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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist Eigentümerin eines
denkmalgeschützten, im Sanierungsgebiet
„Innenstadt“ der Stadt M gelegenen Gebäudes. Im
April 1987 schloss sie mit der Stadt eine Modernisierungs- und
Instandsetzungsvereinbarung, in der sie sich verpflichtete, im
Einzelnen näher zu bezeichnende bauliche Maßnahmen
durchzuführen, um das Gebäude entsprechend den
Sanierungszielen der neuzeitlichen Entwicklung anzupassen.
Insbesondere sollten zwei Einzelgebäude zu einer Einheit
zusammengefasst und eine Wohnung errichtet werden.
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Zur Finanzierung der als
förderungswürdig anerkannten Kosten, die der
Modernisierung und Instandsetzung dienten und voraussichtlich nicht
aus Erträgen des Gebäudes aufgebracht werden konnten,
gewährte die Stadt der Klägerin aus
Sanierungsfördermitteln eine Vorauszahlung in Höhe von
500.000 DM einschließlich eines Fassaden- und
Fensterzuschusses. Die Vorauszahlung stand nach Nr. 10 der
Vereinbarung i.S. von § 39 Abs. 5 des
Städtebauförderungsgesetzes (StBauFG) unter dem Vorbehalt
der späteren Bestimmung, ob sie als Darlehen oder Zuschuss
gewährt wird oder durch andere Fördermittel zu ersetzen
oder zurückzuzahlen ist; bis dahin sollte die Vorauszahlung
als zins- und tilgungsfreies Darlehen behandelt werden. Die
Fördermittel waren entsprechend dem örtlich
festgestellten Baufortschritt auszuzahlen. Zur Sicherung der
Rückzahlungsverpflichtung hatte die Klägerin eine
Grundschuld zu stellen. Im September 1989 änderte die Stadt
den Gesamtbetrag der Vorauszahlung auf 491.378,89 DM zuzüglich
eines Fassaden- und Fensterzuschusses.
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Für die Veranlagungszeiträume
1988 bis 1997 machte die Klägerin erhöhte Absetzungen
nach § 7i des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend, ohne die
Bemessungsgrundlage der Absetzungen für Abnutzung (AfA) um die
geleisteten Vorauszahlungen der Stadt zu mindern. Mit Schreiben vom
12. Oktober des Streitjahres 2004 erklärte die Stadt
gegenüber der Klägerin, dass die Vorauszahlung nunmehr in
Höhe von 491.378,89 DM (das entspricht 251.238,04 EUR) als
verlorener Baukostenzuschuss behandelt werde und nicht mehr
zurückzuzahlen sei und reichte gleichzeitig die
Grundschuldbestellungsurkunde zurück. Im Rahmen ihrer für
das Streitjahr beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -
FA - ) zur Zusammenveranlagung der Kläger und
Revisionskläger (Kläger) eingereichten
Einkommensteuererklärung gaben die Kläger auf die
Vermietung des Gebäudes entfallende Einkünfte der
Klägerin von 7.932 DM an. Das FA erhöhte im
Einspruchsverfahren die auf das Gebäude entfallenden
Einkünfte um Einnahmen in Höhe von 201.784 EUR. Hierbei
handelt es sich um den Betrag der in einen Zuschuss umgewandelten
Vorauszahlung von 251.238 EUR abzüglich noch nicht
ausgeschöpfter Sonderabschreibungen von 40.207 EUR und noch
nicht ausgeschöpfter Regelabschreibungen von 9.247
EUR.
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Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen
Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied mit seinem in EFG 2010, 46
= SIS 10 03 23 veröffentlichten Urteil, dass das FA im
Streitjahr zu Recht keine weitere AfA zugelassen und
zusätzliche Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung in
Höhe von 201.784 EUR zu Grunde gelegt habe.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts
rügen. Die im Jahr 1989 vorausgezahlten Fördermittel nach
§ 43 Abs. 3 Satz 1 StBauFG zur teilweisen Deckung von
erhöhten Aufwendungen zur Sanierung eines Baudenkmals, die im
Jahr 2004 in einen Zuschuss umgewandelt worden seien, führten
weder zu Einnahmen noch zu „negativen
Werbungskosten“.
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Die Kläger beantragen, das Urteil des
FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr
2004 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 20.12.2006 dahingehend
zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung ein Betrag von 201.784 EUR nicht als Einnahme angesetzt
wird und die Einkünfte daraus mit 7.393,91 EUR festgesetzt und
die Einkommensteuer 2004 auf 0 EUR herabgesetzt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die streitbefangenen Zahlungen dienten der
Bestreitung der Kosten für die Modernisierung und
Instandsetzung des Objekts, so dass es sachgerecht sei, die
entsprechenden Herstellungskosten um den Zuschussbetrag zu
kürzen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur
Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Unzutreffend hat das FG das
Vorliegen von Einnahmen der Klägerin in Höhe von 201.784
EUR aus der Belassung der vorausgezahlten Fördermittel im
Streitjahr bejaht.
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1. Übereinstimmend mit dem FG und den
Beteiligten geht der Senat davon aus, dass die zunächst als
Darlehen vorausgezahlten Fördermittel der Stadt im jeweiligen
Zeitpunkt ihrer Auszahlung bei der Klägerin weder zu Einnahmen
i.S. von § 8 Abs. 1 EStG i.V.m. § 21 EStG geführt
noch die Bemessungsgrundlage der AfA in den
Veranlagungszeiträumen 1988 bis 1997 gemindert haben.
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a) Die Zuschüsse wären nur dann als
Einnahme i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu behandeln,
wenn sie als Gegenleistung für die Überlassung des
Gebrauchs oder der Nutzung des Grundstücks zu beurteilen
wären, wobei grundsätzlich unerheblich ist, ob der Mieter
oder ein Dritter die Gegenleistung erbringt. Diese Voraussetzungen
liegen nicht vor; denn die Klägerin hat die Zuschüsse
ausschließlich aus städtebaulichen Gründen erhalten
(§ 43 Abs. 3 StBauFG, dazu Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 26.3.1991 IX R 104/86, BFHE 164, 263, BStBl II 1992, 999 =
SIS 91 14 10; vom 14.7.2009 IX R 7/08, BFHE 226, 289, BStBl II
2010, 34 = SIS 09 33 75, m.w.N.). Die streitbefangenen
Zuschüsse wurden nicht gewährt, um der Klägerin im
Sinne einer Gegenleistung die laufenden finanziellen Nachteile
auszugleichen, die ihr aufgrund einer eingeschränkten
Verwendungsmöglichkeit entstehen würden (vgl. insoweit zu
Mitteln nach dem 3. Förderungsweg als Einnahmen aus Vermietung
und Verpachtung BFH-Urteil vom 14.10.2003 IX R 60/02, BFHE 203,
382, BStBl II 2004, 14 = SIS 03 51 65); es handelt sich vielmehr um
eine Objektförderung der von der Klägerin vorgenommenen
Baumaßnahmen (vgl. zur Abgrenzung BFH-Urteil in BFHE 226,
289, BStBl II 2010, 34 = SIS 09 33 75, unter II.1. a).
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b) Während des Schwebezustandes bis zur
Entscheidung der Stadt über die endgültige Verwendung der
vorausgezahlten Fördermittel waren diese als Darlehen zins-
und tilgungsfrei. Die Entscheidung der Stadt über eine etwaige
Rückforderung hing von Umständen ab, die die
Klägerin nicht beeinflussen konnte. Angesichts der Sicherung
durch eine Grundschuld musste sie mit einer vollständigen oder
teilweisen Rückforderung rechnen. Im Hinblick darauf konnten
die vorausgezahlten Fördermittel während des
Schwebezustands nicht als die AfA-Bemessungsgrundlage mindernder
Zuschuss beurteilt werden (BFH-Urteil vom 14.2.1995 IX R 5/92, BFHE
177, 93, BStBl II 1995, 380 = SIS 95 10 07).
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c) Soweit die vorausgezahlten
Fördermittel nach der endgültigen Entscheidung der Stadt
nicht zurückgezahlt zu werden brauchten, wirkt diese
Entscheidung auch nicht materiell - mit der verfahrensrechtlichen
Folge des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) -
auf den Zeitpunkt der Gewährung der Vorauszahlungsmittel
zurück (BFH-Urteil in BFHE 177, 93, BStBl II 1995, 380 = SIS 95 10 07, unter II.1. b). Die endgültig belassenen
Vorauszahlungsmittel als nachträglich gewährte
Zuschüsse waren bis zum Zeitpunkt der Entscheidung der Stadt
als Darlehen zu behandeln (Nr. 10 der Vereinbarung).
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2. Mit der Entscheidung der Stadt im
Streitjahr, dass die gewährten Fördermittel nicht
zurückzuzahlen seien, erhielt die Klägerin einen
Baukostenzuschuss, der die Herstellungskosten der Gebäude i.S.
von § 255 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) mindert, da er
in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Herstellung
des Gebäudes steht (BFH-Urteile in BFHE 164, 263, BStBl II
1992, 999 = SIS 91 14 10, sowie in BFHE 226, 289, BStBl II 2010, 34
= SIS 09 33 75, unter II.2.). Nach allgemeinen Grundsätzen
führt dies zu einer Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage.
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a) Im Streitfall waren die belassenen
Fördermittel mit der verbliebenen Bemessungsgrundlage der
geltend gemachten AfA zu verrechnen.
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Jenseits dessen konnte sich die Reduzierung
der Herstellungskosten einkommensteuerlich nicht auswirken, weil es
sich bei der Umwandlung der Vorauszahlung in einen verlorenen
Zuschuss nicht um ein materiell rückwirkendes Ereignis i.S.
des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO handelt (s. 1. c). Die
öffentlich-rechtlichen Subventionsvorgaben treffen mit der
Gewährung der Fördermittel als Darlehen (bis zur
Entscheidung über deren Belassen als Zuschuss oder ihre
Rückforderung) eine selbständige Regelung.
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b) Eine Korrektur dieses Ergebnisses über
die Annahme von negativen Werbungskosten bzw. nicht
steuerpflichtigen Einnahmen kommt nicht in Betracht.
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aa) Negative Werbungskosten liegen,
unabhängig davon, ob diese Kategorie überhaupt
anzuerkennen ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14.12.1999 IX R 69/98,
BFHE 190, 442, BStBl II 2000, 197 = SIS 00 05 48, m.w.N.), nicht
vor. Denn im Streitfall sollte nicht etwa durch den Rückfluss
von Werbungskosten eine ursprüngliche Vermögenslage
wiederhergestellt werden. Vielmehr würde unter Verwendung des
Begriffs der negativen Werbungskosten eine ursprünglich zu
hohe AfA-Bemessungsgrundlage korrigiert. Verfahrensrechtlich ist
diese Korrektur aber gerade nicht vorgesehen.
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bb) Die Herstellungskostenminderung im
Streitjahr führte auch nicht zu Einnahmen i.S. von § 8
Abs. 1 EStG. Denn sie steht weder mit der Vermietung der
hergestellten Gebäude in wirtschaftlichem Zusammenhang (s.o.
1.) noch handelt es sich um sonstige Einkünfte i.S. von §
22 Nr. 3 EStG. Einkünfte aus (sonstigen) Leistungen i.S. von
§ 22 Nr. 3 EStG liegen nämlich nur vor, wenn die
Gegenleistung durch ein Verhalten der Steuerpflichtigen
ausgelöst wird und er einen Betrag als Entgelt dafür
erhält und annimmt (BFH-Urteil vom 25.2.2009 IX R 33/07,
BFH/NV 2009, 1253 = SIS 09 21 43). Eine entsprechende
wirtschaftliche Veranlassung fehlt im Streitfall. Die Klägerin
hat die streitbefangenen Zuschüsse nicht als Entgelt für
ein Verhalten, sondern ausschließlich aus
städtebaulichen Gründen erlangt.
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Es gelten dieselben Grundsätze wie
für die Ermäßigung von Anschaffungskosten i.S. von
§ 255 Abs. 1 Satz 3 HGB. Eine Ermäßigung von
Anschaffungskosten liegt vor, wenn der maßgebende Anlass
für den Minderungsvorgang in der Anschaffung liegt, ohne dass
eine rechtliche oder synallagmatische Verknüpfung notwendig
wäre (BFH-Urteil vom 26.2.2002 IX R 20/98, BFHE 198, 425,
BStBl II 2002, 796 = SIS 02 08 29). Analog ist der Streitfall zu
behandeln. Die nachträgliche Minderung der Herstellungskosten
hat ihren Anlass in der ursprünglichen Herstellung.
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Das Gesetz kennt kein allgemeines
Korrespondenzprinzip in der Weise, dass Rückflüsse von
Aufwendungen steuerrechtlich nur deshalb als Einnahmen zu erfassen
wären, weil die Aufwendungen selbst steuermindernd
berücksichtigt wurden. Insoweit gelten dieselben
Grundsätze wie für einen unzutreffenden sofortigen
Werbungskostenabzug hinsichtlich von Aufwendungen, die
richtigerweise auf die Zeit der Nutzungsdauer zu verteilen gewesen
wären (dazu BFH-Urteil in BFHE 198, 425, BStBl II 2002, 796 =
SIS 02 08 29), wie auch - so im Streitfall - für Aufwendungen,
die als AfA-Bemessungsgrundlage herangezogen wurden, obwohl sie
nach Verbrauch der AfA-Bemessungsgrundlage erstattet wurden.
Fehleinschätzungen sind über das Verfahrensrecht zu
lösen. Nach der öffentlich-rechtlichen Gestaltung der
streitbefangenen Zuschüsse scheidet aber eine
verfahrensrechtliche Korrektur nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
AO aus.
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cc) Dieses Ergebnis bedarf auch nicht der
Korrektur im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes
(gleichmäßige Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit). Das vom FG als gleichheitswidrig
erachtete Besteuerungsergebnis ist vielmehr Konsequenz der
Abschnittsbesteuerung. Erfasst wird damit eine
veranlagungszeitraumbezogene Leistungsfähigkeit des
Steuerpflichtigen, nicht aber eine auf einen wirtschaftlich als
Einheit erscheinenden Sachverhalt bezogene Leistungsfähigkeit,
sofern dieser Sachverhalt sich in den einzelnen
Steuertatbeständen nicht widerspiegelt. Wie es danach
regelmäßig nicht sachlich unbillig ist, wenn der
Steuerpflichtige empfangene Schmiergelder im Jahr des Zuflusses zu
versteuern hat, ihre Abführung an seinen Arbeitgeber in einen
späteren Veranlagungszeitpunkt aber mangels
Verlustverrechnungsmöglichkeit nicht steuermindernd geltend
machen kann (BFH-Beschluss vom 9.12.2009 IX B 132/09, BFH/NV 2010,
646 = SIS 10 08 73), so wirkt sich im Streitfall die
Abschnittsbesteuerung zugunsten der Kläger aus, indem ein
realer Wertverzehr in den Veranlagungszeiträumen 1988 bis 1997
steuermindernd berücksichtigt werden konnte, ohne dass eine
Leistungsfähigkeitssteigerung der Klägerin aus
öffentlichen Kassen im Hinblick auf das abgeschriebene Objekt
in dem späteren Veranlagungszeitraum des Streitjahres hierauf
Einfluss hat.
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