Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts München vom 3.2.2015 11 K 1886/12 = SIS 15 12 02 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurde im Streitjahr (2008) zusammen mit seiner
Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger und seine
Ehefrau erwarben im August 2008 ein Grundstück, bebaut mit
einem zuvor von den Rechtsvorgängern selbst bewohnten
Einfamilienhaus zu einem Kaufpreis von 275.000 EUR. Die
Anschaffungsnebenkosten beliefen sich auf 22.155 EUR. Auf das
Gebäude entfielen Anschaffungskosten in Höhe von 127.040
EUR. Der Kläger und seine Ehefrau vermieteten das
Einfamilienhaus ab Dezember 2008 an ihren Sohn. In der Zeit
zwischen Erwerb und Vermietung des Gebäudes führten sie
Renovierungsmaßnahmen durch, unter anderem ließen sie
sämtliche Fenster austauschen und sonstige Sanierungsarbeiten
vornehmen.
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In der Einkommensteuererklärung 2008
behandelten der Kläger und seine Ehefrau die für den
Austausch der Fenster angefallenen Aufwendungen in Höhe von
17.850 EUR als Anschaffungskosten und machten im Übrigen die
durch die sonstigen Sanierungsarbeiten entstandenen Aufwendungen in
Höhe von 16.616 EUR als sofort abziehbare Werbungskosten bei
den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) behandelte
die streitigen Aufwendungen dagegen insgesamt als anschaffungsnahe
Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) und
berücksichtigte hierfür lediglich Absetzungen für
Abnutzung (AfA).
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Die nach insoweit erfolglosem Einspruch
erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. In seinem in EFG
2015, 1081 = SIS 15 12 02 veröffentlichten Urteil folgte das
FG der Auffassung des FA und beurteilte die geltend gemachten
Aufwendungen insgesamt als solche i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a
Satz 1 EStG. Dabei komme es nicht darauf an, ob die für den
Austausch der Fenster angefallenen Aufwendungen - wie vom
Kläger vorgetragen - als Anschaffungskosten i.S. des §
255 Abs. 1 Satz 1 2. Alternative des Handelsgesetzbuchs (HGB)
anzusehen und daher bereits deshalb zu aktivieren seien. Denn die
vorgenommenen Renovierungsmaßnahmen seien im Zusammenhang zu
betrachten und daher insgesamt in den Anwendungsbereich des §
6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG einzubeziehen. Die Regelung des §
6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG sei insoweit lex specialis
gegenüber § 255 HGB.
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Hiergegen richtet sich die Revision des
Klägers. Er vertritt die Auffassung, dass es sich bei den
für den Austausch der Fenster angefallenen Aufwendungen um
Aufwendungen zur Herstellung der Betriebsbereitschaft des
erworbenen Gebäudes i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB
handele und damit um originäre Anschaffungskosten. Da insoweit
bereits handelsrechtlich eine Aktivierungspflicht besteht,
könnten diese Aufwendungen nicht von der Regelung des § 6
Abs. 1 Nr. 1a EStG erfasst werden. Die Auffassung des FG habe keine
rechtliche Grundlage; sie führe zu einer Ungleichbehandlung
(Art. 3 des Grundgesetzes - GG - ) von Erwerbern eines unsanierten
Gebäudes gegenüber Erwerbern eines bereits vom
Veräußerer sanierten Gebäudes. Bereits begrifflich
seien Anschaffungskosten, worunter auch Kosten zur Herstellung der
Betriebsbereitschaft zählen, keine Aufwendungen für
Instandsetzung und Modernisierung. Hätte der Gesetzgeber
„Anschaffungskosten“ in den Anwendungsbereich des
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG aufnehmen wollen, hätte er eine
entsprechende Regelung schaffen müssen. Entgegen der
Auffassung des FA sei § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG auch nicht lex
specialis zu § 255 HGB.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG vom 3.2.2015 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2008 vom
17.7.2012 dahingehend zu ändern, dass die bei dem Objekt H in
B angefallenen Aufwendungen für sonstige Sanierungsarbeiten in
Höhe von 16.616,96 EUR als sofort abziehbare
Erhaltungsaufwendungen berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Aufwendungen, die - wie im Streitfall -
durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung zu erzielen (§ 21 Abs. 1 EStG), sind dann
nicht als Werbungskosten sofort abziehbar (§ 9 Abs. 1 Satz 1
EStG), wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten
handelt. In diesem Fall sind sie nur im Rahmen der AfA zu
berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7
Abs. 1, 4 und 5 EStG).
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a) Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs-
oder Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für
die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255
Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 HGB. Danach sind Anschaffungskosten die
Aufwendungen, die geleistet werden, um einen
Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen
betriebsbereiten Zustand zu versetzen, ferner die
Anschaffungsnebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten
(vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12.9.2001 IX R
52/00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574 = SIS 02 09 30).
Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch
von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die
Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung
oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand
hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (vgl. dazu
BFH-Urteil vom 22.9.2009 IX R 21/08, BFH/NV 2010, 846 = SIS 10 11 77).
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Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes
gehören nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 i.V.m. § 9
Abs. 5 Satz 2 EStG auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und
Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach
der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn
die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten
des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe
Herstellungskosten). Diese Aufwendungen erhöhen die
AfA-Bemessungsgrundlage (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG), sie
sind nicht als Werbungskosten sofort abziehbar. Nicht zu diesen
Aufwendungen gehören nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG
die Aufwendungen für Erweiterungen i.S. des § 255 Abs. 2
Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die
jährlich üblicherweise anfallen.
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b) Der Begriff der Instandsetzungs- und
Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz
1 EStG ist gesetzlich nicht definiert und bedarf daher der
Auslegung. Hierunter sind bauliche Maßnahmen zu verstehen,
durch die Mängel oder Schäden an vorhandenen
Einrichtungen eines bestehenden Gebäudes oder am Gebäude
selbst beseitigt werden oder das Gebäude durch Erneuerung in
einen zeitgemäßen Zustand versetzt wird. Zu den
Aufwendungen i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG
gehören daher insbesondere Aufwendungen für die
Instandsetzung oder Erneuerung vorhandener Sanitär-, Elektro-
und Heizungsanlagen, der Fußbodenbeläge, der Fenster und
der Dacheindeckung, die - ohne die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr.
1a Satz 1 EStG - vom Grundsatz her als sofort abziehbare
Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen wären (vgl. BFH-Urteil in
BFH/NV 2010, 846 = SIS 10 11 77).
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c) Zu den Instandsetzungs- und
Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz
1 EStG gehören aber auch Aufwendungen für bauliche
Maßnahmen, durch die funktionsuntüchtige Teile eines
Gebäudes, die für seine bestimmungsgemäße
Nutzung unerlässlich sind, wieder hergestellt werden und damit
das Gebäude in einen betriebsbereiten Zustand versetzt wird
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574 = SIS 02 09 30), wenn sie im Rahmen einer Renovierung und Modernisierung im
Zusammenhang mit dem Erwerb des Gebäudes anfallen (ebenso
Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 426; ablehnend dagegen
Spindler, DB 2004, 507, 509; Söffing, DB 2004, 946, 947;
Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz Ba
15, 28).
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aa) Dass Aufwendungen zur Herstellung der
Betriebsbereitschaft des Gebäudes gemäß § 255
Abs. 1 Satz 1 HGB zu Anschaffungskosten führen und bereits
deshalb zu aktivieren sind, steht dem nicht entgegen. Zwar werden
die in § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG verwendeten Begriffe
„Anschaffungskosten“ und
„Herstellungskosten“ in der Regel auch im
Bereich der Überschusseinkünfte i.S. von § 255 HGB
ausgelegt. Im Hinblick auf den Wortlaut und den systematischen
Zusammenhang von Sätze 1 und 2 der Vorschrift sowie deren Sinn
und Zweck ist § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG jedoch
gegenüber § 255 HGB als einkommensteuerrechtliche
Sonderregelung zur Behandlung von Aufwendungen für
Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen im Anschluss an
den Erwerb eines Gebäudes zu verstehen.
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bb) Zu den Aufwendungen i.S. von § 6 Abs.
1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören danach unabhängig von ihrer
handelsrechtlichen Einordnung sämtliche Kosten für
bauliche Maßnahmen, die im Rahmen einer im Zusammenhang mit
der Anschaffung des Gebäudes vorgenommenen Instandsetzung und
Modernisierung anfallen und nicht nach Satz 2 der Vorschrift
ausdrücklich ausgenommen sind. Nicht zu den Aufwendungen i.S.
des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören nach dem
Wortlaut des Satzes 2 der Vorschrift ausdrücklich nur
Aufwendungen für Erweiterungen i.S. von § 255 Abs. 2 Satz
1 HGB sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die
jährlich üblicherweise anfallen.
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cc) Anhaltspunkte dafür, dass der
Gesetzgeber Aufwendungen zur Herstellung der Betriebsbereitschaft
des Gebäudes durch Wiederherstellung funktionsuntüchtiger
Gebäudeteile vom Anwendungsbereich der Regelung des § 6
Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG ausnehmen wollte, sind nicht ersichtlich.
Der Senat schließt sich insoweit nicht der in der Literatur
vertretenen Ansicht an, dass nach § 255 Abs. 1 Satz 1 2.
Alternative HGB zu den Anschaffungskosten gehörende
Aufwendungen bereits begrifflich nicht von der Regelung des §
6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG erfasst sein können (so z.B.
Werndl, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 6 Rz Ba
15, 28). Der Wortlaut sowie der systematische Zusammenhang der
Sätze 1 und 2 der Vorschrift sprechen vielmehr dafür,
dass der Gesetzgeber bewusst den Begriff der Aufwendungen für
Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen weit verstehen
und eine im Einzelfall schwierige Abgrenzung von
Erhaltungsaufwendungen zu Kosten zur Herstellung der
Betriebsbereitschaft vermeiden wollte.
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Für diese Auslegung spricht zum anderen
der vom Gesetzgeber mit der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a
Satz 1 EStG verfolgte Zweck, einerseits die bis zur
Rechtsprechungsänderung des Senats durch die Urteile vom
12.9.2001 IX R 39/97 (BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569 = SIS 02 09 29) und in BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574 = SIS 02 09 30
bestehende Rechtslage zum anschaffungsnahen Aufwand gesetzlich
festzuschreiben und andererseits aus Gründen der
Rechtsvereinfachung und -sicherheit eine typisierende Regelung zu
schaffen (vgl. Begründung des Entwurfs eines Zweiten Gesetzes
zur Änderung steuerlicher Vorschriften -
Steueränderungsgesetz 2003 -, BTDrucks 15/1562, S. 32). Der
gesetzlichen Intention einer Typisierung würde es aber
widersprechen, wenn man im Rahmen einer im Anschluss an den Erwerb
vorgenommenen Instandsetzung und Modernisierung des Gebäudes
einzelne Arbeiten isoliert und damit stets den konkreten statt den
typischen Fall betrachten müsste (vgl. bereits BFH-Urteil vom
25.8.2009 IX R 20/08, BFHE 226, 256, BStBl II 2010, 125 = SIS 09 34 55).
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d) Die Einbeziehung von Aufwendungen zur
Herstellung der Betriebsbereitschaft in die Regelung des § 6
Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG ist verfassungsrechtlich nicht zu
beanstanden. Hieraus ergibt sich - entgegen der Auffassung des
Klägers - insbesondere keine nach Art. 3 Abs. 1 GG nicht
hinnehmbare Ungleichbehandlung gegenüber Erwerbern eines
bereits vom Veräußerer sanierten Gebäudes.
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e) Ob Aufwendungen für bauliche
Maßnahmen im Rahmen einer im Zusammenhang mit dem Erwerb
eines Gebäudes vorgenommenen Instandsetzung und Modernisierung
angefallen sind, ist vom FG im Rahmen seiner tatrichterlichen
Würdigung zu beantworten. Dabei kann im Regelfall von einer
Renovierung und Modernisierung im Zusammenhang mit der Anschaffung
des Gebäudes ausgegangen werden, soweit bauliche
Maßnahmen innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung
durchgeführt werden. Insoweit enthält die Vorschrift des
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG eine Regelvermutung für das
Vorliegen anschaffungsnaher Herstellungskosten, ohne dass es einer
Einzelfallprüfung bedarf. Übersteigen die hierfür
angefallenen Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der für
den Erwerb des Gebäudes aufgewandten Anschaffungskosten, sind
diese insgesamt als anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S. des
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu behandeln.
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2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG im
Streitfall zutreffend die vom Kläger geltend gemachten
Aufwendungen für die Sanierungsarbeiten in Höhe von
16.616 EUR brutto als anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S. von
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG beurteilt. Nach den nicht mit
zulässigen und begründeten Verfahrensrügen
angegriffenen und daher den BFH bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) führten der Kläger und seine
Ehefrau in der Zeit zwischen dem Erwerb im August und der
Vermietung des Gebäudes im Dezember des Streitjahres
Renovierungsmaßnahmen durch und ließen die Fenster
austauschen. Diese im Anschluss an den Erwerb des Gebäudes
durchgeführten Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten
führten einschließlich der Aufwendungen für den
Austausch der Fenster zu Kosten von insgesamt 28.964 EUR ohne
Umsatzsteuer, die über 15 % der Anschaffungskosten des
Gebäudes (127.040 EUR) liegen. In diesem Zusammenhang hat es
das FG zu Recht als unerheblich angesehen, ob die für den
Austausch der Fenster angefallenen Aufwendungen, wie vom
Kläger vorgetragen, als Anschaffungskosten i.S. des § 255
Abs. 1 Satz 1 2. Alternative HGB anzusehen sind.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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