG 2011, 457 = SIS 10 37 38, rechtskräftig).
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3. Im Streitfall liegt eine wirksame
Bescheinigung i.S. des § 7h Abs. 2 Satz 1 EStG vor. Diese
entfaltet für die Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG
Bindungswirkung für die Finanzbehörden.
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a) Die zuständige Stadt hat entschieden,
dass die Kläger an dem Gebäude Modernisierungs- und
Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB
durchgeführt haben. Das FA muss diese Entscheidung infolge der
Bindungswirkung der Bescheinigung hinnehmen, auch wenn es sie
für unzutreffend hält. Das VG hat den
Rücknahmebescheid der Stadt vom 21.10.2010 aufgehoben.
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b) Die Bescheinigung ist auch nicht
gemäß § 44 VwVfG nichtig. Dieses Ergebnis steht im
Einklang mit den Entscheidungen des VG und des OVG, die von der
Wirksamkeit des Verwaltungsakts ausgehen.
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Insbesondere unterliegt die Bescheinigung im
Streitfall nicht wegen eines kollusiven Zusammenwirkens zwischen
einem Amtsträger der Stadt und den Klägern zum Nachteil
der Finanzbehörden als Verstoß gegen die guten Sitten
der Nichtigkeitsfolge des § 44 Abs. 2 Nr. 6 VwVfG. Es kann
dahinstehen, ob die Rechtsfigur der Kollusion in dem hier
maßgeblichen Zusammenhang überhaupt Anwendung finden
würde. Es liegen jedenfalls keine Anhaltspunkte für ein
einverständliches Zusammenwirken zwischen einem Vertreter der
Stadt und den Klägern zum finanziellen Nachteil der
Finanzbehörden vor. Vielmehr geht das FG von der Unwissenheit
der Kläger über die inhaltliche Unrichtigkeit der
Bescheinigung aus.
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c) Anders als das FG und das FA meinen, ist
die Berufung der Kläger auf die Bindungswirkung der
Bescheinigung zudem nicht rechtsmissbräuchlich. Vielmehr ist
das FA aufgrund der Bindungswirkung der Bescheinigung verpflichtet,
seiner Entscheidung die von der Stadt geprüften
Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG zugrunde zu legen. Die
Voraussetzungen für einen Rechtsmissbrauch liegen nicht vor.
Soweit das FG meint, die Bindungswirkung der unzutreffenden
Bescheinigung würde zur Legitimation einer (versuchten)
Steuerhinterziehung der Kläger führen, ist dies schon
nicht nachvollziehbar, da es selbst den dafür erforderlichen
subjektiven Tatbestand verneint. Nach seinen Feststellungen geht
das FG - wie bereits dargelegt - von der Unwissenheit der
Kläger über die inhaltliche Unrichtigkeit der
Bescheinigung aus. Zudem lässt das FG die
Entscheidungsgründe des rechtskräftigen
verwaltungsgerichtlichen Urteils außer Acht.
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d) Da das FG-Urteil den vorgenannten
Grundsätzen nicht entspricht, ist es aufzuheben. Die Sache ist
spruchreif. Der Klage ist stattzugeben. Die Bemessungsgrundlage
für die Begünstigung nach § 7h EStG beträgt
423.348,70 EUR. Daher betragen die erhöhten Absetzungen
38.101,38 EUR.
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aa) Entgegen der Auffassung des FA ist auch
erkennbar, dass mit den in der Bescheinigung genannten
„Modernisierungs- und Instandhaltungsmaßnahmen i.S.
des § 177 BauGB“ offensichtlich solche i.S. des
§ 7h Abs. 1 Satz 1 EStG bescheinigt werden. Aus der Bezugnahme
auf § 177 BauGB ergibt sich zweifelsfrei, dass sie sich nur
auf i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG
förderungsfähige Maßnahmen bezieht. Die in der
Bescheinigung ebenfalls enthaltene Aussage, dass eine gesonderte
schriftliche Vereinbarung zu den genannten Maßnahmen nicht
vorliegt, steht dem nicht entgegen, da eine solche Vereinbarung
lediglich Voraussetzung für Aufwendungen i.S. des § 7h
Abs. 1 Satz 2 EStG ist. Ohnehin ist die Gemeindebehörde nicht
zur Unterscheidung zwischen Modernisierungs- und
Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 1
EStG und solchen i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 2 EStG verpflichtet
(BFH-Urteil in BFHE 215, 158, BStBl II 2007, 373 = SIS 06 44 45,
unter II.1.b).
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bb) Anders als die Finanzverwaltung (R 7h Abs.
4 Satz 1 Nr. 3 EStR) meint, muss die Bescheinigung keine Angaben
zur Höhe der begünstigten Herstellungsaufwendungen
enthalten. Bei Maßnahmen i.S. des § 7h EStG ist
nämlich - anders als bei den nach § 7i EStG
geförderten Baumaßnahmen an Baudenkmälern - nicht
gesetzlich vorgeschrieben, dass sich aus der Bescheinigung selbst
auch die Höhe der begünstigten Herstellungskosten ergeben
muss (BFH-Urteile vom 4.5.2004 XI R 38/01, BFHE 207, 100, BStBl II
2005, 171 = SIS 04 41 10, zur Vorgängervorschrift des §
82g der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung; in BFHE 247,
562, BStBl II 2015, 367 = SIS 15 00 62, Rz 21, m.w.N.).
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cc) Weitere Voraussetzungen stehen nicht im
Streit, so dass der Einkommensteuerbescheid antragsgemäß
zu ändern ist.
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dd) Die Ermittlung und Berechnung des
festzusetzenden Einkommensteuerbetrags nach Maßgabe der
Gründe dieser Entscheidung wird dem FA übertragen (§
100 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO).
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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