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I. Der Kläger und Beschwerdegegner
(Kläger) war in den Streitjahren 2007, 2009 und 2010 als
Flugzeugführer bei einer irischen Fluggesellschaft angestellt.
Sein Arbeitslohn belief sich in 2007 auf 92.739,37 EUR, in 2009 auf
117.119,76 EUR und in 2010 auf 116.463,63 EUR. Darauf wurden in
Irland 27.363,06 EUR (in 2007), 36.715,10 EUR (in 2009) sowie
36.446,08 EUR (in 2010) an Steuern einbehalten. Nachfolgend wurde
das in Irland zu versteuernde Einkommen des Klägers nach
Maßgabe einer irischen Sonderregelung für die
Besteuerung von Flugpersonal auf 4.636,96 EUR für das Jahr
2007, auf 2.252,30 EUR für das Jahr 2009 und auf 2.240,00 EUR
für das Jahr 2010 und wurden die dementsprechend zu
entrichtenden Steuern auf 927,39 EUR für das Jahr 2007, 450,46
EUR für das Jahr 2009 und 448,00 EUR für das Jahr 2010
herabgesetzt; die darüber hinausgehenden Beträge erhielt
der Kläger erstattet.
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Der Beklagte und Beschwerdeführer (das
Finanzamt - FA - ) unterwarf den Arbeitslohn der deutschen
Besteuerung. Die Einkünfte seien wegen § 50d Abs. 9 Satz
1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) i.d.F. des
Jahressteuergesetzes 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878, BStBl
I 2007, 28) - EStG 2002 n.F. - bzw. des Einkommensteuergesetzes
2009 (EStG 2009) nicht gemäß Art. XII Abs. 3 i.V.m. Art.
XXII Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Abkommens
zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Irland zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der
Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen sowie der Gewerbesteuer vom 17.10.1962 (BGBl II 1964,
267, BStBl I 1964, 321) - DBA-Irland 1962 - von der
Bemessungsgrundlage für die Steuer in der Bundesrepublik
Deutschland (Deutschland) auszunehmen.
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Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) Köln gab ihr durch Urteil vom 15.5.2013
14 K 584/13 statt. Die Revision wurde nicht zugelassen.
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Gegen die Nichtzulassung der Revision wehrt
sich das FA mit seiner Beschwerde. Der Kläger ist dem
entgegengetreten.
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II. Die Beschwerde ist unbegründet. Es
fehlt in Anbetracht der vom FG festgestellten tatsächlichen
Gegebenheiten an Gründen, welche nach § 115 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) die Zulassung der Revision
rechtfertigen können.
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1. Der Kläger hatte in den Streitjahren
seinen Wohnsitz in Deutschland. Er unterfällt deswegen
gemäß § 1 Abs. 1 EStG 2002 n.F./2009 hier mit
seinem Welteinkommen der unbeschränkten
Einkommensteuerpflicht. Dieser Pflicht ist auch der Arbeitslohn
(§ 19 EStG 2002 n.F./2009) unterworfen, den er als
Flugzeugführer für die irische Fluggesellschaft im
Streitjahr vereinnahmt hat.
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2. Das Besteuerungsrecht für diesen
Arbeitslohn steht allerdings Irland zu. In Deutschland ist der Lohn
hingegen nach Art. XII Abs. 3 i.V.m. Art. XXII Abs. 2 Satz 1
Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Irland 1962 von der
Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer auszunehmen, weil
es sich hierbei um Einkünfte aus Quellen innerhalb Irlands
handelt, die in Übereinstimmung mit dem Abkommen in Irland
besteuert werden können: Dass es sich um Einkünfte aus
Quellen innerhalb Irlands handelt, ergibt sich aus Art. XXII Abs. 3
DBA-Irland 1962; Dienstleistungen, die eine natürliche Person
ganz oder überwiegend an Bord von Luftfahrzeugen erbringt, die
eine in einem Vertragsstaat ansässige Person betreibt, gelten
danach als in diesem Vertragsstaat erbracht. Und die
Vergütungen für solche Dienstleistungen können nach
Art. XII Abs. 3 DBA-Irland 1962 in dem Vertragsstaat besteuert
werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen
Geschäftsleitung des Unternehmens befindet, im Streitfall also
in Irland. Deutschland verbleibt nach Art. XXII Abs. 2 Satz 1
Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 2 DBA-Irland 1962 lediglich die
Möglichkeit, die Einkünfte gemäß § 32b
EStG 2002 n.F./2009 dem sog. Progressionsvorbehalt zu
unterwerfen.
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3. Der in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG
2002 n.F./2009 unilateral und
„abkommensüberschreibend“ angeordnete
Besteuerungsrückfall ändert daran nichts; die
entgegenstehende Annahme der Finanzverwaltung (vgl. bezogen auf die
Besteuerung von in Deutschland ansässigem Flugpersonal u.a.
irischer Fluggesellschaften Bundesministerium der Finanzen - BMF -,
Schreiben vom 12.11.2008, BStBl I 2008, 988 = SIS 08 41 08;
Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung vom
8.6.2011, DStR 2011, 1714) findet im Gesetz keine Stütze
(ebenso z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 50d Rz 41d;
Chr. Korn, DStR 2008, 2317).
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Nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002
n.F./2009 wird die Freistellung jener Einkünfte nach
Maßgabe des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, wenn die
Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht
steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die
in diesem Staat nicht aufgrund ihres Wohnsitzes, ständigen
Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder
eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig
ist. Mit dieser Formulierung will das Gesetz erreichen, dass das
Besteuerungsrecht an Deutschland zurückfällt, falls der
andere Vertragsstaat als Quellenstaat von dem ihm
abkommensrechtlich zugestandenen Besteuerungsrecht an bestimmten
Einkünften im Rahmen seiner beschränkten Steuerpflicht
rechtlich keinen Gebrauch macht. Eine derartige Situation ist im
Streitfall nach den tatrichterlichen und den Senat bindenden (vgl.
§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG zu der irischen
Rechtslage indessen nicht gegeben. Denn die Arbeitslöhne des
Klägers wurden in Irland besteuert. Die Besteuerung erfolgte
dort zwar im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht, und die
Löhne wurden auch (nur) infolge der fehlenden
Ansässigkeit des Klägers in Irland lediglich zu einem
Teil erfasst, nämlich demjenigen Teil, der eine territoriale
Zuordnung der erbrachten Arbeit zum irischen Staatsgebiet
ermöglichte. Doch tut dies nichts zur Sache, weil der
abkommensüberschreibende Besteuerungsrückfall für
die betreffenden Einkünfte nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2
EStG 2002 n.F./2009 tatbestandlich nur dann ausgelöst wird,
„wenn“ - nicht aber „soweit“
- die betreffenden Einkünfte aus den Gründen der
fehlenden Ansässigkeit im anderen Vertragsstaat nicht
steuerpflichtig sind. Von der Unterscheidung nach der Einkunftsart
- wie das FA meint - hängt das nur indirekt und insofern ab,
als es sich ausweislich des bezugnehmenden Eingangssatzteiles in
§ 50d Abs. 9 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 für die dadurch
bewirkte Rechtsfolge - den Besteuerungsrückfall - um
Einkünfte handeln muss, die nach einem Abkommen zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen
Steuer auszunehmen sind. Das aber sind die Einkünfte, für
die das Abkommen dem anderen Vertragsstaat das Besteuerungsrecht
gewährt, und diese Einkünfte qualifizieren sich
regelmäßig aus den jeweiligen abkommensrechtlichen
Einkunftsarten (Art. 6 bis Art. 21 des Musterabkommens der
Organisation for Economic Cooperation and Development). Im
Streitfall sind das nach Maßgabe von Art. XII Abs. 3 (i.V.m.
Art. XXII Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1)
DBA-Irland 1962 die an den Kläger für dessen
Dienstleistungen an Bord eines Luftfahrzeugs im internationalen
Verkehr als Arbeitslohn geleisteten Vergütungen, welche
infolge der abkommensrechtlich vereinbarten Zuordnung von der
Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer auszunehmen sind,
und zwar insgesamt und nicht nur teilweise (vgl. z.B. - zum
DBA-Kanada - Senatsurteil vom 27.8.1997 I R 127/95, BFHE 184, 326,
BStBl II 1998, 58 = SIS 98 04 94).
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Dieses auch von der Vorinstanz gefundene
Auslegungsergebnis, das sich im Hinblick auf Irland infolge
zwischenzeitlicher Änderung des irischen Steuerrechts vom
Veranlagungszeitraum 2011 an ohnehin erledigt hat (vgl.
BMF-Schreiben vom 5.12.2012, BStBl I 2012, 1248 = SIS 12 33 58),
liegt auf der Hand und ist deshalb nicht von zulassungsbeachtlicher
rechtsgrundsätzlicher Bedeutung.
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4. Bleibt § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG
2002 n.F./2009 für die Konstellation des Streitfalls damit
aber unanwendbar, kommt es auf das Verhältnis dieser
Vorschrift einerseits und § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F./2009
andererseits, um das es in dem Senatsurteil vom 11.1.2012 I R 27/11
(BFHE 236, 327 = SIS 12 07 80) ging, nicht mehr an. Und dass ein
Besteuerungsrückfall isoliert nach Maßgabe von §
50d Abs. 8 EStG 2002 n.F./2009 ausgelöst würde, behauptet
auch das FA nicht. Das wäre auch unangebracht, weil § 50d
Abs. 8 EStG 2002 n.F./2009 die abkommensrechtlich vereinbarte
Freistellung von Arbeitslohn nur versagt, soweit der
Steuerpflichtige nicht nachweist, dass der Staat, dem nach dem
Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses
Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf
die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Beiden
tatbestandlichen Anforderungen wird im Streitfall aber genügt:
Der Kläger hat nach den tatrichterlichen Feststellungen sowohl
nachgewiesen, dass er die in Irland auf den Arbeitslohn
festgesetzte Steuer entrichtet hat, als auch, dass Irland
darüber hinaus keinen Besteuerungsanspruch erhebt. Ob sich -
wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 236, 327 = SIS 12 07 80
beiläufig als mögliche Auslegung erwogen hat - der
Verwendung des quantitativ-konditionalen Begriffs
„soweit“ in § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002
n.F./2009 entnehmen ließe, dass der danach angeordnete
Besteuerungsrückfall sich - abweichend von § 50d Abs. 9
Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 - auch auf einen Teilbetrag beziehen
könnte, kann in Anbetracht dessen dahinstehen; beide
Freistellungserfordernisse sind erfüllt. Es ist deswegen im
Ergebnis auch ohne Bedeutung, dass sich die Vorinstanz einer
derartigen Auslegungsmöglichkeit widersetzt.
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Schließlich braucht auch nicht mehr
darauf eingegangen zu werden, ob es dem Gesetzgeber gelungen ist,
das wechselseitige Verhältnis von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr.
2 und § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F./2009 durch die
rückwirkende Neuregelung in § 50d Abs. 9 Satz 3 (i.V.m.
§ 52 Abs. 59a Satz 9) EStG 2009 i.d.F. der Änderung durch
das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur
Änderung steuerlicher Vorschriften vom 26.6.2013 (BGBl I 2013,
1809, BStBl I 2013, 790) nunmehr im Sinne der Finanzverwaltung in
einfach- wie verfassungsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu
bestimmen, und - noch weiter gehend und grundsätzlicher -, ob
§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 n.F./2009 als sog. Treaty
override verfassungsrechtlichen Anforderungen genügt (vgl.
dazu - bezogen auf § 50d Abs. 8 EStG 2002/2009 -
Senatsbeschluss vom 10.1.2012 I R
66/09, BFHE 236, 304 = SIS 12 12 75).
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Auch das alles ergibt sich klar aus dem Gesetz
und rechtfertigt eine Zulassung der Revision ebenfalls nicht.
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