Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 06.05.2020 - 1 K
3359/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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Der Einspruch blieb erfolglos
(Einspruchsentscheidung vom 19.12.2017).
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
seinem in EFG 2020, 1748 = SIS 21 09 94 veröffentlichten
Gerichtsbescheid ab und ließ die Revision zu.
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Mit der Revision machen die Kläger die
Verletzung von Bundesrecht geltend. Zur Begründung vertreten
sie u.a. die Ansicht, dass es an einer gesetzlichen Regelung
für die Kürzung der Sonderausgaben
(Kinderbetreuungskosten) fehle. Bei dem vom FA vorgenommenen
Kürzungsbetrag handele es sich nicht um eine Erstattung von
Sonderausgaben, sondern um steuerfreien Arbeitslohn.
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Die Kläger beantragen,
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das Urteil des FG Baden-Württemberg
vom 06.05.2020 - 1 K 3359/17 und die Einspruchsentscheidung vom
19.12.2017 aufzuheben sowie den Einkommensteuerbescheid für
das Jahr 2015 vom 14.12.2017 dahingehend abzuändern, dass bei
den Sonderausgaben für Kinderbetreuungskosten ein weiterer
Betrag von 400 EUR (2/3 von 600 EUR) abgezogen wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
einstimmig die Revision für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit
zur Stellungnahme.
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Die Revision ist unbegründet und war
daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.
Das FG hat zu Recht die Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 5
EStG um die steuerfreien Arbeitgeberleistungen (§ 3 Nr. 33
EStG) gekürzt.
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1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG
sind als Sonderausgaben 2/3 der Aufwendungen, höchstens 4.000
EUR je Kind für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum
Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes i.S. des
§ 32 Abs. 1 EStG, welches das 14. Lebensjahr noch nicht
vollendet hat, abziehbar.
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a) Aus der Verwendung des Begriffs
„Aufwendungen“ und aus dem Zweck des § 10
EStG, bestimmte, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des
Steuerpflichtigen mindernde Privatausgaben vom Abzugsverbot des
§ 12 EStG auszunehmen, folgt nach ständiger
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), dass nur solche Ausgaben
als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch
die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig
wirtschaftlich belastet ist (ständige Rechtsprechung des BFH,
vgl. z.B. Urteile vom 06.06.2018 - X R 41/17, BFHE 261, 524, BStBl
II 2018, 648 = SIS 18 12 57, Rz 12; vom 03.08.2016 - X R 35/15,
BFH/NV 2016, 1704 = SIS 16 23 40, Rz 14; vom 21.07.2009 - X R
32/07, BFHE 226, 67, BStBl II 2010, 38 = SIS 09 33 00, Rz 20; vom
28.05.1998 - X R 7/96, BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95 = SIS 98 22 06, unter II.3.a, m.w.N.; vgl. Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 18.02.1988 - 1 BvR 930/86,
HFR 1989, 271, unter 1.b).
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b) Im Streitfall mindern die steuerfreien
Leistungen des Arbeitgebers die Aufwendungen der Kläger
für die Kinderbetreuung und damit die für den Abzug als
Sonderausgaben notwendige wirtschaftliche Belastung.
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aa) Grundsätzlich ist es zwar ohne
Bedeutung, woher der Steuerpflichtige die Beiträge für
die Leistung von Sonderausgaben genommen hat, ob aus dem Stamm
seines Vermögens, aus laufenden Bezügen oder aus anderen
Mitteln. Das gilt aber nicht uneingeschränkt dann, wenn ihm
Zuwendungen von seinem Arbeitgeber gewährt worden sind, die
den gezielten Zweck haben, von dem Arbeitnehmer zur Erbringung der
dem Grunde nach zu den Sonderausgaben zu rechnenden Leistungen
verwendet zu werden (vgl. BFH-Urteil vom 13.08.1971 - VI R 171/68,
BFHE 103, 350, BStBl II 1972, 57 = SIS 72 00 35, Rz 11). Es macht
wirtschaftlich keinen Unterschied, ob der Arbeitgeber die
Beiträge für den Arbeitnehmer beispielsweise an die
Betreuungseinrichtung entrichtet, ob er ihm die Beiträge
ersetzt oder ob er ihm vor der Leistung zweckgebundene steuerfreie
Leistungen gewährt. In allen drei Fällen ist das
wirtschaftliche Ergebnis das gleiche: Der Steuerpflichtige wird
durch die Beiträge in dem Umfang nicht belastet, die der
Arbeitgeber hierfür durch einen zweckgebundenen Zuschuss
gewährt. Im vorliegenden Fall dienten die steuerfreien
Leistungen nach § 3 Nr. 33 EStG genau dem Zweck, die
wirtschaftliche Belastung durch die Kinderbetreuungskosten zu
mindern.
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bb) Die Anrechnung der steuerfreien Leistungen
nach § 3 Nr. 33 EStG auf die Sonderausgaben nach § 10
Abs. 1 Nr. 5 EStG entspricht auch dem Gesetzeszweck. Vor allem der
Zusammenhang zu dem in § 12 Satz 1 Halbsatz 1 EStG enthaltenen
Abzugsverbot mit Ausnahmevorbehalt gebietet eine besonders eng am
jeweiligen Zweck des Vergünstigungstatbestands ausgerichtete
Gesetzesauslegung (vgl. BFH-Urteil vom 19.04.1989 - X R 2/84, BFHE
157, 101, BStBl II 1989, 683 = SIS 89 16 03, Rz 13).
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§ 10 EStG betrifft - im Gegensatz zu
§ 9 EStG - nicht die Ermittlung der durch Einsatz von Arbeit
und/oder Kapital erwirtschafteten Einkünfte, sondern
eröffnet ausnahmsweise den Abzug von Ausgaben, die nicht mit
der Einkünfteerzielung zusammenhängen (BFH-Urteil vom
09.02.1994 - IX R 110/90, BFHE 175, 212, BStBl II 1995, 47 = SIS 94 22 06, Rz 16). Der rechtssystematische Kern der Regelung des §
10 EStG liegt darin, dass die die private Sphäre betreffenden
Aufwendungen für den Steuerpflichtigen unvermeidbar sein
können und deshalb die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit
mindern (sog. subjektives Nettoprinzip, vgl. BVerfG-Beschluss vom
19.11.2019 - 2 BvL 22/14, BVerfGE 152, 274 bis 331 = SIS 20 01 16,
Rz 94). Die Rechtfertigung für den Abzug von
Kinderbetreuungskosten als Sonderausgaben ist in der durch eine
Beeinträchtigung der Leistungsfähigkeit hervorgerufenen
wirtschaftlichen Belastung des Steuerpflichtigen zu sehen.
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Dieser Gesetzeszweck erfordert es,
Aufwendungen vom Sonderausgabenabzug auszuschließen, soweit
diese Aufwendungen aufgrund einer zweckgebundenen steuerfreien
Leistung letztlich ersetzt werden und damit die wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit im Ergebnis nicht mindern.
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cc) Darüber hinaus geht es bei den nach
§ 3 Nr. 33 EStG zusätzlich zum Arbeitslohn erbrachten
Leistungen nicht um Leistungen, die der freien Disposition des
Empfängers überlassen werden. Vielmehr handelt es sich um
eine zweckgebundene steuerbare Leistung, die nur dann steuerfrei
belassen wird, wenn sie für den im Gesetz benannten Zweck
„Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen
Kindern der Arbeitnehmer in Kindergärten oder vergleichbaren
Einrichtungen“ verwendet wird. Soweit eine steuerfreie
Leistung durch den Arbeitgeber nach § 3 Nr. 33 EStG erfolgt,
stellt die Zahlung nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt eine den
Sonderausgabenabzug mindernde Erstattung der nach § 10 Abs. 1
Nr. 5 EStG genannten Aufwendungen dar, weil diese nur bei
tatsächlich geleisteten Kinderbetreuungskosten erfolgen kann
und im Ergebnis den Aufwand des Steuerpflichtigen und damit dessen
wirtschaftliche Belastung reduziert (vgl. so auch Schmidt/Levedag,
EStG, 40. Aufl., § 3 Rz 114; Schmidt/Krüger, EStG, 40.
Aufl., § 10 Rz 93; a.A. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach,
§ 10 EStG Rz 148). Damit werden auch unberechtigte
Doppelbegünstigungen ausgeschlossen (vgl. Senatsurteil vom
05.07.2012 - III R 80/09, BFHE 238, 76, BStBl II 2012, 816 = SIS 12 25 65, Rz 38).
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dd) Da der Sonderausgabenabzug nach § 10
EStG schon nach seinem Gesetzeswortlaut
„Aufwendungen“ und damit eine wirtschaftliche
Belastung voraussetzt, bedarf es auch keiner besonderen Regelung,
wie sie in § 3c EStG oder in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
EStG vorgesehen ist. Der Gesetzgeber hat bewusst darauf verzichtet,
dieses Abzugsverbot generell auch auf Sonderausgaben zu erstrecken,
obwohl der zugrunde liegende Rechtsgedanke, nämlich einen
doppelten Steuervorteil zu vermeiden, auch bei Sonderausgaben
gelten sollte (BFH-Urteil vom 04.03.1977 - VI R 168/75, BFHE 122,
262, BStBl II 1977, 503 = SIS 77 02 79, Rz 10). Er hat vielmehr
über den Begriff der „Aufwendungen“ und der
damit verbundenen wirtschaftlichen Belastung die Beschränkung
des Sonderausgabenabzugs selbst geregelt, um so letztlich auch
Doppelbegünstigungen zu vermeiden.
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Soweit daher aus dem Fehlen vergleichbarer
Vorschriften der Schluss gezogen wird, dass die Verwendung
steuerfreier Einnahmen dem Sonderausgabenabzug nicht entgegensteht,
gilt dies jedenfalls dann nicht, wenn die steuerfreien Einnahmen
gerade für die den geltend gemachten Sonderausgaben zugrunde
liegenden Ausgaben bestimmt waren (vgl. BFH-Urteile in BFHE 122,
262, BStBl II 1977, 503 = SIS 77 02 79; vom 08.12.1978 - VI R
26/76, BFHE 126, 552, BStBl II 1979, 212 = SIS 79 01 11; vgl. FG
Baden-Württemberg, Urteil vom 28.06.1979 - X (VII) 149/75, EFG
1979, 493). Auch die Entscheidung des BFH vom 27.09.1963 - VI
123/62 U (BFHE 77, 592 = SIS 63 03 43) steht dem vorliegenden
Ergebnis nicht entgegen. Der BFH hatte dort entschieden, dass
Beihilfen, die jemand von dritter Seite zu gezahlten
Krankenversicherungsbeiträgen erhält, keine Erstattungen
sind, die zu einer Minderung der anzuerkennenden Sonderausgaben
führen. Der der Entscheidung zugrunde liegende Fall lag so,
dass von dritter Seite, nämlich von der
Bundesversicherungsanstalt für Angestellte, dem
Steuerpflichtigen aufgrund der Reichsversicherungsordnung neben der
gezahlten Rente monatliche Beihilfen zu seinen
Krankenversicherungsbeiträgen geleistet wurden. Diese
Beihilfen waren jedoch Einkünfte aus Leibrenten. Auch diese
Renten waren gemäß § 22 EStG mit dem Ertragsanteil
als sonstige Einkünfte den anderen Einkünften
hinzuzurechnen. Eine Kürzung der Sonderausgaben konnte nach
den vorstehenden Ausführungen allein aus diesem Grunde nicht
in Betracht kommen (BFH-Urteil in BFHE 103, 350, BStBl II 1972, 57
= SIS 72 00 35).
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ee) Entgegen der Ansicht der Kläger
ergibt sich auch nicht aus der Gesetzesbegründung, dass der
Gesetzgeber eine Doppelbegünstigung bei den
Kinderbetreuungskosten durch steuerfreie Leistungen und den
Sonderausgabenabzug beabsichtigte.
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(1) § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG wurde durch
das Steuervereinfachungsgesetz (StVereinfG) 2011 vom 01.11.2011
(BGBl I 2011, 2131) eingeführt. Zugleich wurde die
Vorgängerregelung des § 9c EStG (Geltung bis 2011)
aufgehoben. Soweit nach § 9c EStG Kinderbetreuungskosten wie
„Werbungskosten“ (vgl. Senatsurteil vom
14.04.2016 - III R 23/14, BFHE 253, 254, BStBl II 2017, 53 = SIS 16 12 26, Rz 13 f.) bzw. wie „Betriebsausgaben“
abgezogen werden konnten, galt die Vorschrift des § 3c Abs. 1
EStG, nach der Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in
unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als
Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden dürfen.
Zwar gilt § 3c EStG schon seinem Wortlaut nach nicht für
den Bereich der Sonderausgaben (vgl. schon BFH-Urteil in BFHE 122,
262 bis 265, BStBl II 1977, 503 = SIS 77 02 79). Die durch das
StVereinfG 2011 erfolgte Neuregelung der Kinderbetreuungskosten als
Sonderausgaben sollte aber nur der Erweiterung des Kreises der
Begünstigten und der Steuervereinfachung (BT-Drucks. 17/5125
vom 21.03.2011, S. 20 f.) dienen. Insbesondere sollte nicht mehr
zwischen erwerbsbedingten und nicht erwerbsbedingten
Kinderbetreuungskosten unterschieden werden (BT-Drucks. 17/5125 vom
21.03.2011, S. 37). Zu dem Verhältnis des § 3 Nr. 33 und
§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG enthält die
Gesetzesbegründung keine Ausführungen. Dies war nach
Ansicht des Senats auch nicht erforderlich, da
Kinderbetreuungskosten - wie dargestellt - nach § 10 Abs. 1
Nr. 5 EStG nur dann berücksichtigt werden können, wenn
Aufwendungen hierfür vorliegen, die den Steuerpflichtigen
tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belasten. Einer
§ 3c EStG vergleichbaren Regelung bedurfte es nicht.
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(2) Auch aus den von den Klägern
angeführten Begründungen zum Entwurf des StVereinfG 2013
vom 14.12.2012 (BR-Drucks. 684/12), welches nicht umgesetzt wurde,
lässt sich nicht im Nachhinein die Intention des Gesetzgebers
herleiten, eine Doppelbegünstigung durch Sonderausgaben nach
§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG auf der einen Seite und den
steuerfreien Arbeitgeberleistungen nach § 3 Nr. 33 EStG auf
der anderen Seite gewähren zu wollen.
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Soweit der Bundesrat in seinem Entwurf des
StVereinfG 2013 eine Ergänzung des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG
vorsah, nach dem ein Abzug bei den Sonderausgaben nur erfolgen
sollte, „soweit für das Kind im Kalenderjahr keine
nach § 3 Nr. 33 EStG steuerfreien Leistungen
erbracht“ werden (BR-Drucks. 684/12), kann aus der
Weglassung dieses Satzes nicht der Umkehrschluss gezogen werden,
dass selbst dann eine Anrechnung nicht zu erfolgen hat, wenn die
Aufwendungen teilweise zweckentsprechend steuerfrei erstattet
werden. Dies würde den Zweck der Regelung, die steuerliche
Förderung nur für „Aufwendungen“
vorzusehen, die den Steuerpflichtigen auch belasten, außer
Betracht lassen. Auch soweit die Kläger auf die Stellungnahme
der Bundesregierung in der BT-Drucks. 18/3158 vom 12.11.2014, S. 81
hinweisen, in der ausgeführt wird, dass „die
Steuerfreiheit des § 3 Nr. 33 EStG und der Sonderausgabenabzug
nach § 10 Abs. 1 Nummer 5 ... nicht in einem unmittelbaren
Sachzusammenhang (stehen) und ... daher nicht zwingend einer
Vereinheitlichung“ bedürfen, betraf dies das
Anliegen der Initiative einiger Bundesländer mit dem
zunächst in den Bundesrat eingebrachten Gesetzentwurf des
StVereinfG 2013 die steuerfreien Leistungen nach § 3 Nr. 33
EStG wie den Sonderausgabenabzug der Höhe (4.000 EUR) und dem
Umfang (2/3) nach zu begrenzen (BT-Drucks. 18/3158 vom 12.11.2014,
S. 18). Da dies zu mehr Bürokratie für den Arbeitgeber
führte, lehnte die Bundesregierung diesen Vorschlag ab. Eine
Aussage über die Anrechenbarkeit von steuerfreien
Arbeitgeberleistungen auf die geltend gemachten Sonderausgaben ist
dieser Aussage nicht zu entnehmen.
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c) Entgegen der Ansicht der Kläger
führt die Kürzung der Sonderausgaben um die steuerfreien
Arbeitgeberleistungen auch nicht zu einer Verletzung des Art. 6 des
Grundgesetzes (GG). Diese leiten die Kläger daraus ab, dass es
für nicht verheiratete Eltern einfach sei, durch eine
wirtschaftliche Zuordnung der geleisteten Kinderbetreuungskosten
die Kürzung der Sonderausgaben zu vermeiden, da es bei den
steuerfreien Zuschüssen des Arbeitgebers (§ 3 Nr. 33
EStG) nach R 3.33 Abs. 1 Satz 2 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR)
nicht darauf ankomme, welcher Elternteil die Kinderbetreuungskosten
gezahlt habe.
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Hieraus ergibt sich jedoch weder eine
Ungleichbehandlung noch eine Verletzung des Art. 6 GG, da
Unverheiratete nicht bessergestellt werden als Verheiratete. Soweit
in R 3.33 Abs. 1 Satz 2 LStR die Arbeitgeberleistungen nach §
3 Nr. 33 EStG auch dann als steuerfrei angesehen werden, wenn der
nicht beim Arbeitgeber beschäftigte Elternteil die
Aufwendungen trägt, gilt dies sowohl für verheiratete als
auch für unverheiratete Elternteile. Allerdings setzt die
Steuerfreiheit in beiden Konstellationen voraus, dass der
Arbeitgeberzuschuss zweckentsprechend verwendet wird (so auch R
3.33 Abs. 4 Satz 2 LStR). Dies ist nur dann der Fall, wenn der
Arbeitgeberzuschuss tatsächlich für die Betreuungskosten
verwendet wird. Das setzt auch bei Unverheirateten voraus, dass
zwischen den Elternteilen ein wie auch immer gearteter Ausgleich
stattfindet, damit die zweckentsprechende Verwendung
gewährleistet ist und die Steuerfreiheit in Anspruch genommen
werden kann. Steht fest, dass der Arbeitgeberzuschuss für die
Betreuungskosten zweckentsprechend verwendet wurde, dann
schließt dies zwangsläufig
„Aufwendungen“ i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 5
EStG des zahlenden (unverheirateten) Elternteils in Höhe des
steuerfreien Zuschusses und damit den Sonderausgabenabzug aus. Eine
Doppelbegünstigung wird somit sowohl bei unverheirateten als
auch bei verheirateten Elternteilen ausgeschlossen.
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2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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