Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 30.4.2015 3 K 900/13 Erb wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Miterbe seines im April 2006 verstorbenen Onkels
(O). Zum Nachlass des O gehörte ein Zweifamilienhaus, in dem
der Erblasser eine Wohnung selbst bewohnt und die andere vermietet
hatte.
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Im Oktober 2006 stellte sich heraus, dass O
noch vor seinem Tod Heizöl für die Ölheizung seines
Hauses bezogen hatte, das eine veränderte Qualität
aufwies. Aufgrund dieser veränderten Heizölqualität
war ein Großteil des Heizöls ohne Störmeldung aus
einem Tank der Heizanlage ausgetreten und hatte sich im
Ölauffangraum gesammelt. Eine von der Mieterin beauftragte
Firma beseitigte das ausgetretene Öl, so dass die Heizung
weiter genutzt werden konnte. Zu einem späteren Zeitpunkt
ersetzte eine Firma die alten Tanks der Anlage und reinigte den
Öllagerraum.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte gegen den Kläger mit
Änderungsbescheid vom 23.2.2012 Erbschaftsteuer in Höhe
von 448.470 EUR fest, ohne die vom Kläger geltend gemachten,
anteiligen Reparaturaufwendungen für die Heizungsanlage in
Höhe von 3.782,54 EUR zum Abzug zuzulassen. In einem weiteren
Änderungsbescheid vom 8.5.2012 wurde die Erbschaftsteuer auf
444.231 EUR festgesetzt. Der Einspruch blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
der Begründung ab, allein der Umstand, dass der Erblasser
durch den Einkauf von nicht geeignetem Heizöl die Ursache
für den Schadenseintritt und die zur Schadensbeseitigung
erforderlichen Aufwendungen gesetzt habe, reiche für den Abzug
der Aufwendungen als Nachlassverbindlichkeiten nicht aus.
Aufwendungen zur Beseitigung von Mängeln eines Gebäudes
könnten nur dann als Erblasserschulden berücksichtigt
werden, wenn der Erblasser - anders als im Streitfall - bereits zu
Lebzeiten aufgrund einer öffentlich-rechtlichen oder
privatrechtlichen Verpflichtung zur Schadensbeseitigung
verpflichtet gewesen sei. Die Entscheidung ist in EFG 2015, 1465 =
SIS 15 18 10 veröffentlicht.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung von § 10 Abs. 5 Nr. 1 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr 2006
geltenden Fassung (ErbStG).
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und den
Erbschaftsteuerbescheid vom 8.5.2012 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 4.3.2013 dahingehend abzuändern,
dass Aufwendungen in Höhe von 3.782,54 EUR als
Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen für
die Beseitigung der Schäden an der Heizungsanlage und dem
Gebäude nicht als Nachlassverbindlichkeiten i.S. des § 10
Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abziehbar sind.
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1. Gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1
ErbStG sind von dem Erwerb des Erben die vom Erblasser
herrührenden Schulden, soweit sie nicht mit einem zum Erwerb
gehörenden Gewerbebetrieb oder Anteil an einem Gewerbebetrieb
in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und bereits nach § 12
Abs. 5 und 6 ErbStG berücksichtigt worden sind, als
Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig.
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2. Aufwendungen zur Beseitigung von
Schäden an geerbten Gegenständen wie Grundstücken
oder Gebäuden, deren Ursache vom Erblasser gesetzt wurde, die
aber erst nach dessen Tod in Erscheinung treten, sind nicht als
Nachlassverbindlichkeiten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG
abziehbar (vgl. auch Weinmann in Moench/Weinmann, § 10 ErbStG
Rz 52).
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a) Der Bundesfinanzhof (BFH) hat bereits
entschieden, dass Aufwendungen zur Beseitigung von Mängeln und
Schäden an geerbten Grundstücken oder Gebäuden -
etwa unter dem Gesichtspunkt eines aufgestauten Reparaturbedarfs -
grundsätzlich keine Erblasserschulden i.S. des § 10 Abs.
5 Nr. 1 ErbStG darstellen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn schon
zu Lebzeiten des Erblassers eine öffentlich-rechtliche oder
eine privatrechtliche Verpflichtung (etwa gegenüber einem
Mieter aus § 535 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs) zur Mängel- oder Schadensbeseitigung bestand
(vgl. BFH-Urteil vom 11.7.1990 II R 153/87, BFH/NV 1991, 97, und
BFH-Beschluss vom 19.2.2009 II B 132/08, BFH/NV 2009, 966 = SIS 09 15 93, unter II.1.c). Dabei setzt das Bestehen einer
öffentlich-rechtlichen Verpflichtung für Zwecke der
Erbschaftsteuer den Erlass einer rechtsverbindlichen,
behördlichen Anordnung gegen den Erblasser voraus (vgl.
BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 97). Im Übrigen können - etwa
aufgrund eines aufgestauten Reparaturaufwands bedingte -
Wertminderungen eines Gebäudes allenfalls bei der
Grundstücksbewertung und nicht im Verfahren über die
Erbschaftsteuerfestsetzung berücksichtigt werden (vgl.
BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 97; Gebel in
Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 157;
Jüptner, in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 6. Auflage §
10 Rz 144; Weinmann in Moench/Weinmann, a.a.O., § 10 ErbStG Rz
52; Jochum in Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, § 10 Rz 128).
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Der BFH hält an dieser Rechtsprechung,
die die Behebung von Schäden an Nachlassgegenständen (wie
z.B. die Reparatur eines zum Nachlass gehörenden Hauses)
betrifft, fest.
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b) Diese Grundsätze gelten nicht nur
für Mängel und Schäden, die bereits im Zeitpunkt des
Erbfalls erkennbar waren, sondern erst recht für Mängel
und Schäden, deren Ursache zwar vom Erblasser gesetzt wurde,
die aber erst nach dessen Tod in Erscheinung treten (vgl. auch
Jochum in Wilms/Jochum, a.a.O., § 10 Rz 128;
Brüggemann/Stirnberg, Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer, 9.
Aufl., 2012, 5.1 Steuerpflichtiger Erwerb - § 10 ErbStG, S.
553).
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aa) Diese Auslegung des § 10 Abs. 5 Nr. 1
ErbStG in Bezug auf Schäden, die erst nach dem Tod des
Erblassers in Erscheinung treten, verstößt - entgegen
der Ansicht des Klägers - nicht gegen das
Bereicherungsprinzip.
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Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die
Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist (§
10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Bei Erwerben von Todes wegen gilt dabei
als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach
§ 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten
Vermögensanfalls die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG
abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach §
12 ErbStG zu ermittelnden Wert abgezogen werden (§ 10 Abs. 1
Satz 2 ErbStG). Ausschlaggebender Stichtag für die Ermittlung
der Bereicherung ist der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer
(§ 11 ErbStG). Dies ist beim Erwerb durch Erbanfall
grundsätzlich der Zeitpunkt des Todes des Erblassers (§ 9
Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Nach den Verhältnissen dieses
Zeitpunktes richten sich die Feststellungen des Umfangs und des
Wertes des Erwerbs. Spätere Ereignisse, die den Wert des
Vermögensanfalls erhöhen oder vermindern, können
sich erbschaftsteuerrechtlich grundsätzlich nicht auswirken
(sog. Stichtagsprinzip, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 2.3.2006 II R
57/04, BFH/NV 2006, 1480 = SIS 06 30 62). Die Bereicherung ist
damit stichtagsbezogen zu ermitteln. Das Stichtagsprinzip
schränkt das Bereicherungsprinzip insoweit ein (vgl.
BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 966 = SIS 09 15 93, unter
II.1.c).
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Aus dem Bereicherungsprinzip lässt sich
somit nicht ableiten, dass Aufwendungen für die Beseitigung
von Mängeln und Schäden an geerbten Gegenständen,
deren Ursache zwar vom Erblasser gesetzt wurde, die aber erst nach
dessen Tod in Erscheinung treten, als Nachlassverbindlichkeiten
abziehbar sind, während ein solcher Abzug grundsätzlich
ausgeschlossen ist, wenn die Mängel und Schäden bereits
beim Eintritt des Erbfalls vorlagen und erkennbar waren.
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bb) Etwas anderes folgt auch nicht aus dem
BFH-Urteil vom 4.7.2012 II R 15/11 (BFHE 238, 233, BStBl II 2012,
790 = SIS 12 22 09). Die darin dargelegten Grundsätze sind auf
den Streitfall nicht übertragbar. Der BFH hat in diesem Urteil
entschieden, dass vom Erblasser herrührende
(Einkommen-)Steuerschulden des Todesjahres als
Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig sind. Entscheidend
für einen solchen Abzug ist dabei, dass der Erblasser in
eigener Person und nicht etwa der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger
steuerrelevante Tatbestände verwirklicht hat (vgl. BFH-Urteil
in BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790 = SIS 12 22 09, Rz 15) und
bereits im Todeszeitpunkt feststeht, dass mit Ablauf des
Veranlagungszeitraums die Steuerschuld kraft Gesetzes entstehen
wird (gesetzliches Schuldverhältnis, § 38 der
Abgabenordnung). In Abgrenzung hierzu hat der BFH klargestellt,
dass, soweit der Erbe selbst einkommensteuerrelevante
Tatbestände verwirklicht, wie z.B. beim Zufluss
nachträglicher Einnahmen aus einer ehemaligen Tätigkeit
des Erblassers nach § 24 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes,
die darauf entfallenden Einkommensteuerzahlungen keine
Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind.
Obwohl der Erblasser die Grundlage für den Zufluss von
Einnahmen gesetzt hat, wird der Steuertatbestand in diesen
Fällen erst mit dem Zufluss der Einnahmen durch den Erben als
Steuerpflichtigen verwirklicht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 238, 233,
BStBl II 2012, 790 = SIS 12 22 09, Rz 22).
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Hat der Erblasser lediglich eine
Schadensursache für Schäden an geerbten Gegenständen
wie Gebäuden oder Grundstücken gesetzt, kann das
Ausmaß des Schadens im Todeszeitpunkt ungewiss sein. Anders
als die (Einkommen-)Steuerschulden des Todesjahres entstehen
Reparaturaufwendungen zur Beseitigung solcher Schäden nicht
zwangsläufig oder kraft Gesetzes in bestimmter Höhe zu
einem bestimmten Zeitpunkt nach dem Ableben des Erblassers.
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Damit wäre es nicht vereinbar, wenn man
den Abzug von Aufwendungen für die Beseitigung von
Mängeln und Schäden an geerbten Gegenständen, deren
Ursache zwar vom Erblasser gesetzt wurde, die aber erst nach dessen
Tod in Erscheinung treten, als Nachlassverbindlichkeiten
zuließe, während ein solcher Abzug grundsätzlich
ausgeschlossen ist, wenn die Mängel und Schäden bereits
beim Eintritt des Erbfalls vorlagen und erkennbar waren und somit
schon zu diesem Zeitpunkt das Entstehen eines Aufwands für
deren Beseitigung sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach
absehbar war. Der Abzug ist vielmehr in beiden Fällen
ausgeschlossen.
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cc) Auf das Erfordernis einer wirtschaftlichen
Belastung des Erblassers im Todeszeitpunkt (vgl. BFH-Urteil vom
28.10.2015 II R 46/13, BFHE 252, 448, BStBl II 2016, 477 = SIS 16 02 84, Rz 13) kommt es daher bei Schäden, die erst nach dem
Tod des Erblassers in Erscheinung treten, nicht an.
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3. Diesen Grundsätzen entsprechend kam
das FG zutreffend zu dem Ergebnis, dass die vom Kläger
geleisteten Aufwendungen zur Beseitigung des Ölschadens nicht
als Nachlassverbindlichkeiten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1
ErbStG abziehbar sind. Eine öffentlich-rechtliche
Verbindlichkeit des O zur Beseitigung des Ölschadens bestand
nicht. Nach den für den BFH bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) erging zu Lebzeiten des O keine
entsprechende behördliche Anordnung. Darüber hinaus war
er zum Zeitpunkt seines Ablebens auch nicht privatrechtlich
verpflichtet, einen durch Ölaustritt verursachten Schaden zu
beseitigen. Das Setzen einer Schadensursache durch den Erblasser
reicht für den Abzug der Reparaturaufwendungen als
Nachlassverbindlichkeit nicht aus.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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