Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 21.06.2018 - 3 K 310/16 F = SIS 18 18 47 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der 2012 verstorbene Erblasser setzte
den Bruder des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) zu
seinem Alleinerben ein und bestimmte diesen zugleich zum
Testamentsvollstrecker. Für den Kläger und dessen beiden
Schwestern setzte der Erblasser Vermächtnisse aus. U.a. sollte
ein zum Nachlass gehörendes Grundstück zu gleichen Teilen
auf die drei Vermächtnisnehmer übergehen.
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Das für die Festsetzung der
Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt fragte beim Beklagten und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) für verschiedene
Grundstücke nach den Grundbesitzwerten für
Erbschaftsteuerzwecke an. Die Anfrage beinhaltet auch das
vermächtnisweise zugewandte Grundstück.
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Am 08.07.2013 forderte das FA den
Prozessbevollmächtigten des Klägers auf, eine
Erklärung zur Feststellung des Grundbesitzwerts abzugeben und
bezeichnete als Steuerpflichtigen den „[Erben] bzw. die
Vermächtnisnehmer“. Die Aufforderung bezog sich neben
dem im Wege des Vermächtnisses zugewandten Grundstück
auch auf die weiteren, im Bezirk des FA belegenen und zum Nachlass
gehörende Grundstücke. In dem Anschreiben wies das FA
darauf hin, dass die Bescheide auch an die jeweiligen
Vermächtnisnehmer bekannt zu geben seien, da sie Schuldner der
Erbschaftsteuer seien.
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Am 20.09.2013 wurde die Erklärung zur
Feststellung des Grundstückswerts bei dem FA abgegeben. Sie
wurde vom Kläger und einer Schwester des Klägers
unterschrieben. Nach der Erklärung sollte der Bescheid dem
Prozessbevollmächtigten des Klägers bekannt gegeben
werden.
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Mit insgesamt vier Bescheiden vom
29.12.2014 über die gesonderte Feststellung des
Grundbesitzwerts für Zwecke der Erbschaftsteuer stellte das FA
den Bedarfswert des Grundstücks auf 390.769 EUR fest. Ein
Bescheid war an den Erben gerichtet, dem ein Anteil von 1/1
zugerechnet wurde. Die anderen Bescheide enthielten als
Inhaltsadressaten jeweils die drei Vermächtnisnehmer, denen
jeweils ein Anteil von 1/3 zugerechnet wurde. Alle vier Bescheide
sind dem Prozessbevollmächtigten des Klägers als
Empfangsbevollmächtigten bekannt gegeben worden.
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Der Prozessbevollmächtigte legte am
07.01.2015 gegen den an den Erben gerichteten Bescheid Einspruch
ein. Das Einspruchsschreiben enthielt die Steuernummer einer
Vermächtnisnehmerin. Mit einem handschriftlichen Vermerk
ersetzte das FA diese durch die Steuernummer des Erben, nach Angabe
lt. telefonischem Einverständnis des
Prozessbevollmächtigten. Im Laufe des Einspruchsverfahrens
teilte der Prozessbevollmächtigte am 12.03.2015 mit, dass die
Vermächtnisnehmer die Immobilie zu veräußern
beabsichtigten. Es werde gebeten, den Einspruch gegen den
Bedarfswertbescheid zunächst ruhen zu lassen.
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Im Rahmen des Schriftverkehrs wies der
Prozessbevollmächtigte mit Schreiben vom 06.05.2015 darauf
hin, dass ihm alle Bescheide über die Bedarfsbewertung
für den Erben und die für die Vermächtnisnehmer
vorlägen, die ihm als Empfangsbevollmächtigten bekannt
gegeben worden seien. Es sei bei dieser Sachlage nur gegen den an
den Erben adressierten Bescheid gleichen Inhalts Einspruch
eingelegt worden, weil er alleiniger Erbe sei und die
Bedarfsbewertung seines Erachtens zu Recht gegen den Erben
gerichtet worden sei. Der Erbe habe die Vermächtnisse
erfüllt. Die Immobilie sei zwischenzeitlich durch die
Vermächtnisnehmer für 365.000 EUR veräußert
worden.
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Das FA teilte dem
Prozessbevollmächtigten mit, dass es den vereinbarten
Kaufpreis als niedrigeren gemeinen Wert gemäß § 198
des Bewertungsgesetzes (BewG) zugrunde legen werde.
Demgegenüber seien die gegenüber den
Vermächtnisnehmern bekannt gegebenen Feststellungsbescheide
bereits bestandskräftig. Mangels Änderungsvorschrift
ergebe sich keine Möglichkeit, den niedrigeren gemeinen Wert
(Kaufpreis) anzusetzen. Insoweit bleibe es bei der Höhe der
festgestellten Grundbesitzwerte.
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Der Prozessbevollmächtigte vertrat
demgegenüber die Auffassung, er sei für alle an der
Erbsache Beteiligten tätig geworden. So sei sein Einspruch zu
verstehen. Der Einspruch gegen den an den Erben gerichteten
Feststellungsbescheid genüge zur Wahrung der allseitigen
Rechte, zumal dieser Testamentsvollstrecker sei. Bei der Bewertung
könne es keine Unterschiede zwischen dem Erben und den
Vermächtnisnehmern geben.
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Das FA änderte den
Feststellungsbescheid gegenüber dem Erben
antragsgemäß. Den Einspruch des Klägers wies es mit
Einspruchsentscheidung vom 15.01.2016 als unzulässig
zurück. Aus dem Schreiben vom 07.01.2015 ergebe sich nicht,
dass für ihn hätte Einspruch eingelegt werden sollen.
Darin sei nur für den Erben Einspruch eingelegt worden. Nur
dieser sei namentlich bezeichnet worden. Eine Auslegung des
Schreibens als Einspruch auch für alle Vermächtnisnehmer
sei nicht möglich. Die Werte des Grundstücks bzw. die
jeweiligen Anteile am Grundbesitz seien im Rahmen gesonderter
Feststellungen gegenüber dem Erben und den
Vermächtnisnehmern jeweils durch gesonderte Bescheide
festzustellen. Es handele sich nicht um eine gesonderte und
einheitliche Feststellung i.S. des § 180 der Abgabenordnung
(AO), bei denen mehrere Personen Beteiligte des Verfahrens seien.
Ob das Schreiben vom 12.03.2015 als Einspruch des Klägers
gewertet werden könne, könne dahinstehen, denn zu diesem
Zeitpunkt sei die Rechtsmittelfrist für die gesonderte
Feststellung bereits abgelaufen gewesen.
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Die auf Aufhebung des ihm gegenüber
erlassenen Feststellungsbescheids gerichtete Klage des Klägers
hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob den angefochtenen Bescheid
über die gesonderte und einheitliche Feststellung des
Grundbesitzwerts und die Einspruchsentscheidung zur Beseitigung des
Rechtsscheins auf. Seiner Auffassung nach ist der Bescheid wegen
mangelnder inhaltlicher Bestimmtheit nichtig (§ 125 Abs. 1
AO). Als alleiniger Inhaltsadressat sei in dem angefochtenen
Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des
Grundbesitzwerts für Zwecke der Erbschaftsteuer der
Kläger als einer von mehreren Vermächtnisnehmern benannt.
Zutreffender Inhaltsadressat des Feststellungsbescheids sei aber
der Erbe als Erwerber des Grundbesitzes, der zu bewerten sei.
Gegenstand der Bewertung sei nicht der schuldrechtliche Anspruch
des Vermächtnisnehmers. Der Vermächtnisnehmer sei
lediglich an dem Feststellungsverfahren zu beteiligen. Das Urteil
ist in EFG 2019, 80 = SIS 18 18 47 veröffentlicht.
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Dagegen richtet sich die Revision des FA.
Es rügt die Verletzung von §§ 151 und 154 BewG sowie
von § 179 AO.
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Seiner Auffassung nach kann bei der
Besteuerung von Sachvermächtnissen eine eigenständige
Feststellung von Grundbesitzwerten gegenüber einem
Vermächtnisnehmer erfolgen. Beim Sachvermächtnis sei der
Anspruch des Vermächtnisnehmers gegen den Erben auf Herausgabe
eines bestimmten Gegenstands gerichtet. Dabei handele es sich um
einen eigenen Erwerb von Todes wegen. Erbe oder
Vermächtnisnehmer seien weder an der Steuerfestsetzung noch an
der Grundbesitzfeststellung für den jeweils anderen zu
beteiligen. Die Formulierung in § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
BewG, wonach diejenigen am Feststellungsverfahren zu beteiligen
sind, denen der Grundbesitz zuzurechnen ist, sei so zu verstehen,
dass es um die Zurechnung für die jeweilige Besteuerung gehe.
Eine Aufforderung zur Abgabe einer Feststellungserklärung
(§ 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG) wäre für den Erben
und den Vermächtnisnehmer im Verfahren des jeweils anderen
nicht möglich. § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO, der
denjenigen, der eine Steuer schulde, für die die Feststellung
von Bedeutung sei, zum Beteiligten des Feststellungsverfahrens
bestimme, komme ebenfalls nicht in Betracht, weil Erbe und
Vermächtnisnehmer nicht die Steuer des jeweils anderen
schuldeten.
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Wenn mehreren Vermächtnisnehmern ein
Gegenstand im Wege des Sachvermächtnisses einheitlich
zugewandt werde, sei entgegen der Ansicht des FG lediglich eine
gesonderte, nicht aber eine gesonderte und einheitliche
Feststellung durchzuführen, denn die Vermächtnisnehmer
bildeten keine Gemeinschaft. Im Streitfall sei den
Vermächtnisnehmern jeweils Bruchteilseigentum zugewandt
worden. Es handele sich um drei Vermächtnisse, die jeweils
gesondert der Besteuerung zu unterwerfen seien.
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Der Feststellungsbescheid sei
gegenüber dem Kläger wirksam. Der Einspruch dagegen sei
verspätet eingelegt worden. Wiedereinsetzung in den vorigen
Stand komme nicht in Betracht. Der gegenüber dem Erben
festgestellte (niedrigere) Grundbesitzwert könne der
Besteuerung des Klägers nicht zugrunde gelegt werden.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Er beruft sich auf die Gründe des FG.
Darüber hinaus trägt er vor, der Feststellungsbescheid
hätte dem Erben in seiner Eigenschaft als
Testamentsvollstrecker bekannt gegeben werden müssen. Im
Übrigen sei der Einspruch für alle Beteiligten,
einschließlich der Vermächtnisnehmer, eingelegt
worden.
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Die Beteiligten haben übereinstimmend
auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung
verzichtet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
).
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Zu Unrecht hat das FG
den angefochtenen Feststellungsbescheid aufgehoben. Der Bescheid
ist weder unbestimmt noch aus anderen Gründen unwirksam.
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1. Ein Erbfall kann mehrere
Erwerbstatbestände nach § 3 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) auslösen. Im Fall des
Vermächtnisses erfüllen sowohl der Erbe als auch der
Vermächtnisnehmer den Tatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG. Der Erbe erwirbt durch Erbanfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 1
Fall 1 ErbStG i.V.m. § 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuches
- BGB - ), der Vermächtnisnehmer durch Vermächtnis
(§ 3 Abs. 1 Nr. 1 Fall 2 ErbStG i.V.m. §§ 2147 ff.
BGB). Die beiden Erwerbe erfolgen unabhängig voneinander,
allerdings mindert der Wert des Vermächtnisses den
steuerpflichtigen Erwerb des Erben als Nachlassverbindlichkeit
(§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG). Erben und Vermächtnisnehmer
sind jeweils nur Steuerschuldner für ihren eigenen Erwerb
(vgl. § 20 Abs. 1 ErbStG).
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2. Gegenstand des Erwerbs eines
Vermächtnisnehmers ist der schuldrechtliche Anspruch gegen den
Erben. Beim sog. Sachvermächtnis ist dies der Anspruch auf
Herausgabe des im Wege des Vermächtnisses zugewandten
Gegenstands und nicht der Gegenstand selbst. Ungeachtet dessen ist
dieser Anspruch für Zwecke der Erbschaftsteuer nach dem
Steuerwert des im Wege des Vermächtnisses zugewandten
Gegenstands zu bewerten (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 25.10.1995 - II R 5/92, BFHE 179, 148, BStBl II 1996, 97 = SIS 96 04 06, unter II.1.a; vom 15.03.2000 - II R 15/98, BFHE 191, 403,
BStBl II 2000, 588 = SIS 00 08 59, unter II.2.a, und vom 13.08.2008
- II R 7/07, BFHE 222, 71, BStBl II 2008, 982 = SIS 08 33 37, unter
II.A.4.). Soweit der Senat in seinen Entscheidungen vom 02.07.2004
- II R 9/02 (BFHE 207, 42, BStBl II 2004, 1039 = SIS 04 39 15) und
vom 09.02.2009 - II B 109/08 (BFH/NV 2009, 944 = SIS 09 15 77) eine
Abkehr von dieser Rechtsprechung erwogen hatte, hält er hieran
nicht fest. Dies beruhte auf Überlegungen zum
Auseinanderfallen zwischen Steuerwert und gemeinem Wert. Die
aktuelle Bedarfsbewertung strebt aber grundsätzlich an, den
Steuerwert und den gemeinen Wert zur Deckung zu bringen (§ 177
BewG), auch wenn es im Einzelfall zu Abweichungen kommt.
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Der Erbe hat den nach § 12 Abs. 3 ErbStG
i.V.m. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG gesondert
festzustellenden Grundbesitzwert als zum Nachlass gehörend zu
versteuern, kann jedoch im Gegenzug eine Verbindlichkeit aus einem
Vermächtnis nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG vom
steuerpflichtigen Erwerb abziehen. Der
Vermächtnisverbindlichkeit entspricht die
Vermächtnisforderung beim Vermächtnisnehmer. Bei einem
Grundstücksvermächtnis ist für den Erwerb des Erben,
für den Wert der beim Erben nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG
anzusetzenden Verbindlichkeit wie auch für den Erwerb des
Vermächtnisnehmers jeweils derselbe, nach § 151 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 BewG gesondert festgestellte Grundbesitzwert der
Besteuerung zugrunde zu legen. Andernfalls müsste der Wert
jeweils eigenständig ermittelt werden. Dies will § 12
Abs. 3 ErbStG mit dem Verweis auf § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
BewG gerade vermeiden.
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3. Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG
sind Grundbesitzwerte gesondert festzustellen, wenn die Werte
für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung im Sinne
dieser Vorschrift von Bedeutung sind. Die Entscheidung über
die Bedeutung für die Besteuerung trifft das für die
Festsetzung der Erbschaftsteuer oder die Feststellung nach Satz 1
Nr. 2 bis 4 zuständige Finanzamt (§ 151 Abs. 1 Satz 2
BewG). Nach § 154 Abs. 1 Satz 1 BewG sind am
Feststellungsverfahren beteiligt diejenigen, denen der Gegenstand
der Feststellung zuzurechnen ist (Nr. 1), diejenigen, die das
Finanzamt zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert
hat (Nr. 2), und diejenigen, die eine Steuer als Schuldner oder
Gesamtschuldner schulden und für deren Festsetzung die
Feststellung von Bedeutung ist (Nr. 3).
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a) Inhaltsadressat der Feststellung des
Grundbesitzwerts (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG) ist der
Erbe, weil die Feststellung für seine Besteuerung von
Bedeutung ist. Daran ändert sich auch dann nichts, wenn die
Feststellung z.B. gegenüber einer Erbengemeinschaft in
Vertretung für die Miterben erfolgt. Inhaltsadressaten der
Feststellung bleiben in diesem Fall die Miterben (BFH-Urteile vom
30.09.2015 - II R 31/13, BFHE 250, 505, BStBl II 2016, 637 = SIS 15 26 30, Rz 13, und vom 26.06.2019 - II R 58/15, BFH/NV 2019, 1222 =
SIS 19 13 85, Rz 19). Die Miterben sind als Steuerschuldner der
Erbschaftsteuer ebenfalls am Feststellungsverfahren beteiligt.
Für Bewertungsstichtage nach dem 30.06.2011 (vgl. § 205
Abs. 1 BewG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom
01.11.2011, BGBl I 2011, 2131) folgt dies ausdrücklich aus
§ 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG, wonach diejenigen, die eine Steuer
schulden, für die die Wertfeststellung von Bedeutung ist, am
Feststellungsverfahren beteiligt sind (für frühere
Bewertungsstichtage folgt dies aus der Rechtsprechung des BFH,
wonach den in Betracht kommenden Steuerschuldnern der Gegenstand
der Wertfeststellung i.S. des § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG
zuzurechnen ist und diese Steuerpflichtigen am
Feststellungsverfahren beteiligt sind, vgl. BFH-Urteil vom
06.07.2011 - II R 44/10, BFHE 234, 107, BStBl II 2012, 5 = SIS 11 30 13, Rz 24 und 30). Bei mehreren Miterben muss dem Bescheid klar
und eindeutig entnommen werden können, gegen welche
Beteiligten der Erbengemeinschaft sich die Feststellungen richten.
Dabei ist es ausreichend, wenn sich die Beteiligten zwar nicht aus
dem Adressfeld, wohl aber aus dem weiteren Inhalt des Bescheids
ergeben (BFH-Urteile in BFHE 250, 505, BStBl II 2016, 637 = SIS 15 26 30, Rz 15, und in BFH/NV 2019, 1222 = SIS 19 13 85, Rz 19).
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b) Vermächtnisnehmer sind wie Erben und
Miterben ebenfalls am Feststellungsverfahren beteiligt, wenn
Gegenstand des Sachvermächtnisses ein nach § 151 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 BewG gesondert zu bewertendes, zum Nachlass
gehörendes Grundstück ist. Dies folgt aus § 154 Abs.
1 Satz 1 Nr. 3 BewG, denn die Vermächtnisnehmer schulden nach
§ 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Erbschaftsteuer, für die
die Wertfeststellung von Bedeutung ist. Die Wertfeststellung nach
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG ist für die Besteuerung
des Vermächtnisnehmers von Bedeutung, denn der festgestellte
Grundbesitzwert ist bei der Besteuerung dessen Erwerbs durch
Vermächtnis zugrunde zu legen (s.o. unter 2.). Der Umstand,
dass der Vermächtnisanfall einen anderen Erwerbsvorgang
bildet, ist unerheblich. Vermächtnisnehmer sind darüber
hinaus am Feststellungsverfahren beteiligt, wenn das Finanzamt sie
zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert hat
(§ 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG).
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4. Eine (eigene) gesonderte Feststellung von
Grundbesitzwerten allein gegenüber dem oder - bei mehreren -
den Vermächtnisnehmern ist in §§ 151 ff. BewG nicht
vorgesehen. Die Beteiligung der Vermächtnisnehmer nach §
154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG spricht gerade gegen eine solche
gesonderte Feststellung allein gegenüber den
Vermächtnisnehmern.
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Der Senat folgt insoweit ausdrücklich
nicht der Ansicht der Finanzverwaltung, die eine gesonderte
Feststellung des Grundbesitzwerts gegenüber dem
Vermächtnisnehmer vorsieht (vgl. R B 151.2 Abs. 2 Nr. 4 Satz 2
der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019). Die Auffassung der
Finanzverwaltung mag in der Praxis in Einzelfällen zu einer
Erleichterung führen. Werden jedoch gegenüber jedem
einzelnen Feststellungsbeteiligten (z.B. Erben und
Vermächtnisnehmer) jeweils gesonderte Feststellungsbescheide
erlassen, birgt dies die Gefahr, dass Feststellungsbescheide mit
unterschiedlich festgestellten Grundbesitzwerten ergehen und in
Bestandskraft erwachsen. Das soll jedoch durch § 12 Abs. 3
ErbStG i.V.m. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 154 BewG,
wonach mehrere Feststellungsbeteiligte an dem (einen)
Wertfeststellungsverfahren zu beteiligen sind, gerade vermieden
werden.
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5. Davon zu unterscheiden ist die Frage, ob
ein fälschlicherweise allein gegenüber einem
Vermächtnisnehmer erlassener Bescheid über die gesonderte
Feststellung des Grundbesitzwerts mangels Bestimmtheit oder aus
anderen Gründen unwirksam ist.
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a) Ein Verwaltungsakt ist nichtig, soweit er
an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei
verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden
Umstände offenkundig ist (§ 125 Abs. 1 AO). Diese
Voraussetzung ist erfüllt, wenn der Verwaltungsakt inhaltlich
nicht hinreichend bestimmt ist (§ 119 Abs. 1 AO).
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aa) Die Angabe des Inhaltsadressaten ist
gemäß § 124 Abs. 1 AO konstituierender Bestandteil
jedes Verwaltungsakts, denn es muss unzweifelhaft feststehen,
gegenüber wem der Einzelfall geregelt werden soll. Ist der
Inhaltsadressat im Verwaltungsakt nicht hinreichend bestimmt
angegeben, ist der Verwaltungsakt nichtig, ohne dass er in der
Einspruchsentscheidung geheilt werden könnte (BFH-Urteile in
BFHE 250, 505, BStBl II 2016, 637 = SIS 15 26 30, Rz 10, und in
BFH/NV 2019, 1222 = SIS 19 13 85, Rz 18).
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bb) Lässt sich dem Bescheid jedoch
zweifelsfrei entnehmen, wer Inhaltsadressat der Feststellung des
Grundbesitzwerts (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG) sein soll,
reicht dies für die Bestimmtheit aus. Insoweit unterscheiden
sich materiell-rechtliche Fehler bei der Auswahl der
Feststellungsbeteiligten oder das Fehlen einzelner
Feststellungsbeteiligter von der unzureichenden Bezeichnung der
Feststellungsbeteiligten, z.B. bei fehlender Benennung der zu einer
Erbengemeinschaft gehörenden Erben (vgl. BFH-Urteil in BFHE
250, 505, BStBl II 2016, 637 = SIS 15 26 30, Rz 15). In einem
solchen Falle ist der Bescheid nicht an alle gerichtet, für
die er tatsächlich inhaltlich bestimmt ist (vgl. BFH-Urteil
vom 02.07.2004 - II R 73/01, BFH/NV 2005, 214 = SIS 05 07 78, unter
II.4.b). Ist der Bescheid jedoch an einen bestimmten
Inhaltsadressaten gerichtet, ist es für die Wirksamkeit ohne
Bedeutung, ob der gleiche Bescheid auch gegenüber einem
anderen Feststellungsbeteiligten hätte ergehen dürfen
oder müssen.
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33
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b) Ein Feststellungsbescheid leidet an einem
besonders schwerwiegenden Fehler, wenn für ihn auf keine
vertretbare Weise eine gesetzliche Grundlage oder eine gesetzliche
Begründung gefunden werden kann, wenn er unter keinen
Umständen mit dem Gesetz vereinbar ist, oder wenn sich aus ihm
nicht oder nicht hinreichend bestimmt ergibt, was wem
gegenüber festgestellt wird (vgl. Seer in Tipke/Kruse, §
125 AO Rz 5). Der Fehler muss bei verständiger Würdigung
aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig sein.
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34
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c) Ein eigenständiger
Feststellungsbescheid über den Grundbesitzwert gegenüber
einem Vermächtnisnehmer erfüllt diese Voraussetzungen
für eine Nichtigkeit gemäß § 125 AO nicht. Da
der Vermächtnisnehmer an dem Feststellungsverfahren
gegenüber dem Erben nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG
beteiligt werden kann, entbehrt ein solcher Bescheid nicht
jeglicher gesetzlichen Grundlage. Aus diesem ergibt sich
unzweifelhaft, was wem gegenüber festgestellt wird. Dass ein
solcher Bescheid die übrigen Feststellungsbeteiligten,
insbesondere den Erben, nicht einschließt, macht ihn nicht
unwirksam. Dabei kann dahinstehen, ob schon vor der Einfügung
des § 154 Abs. 1 Satz 2 BewG durch das
Steueränderungsgesetz 2015 vom 02.11.2015 (BGBl I 2015, 1834)
mit Wirkung für Bewertungsstichtage nach dem 31.12.2015 (vgl.
§ 205 Abs. 9 BewG) die Wertfeststellung gegenüber
mehreren Feststellungsbeteiligten nur gesondert und einheitlich
erfolgen konnte. Denn auch ein Bescheid über die gesonderte
und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ist nicht
deswegen nichtig, weil er nicht alle Feststellungsbeteiligten
enthält (grundlegend BFH-Urteil vom 24.10.1996 - IV R 50/95,
BFH/NV 1997, 331, unter 3. am Ende der Gründe, m.w.N.).
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6. Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen. Die Vorentscheidung erweist sich auch nicht aus
anderen Gründen als zutreffend und war daher aufzuheben. Die
Sache ist spruchreif und die Klage abzuweisen.
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36
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a) Der Grundbesitzwert hätte zwar nicht
alleine gegenüber dem Kläger als Vermächtnisnehmer
festgestellt werden dürfen. Vielmehr hätte der
Kläger als Vermächtnisnehmer am Verfahren über die
gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts nach § 154 Abs. 1
Satz 1 Nr. 3 BewG beteiligt werden müssen. Der
fälschlicherweise gegen den Kläger ergangene
Feststellungsbescheid ist jedoch nicht aufzuheben. Er ist wirksam
und wurde nicht rechtzeitig mit Rechtsmitteln angefochten.
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Der angefochtene Feststellungsbescheid vom
29.12.2014 ist an den Kläger als Inhaltsadressaten gerichtet.
Ihm wird der Grundbesitzwert zwar zu Unrecht, aber wirksam
zugerechnet. Die fehlerhafte Zurechnung in einem gesonderten
Feststellungsbescheid führt nicht zur Nichtigkeit, sondern
allenfalls zur Anfechtbarkeit.
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38
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b) Der fehlerhafte Feststellungsbescheid ist
bestandskräftig. Gegen ihn ist nicht rechtzeitig Einspruch
eingelegt worden. Aus dem Einspruchsschreiben vom 07.01.2015 ergibt
sich nicht, dass für den Kläger Einspruch eingelegt
werden sollte. In dem Schreiben ist ausdrücklich nur der Erbe
namentlich bezeichnet worden und nur von dem Bescheid (nicht:
Bescheide) vom 29.12.2014 die Rede. Damit kann nur der
gegenüber dem Erben ergangene Feststellungsbescheid gemeint
sein. Eine weitergehende Auslegung des Schreibens als Einspruch
gegen alle Feststellungsbescheide und für alle
Vermächtnisnehmer, einschließlich des Klägers, ist
nicht möglich.
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Aus dem Umstand, dass der Erbe zugleich als
Testamentsvollstrecker agierte, folgt nichts anderes. Zum einen
kann sein Einspruch ohne entsprechenden Hinweis nicht zugleich als
Einspruch in seiner Eigenschaft als Testamentsvollstrecker für
Vermächtnisnehmer angesehen werden. Zum anderen ist der
Feststellungsbescheid dem Kläger als Vermächtnisnehmer
auch ordnungsgemäß bekannt gegeben worden. Eine
vergleichbare Regelung wie in § 32 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §
31 Abs. 5 ErbStG für Steuerbescheide gibt es für
Feststellungsbescheide nicht. Daher kann dahinstehen, ob sich im
Streitfall die Anordnung der Testamentsvollstreckung überhaupt
über die bloße Erfüllung des Vermächtnisses
hinaus erstreckte (vgl. BFH-Urteil vom
11.06.2013 - II R 10/11, BFHE 242, 148, BStBl II 2013, 924 =
SIS 13 24 84).
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7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO. Die Entscheidung aufgrund Urteil ohne mündliche
Verhandlung beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2
FGO.
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